破產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)分析與探究

□楊慶中

目前，企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中面臨著優(yōu)勝劣汰、適者生存的環(huán)境。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷發(fā)展和完善，企業(yè)破產(chǎn)清算、辦理注銷(xiāo)登記必然會(huì)成為常態(tài)化。2006年8月修訂后的企業(yè)破產(chǎn)法，擴(kuò)大了該法的適用范圍，2016年12月《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)【2016】23號(hào)）規(guī)范了破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算行為，為保護(hù)債權(quán)人權(quán)益，保證破產(chǎn)企業(yè)合法經(jīng)營(yíng)等提供了有力的保障。

一、破產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)流程

企業(yè)破產(chǎn)清算是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下大多數(shù)企業(yè)必經(jīng)之路，企業(yè)破產(chǎn)財(cái)務(wù)信息主要使用者是債權(quán)人會(huì)議和人民法院。是在企業(yè)被法院宣告破產(chǎn)后，自破產(chǎn)宣告日至破產(chǎn)終結(jié)申請(qǐng)日之間，根據(jù)債權(quán)人會(huì)議或者人民法院的要求，按照規(guī)定編報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表等信息，滿(mǎn)足報(bào)表使用者的需求。

企業(yè)經(jīng)人民法院宣告破產(chǎn)之日起，財(cái)務(wù)人員需要將企業(yè)的報(bào)表按照2016年12月財(cái)政部財(cái)會(huì)23號(hào)文件進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，按照非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的編制基礎(chǔ)，遵循謹(jǐn)慎原則，根據(jù)會(huì)計(jì)法和破產(chǎn)法的相關(guān)規(guī)定，對(duì)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債等重新計(jì)價(jià)，并對(duì)報(bào)表科目進(jìn)行相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)或調(diào)整。

（一）在破產(chǎn)宣告日，首先要對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目金額進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)或調(diào)整

其中應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款結(jié)轉(zhuǎn)到應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用、應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)；涉及遞延性質(zhì)、長(zhǎng)期性質(zhì)的收益、支出、費(fèi)用以及所有者的出資等，因破產(chǎn)企業(yè)不會(huì)延續(xù)很長(zhǎng)時(shí)間，全部結(jié)轉(zhuǎn)記入清算凈值，如所有者權(quán)益項(xiàng)下科目余額、遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債、遞延收益、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、商譽(yù)等項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)至清算凈值；對(duì)于其他資產(chǎn)、負(fù)債類(lèi)項(xiàng)目按照非持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，破產(chǎn)資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)價(jià)屬性進(jìn)行重新調(diào)整計(jì)價(jià)，其中資產(chǎn)計(jì)價(jià)為破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值，即公開(kāi)交易最低市場(chǎng)價(jià)格剔除交易費(fèi)用，或者債權(quán)人會(huì)議確定的價(jià)格或者不能公開(kāi)拍賣(mài)的價(jià)格；負(fù)債計(jì)價(jià)為破產(chǎn)債務(wù)清償價(jià)值，資產(chǎn)與負(fù)債重新計(jì)價(jià)的差額，遵循會(huì)計(jì)恒等原則，全部計(jì)入清算凈值。這里需要注意的是，對(duì)于已經(jīng)提足折舊和攤銷(xiāo)完畢賬面價(jià)值為零的資產(chǎn)，也在計(jì)價(jià)和調(diào)整入賬范圍之內(nèi)。

（二）在清算期間，資產(chǎn)變價(jià)、處置、盤(pán)盈，負(fù)債償還、新增等引起的變化，按照23號(hào)文件的規(guī)定，分別對(duì)應(yīng)計(jì)入清算損益中，考慮計(jì)算繳納相關(guān)稅費(fèi)后，最終凈額轉(zhuǎn)入清算凈值中

1.處置破產(chǎn)資產(chǎn)時(shí)，計(jì)入貨幣資金和應(yīng)收款項(xiàng)，考慮相應(yīng)的稅費(fèi)和賬面價(jià)值后，差額計(jì)入資產(chǎn)處置凈損益；處置資產(chǎn)發(fā)生費(fèi)用時(shí)，計(jì)入破產(chǎn)費(fèi)用；劃撥土地使用權(quán)被國(guó)家收回、得到政府補(bǔ)償時(shí)，計(jì)入其他收益；盤(pán)盈和追回的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，計(jì)入其他收益，計(jì)價(jià)依據(jù)仍然是破產(chǎn)資產(chǎn)清算凈值；收到利息、股息、租金等孳息時(shí)，計(jì)入其他收益。

2.清償破產(chǎn)債務(wù)時(shí)，主要通過(guò)貨幣資金、非貨幣資產(chǎn)以及依法行使抵銷(xiāo)權(quán)等方式清償。清償時(shí)，計(jì)入應(yīng)付破產(chǎn)費(fèi)用、應(yīng)付共益?zhèn)鶆?wù)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交稅費(fèi)等，清償債務(wù)與賬面價(jià)值差額計(jì)入債務(wù)清償凈損益。發(fā)現(xiàn)未入賬或新承擔(dān)債務(wù)時(shí)，記入其他費(fèi)用和相關(guān)負(fù)債；破產(chǎn)清算終結(jié)日不再清償?shù)膫鶆?wù)，做相反的賬務(wù)處理。

