基于存貨導致的內部交易會計處理差異分析

■/侯春輝 路文祥

在我國，共同控制的合營企業(yè)及有重大影響的聯(lián)營企業(yè)均采用權益法核算，本文則將二者統(tǒng)一歸為權益法核算下的長期股權投資。權益法核算下的公司不編合并財務報表，僅僅將順流或逆流交易的合并業(yè)務納入財務報表，即該筆業(yè)務在個別財務報表編制分錄，在合并財務報表中編抵銷分錄；成本法核算的長期股權投資需在合并報表編制調整分錄及抵銷分錄。而存貨自身公允價值上升對損益的影響，權益法和成本法下的會計核算基本相同。區(qū)分不同方法核算下的長期股權投資會計處理不僅有利于企業(yè)會計核算，更有利于保證我國稅收。

一、存貨公允價值變動對損益或所有者權益的影響

現(xiàn)階段，我國處于習近平新時代中國特色社會主義思想下的市場經(jīng)濟，價格水平每分鐘都在發(fā)生波動。存貨作為企業(yè)一項非貨幣資產(chǎn)，頗具可變現(xiàn)功能，易受經(jīng)濟政策、物價水平以及季節(jié)性的影響，存貨的公允價值也處于不斷變化狀態(tài)。在成本法下存貨公允價值變動的調整分錄如下：

如【例1】甲公司20x7年1月1日購入A公司80%股權，該合并為非同一控制下企業(yè)合并。A公司在此日的可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為5000萬元，其公允價值為6000萬元，其差額是由A企業(yè)內一項存貨產(chǎn)生（注：所得稅率為25%）。

則甲公司購買A公司在個別報表調整分錄為：

借：存貨 10000000

貸：資本公積 10000000

借：資本公積2500000（100000000*25%）

貸：遞延所得稅負債2500000（10000000*25%）

成本法核算下，存貨公允價值變動不影響損益，而影響所有者權益的“資本公積——股本溢價”中，存貨公允價值上升或下降，其所有者權益增加或減少公允價值上升部分的（1-25%）。

再如【例2】甲公司20x7年1月1日購入B公司30%股權，并能施加重大影響，B公司在此日的可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為3200萬元，其公允價值為4000萬元，其差額是由B公司內存貨造成。（注：所得稅率為25%）

甲公司在個別報表中會計處理如下：

借：長期股權投資——損益調整2400000（8000000*30%）

貸：投資收益 2400000（8000000*30%）

可以看出，權益法核算有著特殊的核算規(guī)則，其自身存貨公允價值變動影響損益，存貨公允價值上升或下降，將增加或減少“投資收益”。在企業(yè)所得稅中，由于股權投資產(chǎn)生的股息、紅利所得免稅，所以不產(chǎn)生企業(yè)所得稅。

小結：在權益法核算下，存貨公允價值變動影響損益；成本法核算下，存貨公允價值變動影響所有者權益。

二、存貨內部交易對權益法、成本法核算的長期股權投資的影響

實務中，公司外部存貨交易是必不可少的，具體核算為確認收入并結轉成本。而母公司與子公司之間存貨交易活動或投資企業(yè)與合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)之間存貨交易活動在會計核算上不再是單純的確認收入，涉及內部交易的行為需要在合并財務報表上抵銷收入、成本。

（一）投資企業(yè)與合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)之間的存貨業(yè)務

根據(jù)我國會計準則規(guī)定，構成業(yè)務是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動具有投入、加工、處理和產(chǎn)出的能力。若某公司凈資產(chǎn)1000萬元且全部為貨幣資金，該企業(yè)用貨幣資金購買債券，則不具有投入、加工、處理和產(chǎn)出的能力，不構成業(yè)務。投資企業(yè)與合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生的存貨交易若構成業(yè)務，則全額確認相關利得或損失，售出存貨的公允價值與其賬面價值之間差額直接計入當期損益。

如【例3】甲公司為某汽車廠商，甲公司向其持股30%股權的聯(lián)營公司C公司投入存貨以增資。該存貨賬面價值為1000萬元，公允價值為1800萬元，差額800萬元全部計入當期損益。

若交易不構成業(yè)務，則需要分為順流交易、逆流交易在個別財務報表處理，并在合并財務報表中抵銷未實現(xiàn)損益。

1.個別報表：

（1）投資企業(yè)向合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)購買存貨（逆流交易），在不出售給外部獨立的第三方之前，不確認該交易產(chǎn)生的損益。