3.破產(chǎn)清算期間繼續(xù)履行合同義務(wù)和承諾時(shí)，需要分購(gòu)買(mǎi)或者出售、資產(chǎn)或者勞務(wù)，分別進(jìn)行購(gòu)進(jìn)、銷(xiāo)售的賬務(wù)處理，考慮購(gòu)銷(xiāo)過(guò)程中的流轉(zhuǎn)稅，考慮購(gòu)、銷(xiāo)與賬面價(jià)值的差異，計(jì)入其他費(fèi)用或者其他收益。

4.破產(chǎn)清算期間財(cái)務(wù)報(bào)表日，需要重新計(jì)量破產(chǎn)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的破產(chǎn)價(jià)值，差額計(jì)入破產(chǎn)資產(chǎn)和負(fù)債凈值變動(dòng)凈損益；同時(shí)參照企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)模式考慮企業(yè)所得稅問(wèn)題，但不考慮遞延所得稅問(wèn)題；就清算損益涉及的收入和費(fèi)用項(xiàng)目余額全部結(jié)轉(zhuǎn)至清算凈損益，然后再轉(zhuǎn)入清算凈值。

在此基礎(chǔ)上，完成清算期間破產(chǎn)企業(yè)報(bào)表和附注的編制，滿(mǎn)足相關(guān)方需求。包括清算資產(chǎn)負(fù)債表、清算損益表、清算現(xiàn)金流量表、債務(wù)清償表和附注，圍繞相關(guān)報(bào)表需求方需要了解的信息，進(jìn)行充分適當(dāng)?shù)呐丁?duì)于報(bào)表附注，除要按報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行信息披露以外，還需要將破產(chǎn)期間發(fā)生的破產(chǎn)費(fèi)用情況、破產(chǎn)資產(chǎn)的處置、共益?zhèn)鶆?wù)支出、向特定債權(quán)人分配或向國(guó)家繳納稅款的情況，以及破產(chǎn)管理人依法取得的質(zhì)物或留置物的情況進(jìn)行披露。

（三）在清算終結(jié)申請(qǐng)日，企業(yè)破產(chǎn)后按照法律規(guī)定的償還順序，依次逐序清償，相關(guān)清償方案經(jīng)人民法院批準(zhǔn)后實(shí)施

當(dāng)破產(chǎn)資產(chǎn)無(wú)法繼續(xù)滿(mǎn)足某一個(gè)清償順序債務(wù)時(shí)，需要按照清償比例清償，同時(shí)提交破產(chǎn)終結(jié)申請(qǐng)。此時(shí)，需要編制清算終結(jié)日?qǐng)?bào)表和附注，滿(mǎn)足各方使用人的需求。

二、破產(chǎn)企業(yè)需要注意事項(xiàng)

一是企業(yè)破產(chǎn)不是企業(yè)解決債權(quán)人問(wèn)題的唯一選擇。財(cái)會(huì)【2016】23號(hào)文件僅適用于經(jīng)法院宣告破產(chǎn)和處于破產(chǎn)清算期間的企業(yè)法人，對(duì)于重整和和解的企業(yè)以及其他企業(yè)不適用。企業(yè)破產(chǎn)法對(duì)企業(yè)破產(chǎn)的條件做了明確的規(guī)定，但不是達(dá)到這個(gè)條件的企業(yè)都應(yīng)當(dāng)破產(chǎn)。從法律出臺(tái)的初衷看，是在保護(hù)債權(quán)人的利益，所以，只要企業(yè)能夠償還或者承諾償還債務(wù)，可以避免破產(chǎn)。除非是人民法院批準(zhǔn)宣告破產(chǎn)的，才進(jìn)入破產(chǎn)程序。也就是只有經(jīng)人民法院宣告破產(chǎn)的企業(yè)，才適用財(cái)會(huì)【2016】23號(hào)文件。對(duì)于大多數(shù)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和投資者以及債權(quán)人而言，通過(guò)和解和重整讓企業(yè)生存發(fā)展下去更有利于債權(quán)人。

二是承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任的主體是破產(chǎn)管理人，不是法人代表，也就是被法院宣告破產(chǎn)的企業(yè)不能再納入集團(tuán)合并范圍了。為此，企業(yè)破產(chǎn)法和破產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算有關(guān)規(guī)定限制了適用范圍，防止企業(yè)亂用這一權(quán)利，在集團(tuán)合并報(bào)表對(duì)外披露信息中做出調(diào)整，從而導(dǎo)致報(bào)表使用人做出錯(cuò)誤的決策。

三是破產(chǎn)企業(yè)管理人在人員安置、破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)接管、債權(quán)登記、債務(wù)清償?shù)裙ぷ髦?，須?yán)格按照破產(chǎn)法、會(huì)計(jì)法、財(cái)會(huì)【2016】23號(hào)文件等規(guī)定的內(nèi)容和要求去實(shí)施，盡可能做到公平公正公開(kāi)，方可保證破產(chǎn)企業(yè)后續(xù)工作的正常完成，否則容易引起新的問(wèn)題和糾紛，難以順利實(shí)施。

四是因清算費(fèi)用在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先支付，清算費(fèi)用的支出范圍和支出標(biāo)準(zhǔn)要本著節(jié)儉的原則，謹(jǐn)慎列支。

五是破產(chǎn)企業(yè)使用的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，是遵循破產(chǎn)法和會(huì)計(jì)法，但不遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。相關(guān)人員的進(jìn)行核算和管理過(guò)程中，必須轉(zhuǎn)換思路、轉(zhuǎn)變角色，按照規(guī)定進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)處理。

三、破產(chǎn)企業(yè)工作順利推進(jìn)的啟示

（一）企業(yè)破產(chǎn)要適應(yīng)市場(chǎng)需求

國(guó)有企業(yè)目前很難邁出這一步。如果按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的模式去看待我們的國(guó)有企業(yè)，很多應(yīng)該走破產(chǎn)程序。實(shí)際工作中，我們的國(guó)有企業(yè)有相當(dāng)一部分已經(jīng)停業(yè)、停產(chǎn)、人員分流、下崗，優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)已經(jīng)拍賣(mài)等，但源于國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)不清晰，企業(yè)層級(jí)多、設(shè)立年代久，找不到所有權(quán)人，找不到責(zé)任人，沒(méi)有人愿意出來(lái)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任，至今仍保留企業(yè)的相關(guān)手續(xù)，派駐留守人員，淪為僵尸企業(yè)。民營(yíng)企業(yè)目前經(jīng)營(yíng)過(guò)程中還有很多投資行為。大多數(shù)民營(yíng)企業(yè)在無(wú)法持續(xù)經(jīng)營(yíng)或者不愿意持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況發(fā)生時(shí)，選擇放任自流的方式，即不再辦理工商、稅務(wù)年檢的方式完成公司的自生自滅，從法律角度考慮，這種公司存在較大的法律風(fēng)險(xiǎn)。隨著三證合一、五證合一工作的推進(jìn)，相信未來(lái)企業(yè)的法律意識(shí)會(huì)逐步加強(qiáng)，企業(yè)的誠(chéng)信建設(shè)會(huì)越來(lái)越重要。我們企業(yè)適應(yīng)市場(chǎng)的能力會(huì)越來(lái)越強(qiáng)。

（二）加大社會(huì)保障體系建設(shè)

企業(yè)破產(chǎn)最大的受害者是職工和銀行，但我國(guó)的社會(huì)保障體系還不是很完善，職工養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)等保險(xiǎn)資金的管理和使用還沒(méi)有完全到位，盡管目前我們基本實(shí)現(xiàn)了全面社保，但我們的社保制度起步晚、政策不完善、社保資金缺口大等歷史原因，制約著社保資金的使用，企業(yè)破產(chǎn)后真正能用上社保資金或者用好社保資金的不是很多，造成社會(huì)不穩(wěn)定因素的增加。另外，商業(yè)銀行投保的意識(shí)還有待提高，商業(yè)銀行責(zé)任追究工作很難實(shí)施下去。商業(yè)銀行長(zhǎng)期在國(guó)家計(jì)劃的體制內(nèi)運(yùn)行，與西方商業(yè)銀行比，我們沒(méi)有更多的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，沒(méi)有更多的抗風(fēng)險(xiǎn)能力，更多的依靠政府政策的支持決定銀行的收益，依靠政府投資導(dǎo)向決定資金的流向，如果放在完全市場(chǎng)的角度去運(yùn)行，我們銀行的壞賬率會(huì)上升，從而導(dǎo)致金融系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)。為此，建立健全社會(huì)保障體系，加大銀行市場(chǎng)運(yùn)作力度，強(qiáng)制執(zhí)行金融投保制度等，對(duì)破產(chǎn)企業(yè)規(guī)范化運(yùn)作有積極促進(jìn)作用。

（三）積極推動(dòng)破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)工作

現(xiàn)實(shí)中，由于我國(guó)法制化進(jìn)程還沒(méi)有完全到位，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還沒(méi)有健全，經(jīng)濟(jì)社會(huì)業(yè)務(wù)繁雜程度逐步提升，企業(yè)破產(chǎn)后資產(chǎn)變現(xiàn)工作很難正常實(shí)施下去，導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)后資產(chǎn)變現(xiàn)難度大，直接影響企業(yè)破產(chǎn)工作的推進(jìn)。

（四）防止破產(chǎn)欺詐

破產(chǎn)欺詐反映了法律不健全情況下投資者的投機(jī)行為，深入分析破產(chǎn)欺詐企業(yè)的行為可以得知，通過(guò)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、低價(jià)出售、公司分立等方式，達(dá)到轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，損害債權(quán)人的利益。因此，在鼓勵(lì)企業(yè)按照正常的法律程序進(jìn)行破產(chǎn)清算的同時(shí)，更要規(guī)范企業(yè)的行為，加大處罰力度，防止企業(yè)破產(chǎn)欺詐。