（2）投資企業(yè)向合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)出售存貨產(chǎn)生損益（順流交易），按照持股確定的歸屬于本企業(yè)的不予確認。

借：投資收益

貸：長期股權投資——損益調整

如【例4】20x6年1月甲公司支付銀行存款3000萬元取得D公司30%股權，能夠對D公司實施重大影響。當年D公司出售一批產(chǎn)品給甲公司，售價1000萬元，成本700萬元，甲公司購入后按存貨核算。截止20x6年12月31日，上述產(chǎn)品已向獨立的第三方出售40%，2016年D公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元。

2016年甲公司投資收益=[當年凈利潤1000-未實現(xiàn)內部交易損益（1000-700）*（1-40%）]*持股比例30%=246萬元

借：長期股權投資——損益調整3000000（10000000*30%）

貸：投資收益 3000000（10000000*30%）

借：投資收益540000[（10000000-7000000）*（1-40%）*30%]

貸：長期股權投資——損益調整540000[（10000000-7000000）*（1-40%）*30%]

【例5】承【例4】20x7年若將存貨全部出售給第三方，且20x7年實現(xiàn)凈利潤2000萬元。對凈利潤的調整為=[凈利潤2000+未實現(xiàn)內部交易損益當年實現(xiàn)部分（1000-700）*（1-40%）]*持股比例30%=654萬元

借：長期股權投資——損益調整6000000（20000000*30%）

貸：投資收益 6000000（20000000*30%）

借：長期股權投資——損益調整5400000[（10000000-7000000）*（1-40%）*30%]

貸：投資收益5400000[（10000000-7000000）*（1-40%）*30%]

小結：權益法核算下產(chǎn)生的順流交易、逆流交易（未出售給第三方之前）均不確認其產(chǎn)生的損益，按抵銷處理，調整長期股權投資賬面價值。以后期間若將存貨出售給第三方，需將上期未實現(xiàn)內部交易損益加回。順流交易、逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內部交易損失屬于計提減值損失的，相關未實現(xiàn)內部交易損失不予抵銷。

2.合并報表：

（1）逆流交易

在未出售給第三方之前，逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內部損益，體現(xiàn)在投資企業(yè)資產(chǎn)賬面價值上。編制合并財務報表時，應調增或調減長期股權投資賬面價值中未實現(xiàn)內部交易損益。不僅抵銷資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)損益，還要調增或調減合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的長期股權投資賬面價值。具體操作為：

借：長期股權投資

貸：資產(chǎn)類賬戶

如【例6】20x7年1月甲公司支付銀行存款3000萬元取得E公司30%股權，能夠對E公司實施重大影響。當年E公司出售一批產(chǎn)品給甲公司，售價1000萬元，成本700萬元，甲公司購入后按存貨核算。截止20x7年12月31日，上述產(chǎn)品未對外出售，20x7年E公司實現(xiàn)凈利潤2000萬元。

個別財務報表：

借：長期股權投資——損益調整5100000[20000000-（10000000-7000000）]*30%

貸：投資收益5100000[20000000-（10000000-7000000）]*30%

合并財務報表：

借：長期股權投資——損益調整900000（10000000-7000000）*30%

貸：存貨 900000（10000000-7000000）*30%

逆流交易個別財務報表與合并財務報表處理不同的原因在于個別報表主要反映法律主體的資產(chǎn)、負債等情況，投資方產(chǎn)生逆流交易后，在相關資產(chǎn)未出售給第三方之前，應按照實際支付的價款確認購買成本；若投資企業(yè)有子公司，需要在編制合并財務報表時，在合并財務報表中更多的體現(xiàn)會計主體的假設，投資主體與其合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)作為一個整體，其未實現(xiàn)內部交易損益應在合并財務報表中抵銷。

（2）順流交易

順流交易個別財務報表與合并財務報表處理同樣存在差異，需要編制合并財務報表的，應將有關未實現(xiàn)收入、成本予以抵銷。

如【例7】20x7年1月甲公司支付銀行存款3000萬元取得E公司30%股權，能夠對E公司實施重大影響。當年甲公司出售一批產(chǎn)品給E公司，售價1000萬元，成本700萬元，E公司購入后按存貨核算。截止20x7年12月31日，上述產(chǎn)品未對外出售，20x7年甲公司實現(xiàn)凈利潤2000萬元。

個別財務報表：

借：長期股權投資——損益調整5100000[20000000-（10000000-7000000）]*30%

貸：投資收益5100000[20000000-（10000000-7000000）]*30%

合并財務報表：

借：營業(yè)收入 3000000（10000000*30%）

貸：營業(yè)成本 2100000（7000000*30%）

投資收益700000

順流交易在編制合并財務報表時體現(xiàn)的同樣是會計主體的假設，投資主體與其合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)作為一個整體，其未實現(xiàn)收入和成本在合并財務報表中予以抵銷。

（二）成本法核算長期股權投資內部存貨交易

在企業(yè)合并中，內部存貨交易會計處理需要考慮存貨是否發(fā)生變賣。根據(jù)會計準則規(guī)定，發(fā)生變賣的存貨其計提的存貨跌價準備需進行結轉，而未發(fā)生變賣的存貨，可以忽視這一方面。

1.未發(fā)生變賣存貨的合并處理

在連續(xù)編制合并報表的情況下，首先抵銷上年期末存貨的數(shù)額，再調整本期損益科目（期初未分配利潤）數(shù)額。即：

借：期初未分配利潤

貸：營業(yè)成本

本期發(fā)生的存貨內部交易業(yè)務，首先抵消本期內部銷售收入與內部銷售成本。對于計提存貨跌價準備的，也予以抵銷。

如【例8】20x6年甲公司向其持股80%的丁公司銷售存貨，該存貨銷售成本2000萬元，銷售收入3000萬元，且該存貨的40%形成期末存貨；20x7年銷售存貨4000萬元，銷售成本3000萬元，該存貨的100%形成期末存貨。甲公司期末在對存貨進行檢查時發(fā)現(xiàn)部分商品已經(jīng)陳舊，為此計提存貨跌價準備200萬元（注：所得稅率為25%）。

借：期初未分配利潤4000000（10000000*40%）

貸：營業(yè)成本 4000000（10000000*40%）

借：營業(yè)收入 40000000

貸：營業(yè)成本 40000000

借：營業(yè)成本 10000000（10000000*100%）

貸：存貨 10000000（10000000*100%）

借：存貨——存貨跌價準備 2000000

貸：資產(chǎn)減值損失 2000000

借：遞延所得稅資產(chǎn) 2000000

貸：所得稅費用 2000000

由于該業(yè)務為母公司向子公司出售存貨，無需考慮少數(shù)股東承擔未實現(xiàn)內部交易損益問題。

2.發(fā)生變賣存貨的合并處理

再如【例9】20x7年丁公司（被持股80%）向其母公司甲公司銷售存貨，銷售收入4000萬元，銷售成本3000萬元。甲公司期末在對存貨進行檢查時發(fā)現(xiàn)部分商品已經(jīng)陳舊，因此計提存貨跌價準備200萬元。年末，將存貨的60%部分出售給獨立的第三方（注：所得稅率為25%）。

借：營業(yè)收入 40000000

貸：營業(yè)成本 40000000

借：營業(yè)成本 4000000（10000000*40%）

貸：存貨 4000000（10000000*40%）

借：存貨——存貨跌價準備 2000000

貸：資產(chǎn)減值損失 2000000

借：存貨——存貨跌價準備1200000（2000000*60%）

貸：營業(yè)成本 1200000（2000000*60%）

借：遞延所得稅資產(chǎn)200000[（4000000-2000000-1200000）*25%]

貸：所得稅費用200000[（4000000-2000000-1200000）*25%]

由于該業(yè)務為子公司向母公司出售存貨，還需考慮少數(shù)股東承擔未實現(xiàn)內部交易損益問題，順流交易無需考慮此步驟。

借：少數(shù)股東權益480000[（4000000-2000000-1200000）*（1-25%）*（1-20%）]

貸：少數(shù)股東損益480000[（4000000-2000000-1200000）*（1-25%）*（1-20%）]

小結：實務中，企業(yè)合并無論母子公司的存貨交易中未實現(xiàn)內部交易損益的抵銷以及計提存貨跌價準備的抵銷會計處理相同。唯一不同的是，子公司向母公司出售存貨時少數(shù)股東也需承擔未實現(xiàn)內部交易損益，需要抵銷“少數(shù)股東權益”“少數(shù)股東損益”。

由存貨自身公允價值變動影響權益法核算下的損益（投資收益），而在成本法核算下不影響損益，僅僅影響所有者權益（資本公積——其他資本公積）；權益法核算下的順流交易以及逆流交易在個別財務報表中影響損益，并調整長期股權投資賬面價值，在合并財務報表中抵銷資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)損益、相關未實現(xiàn)收入及成本。在成本法核算下，則首先抵銷期初存貨未實現(xiàn)損益，再抵銷本期未實現(xiàn)損益，含有存貨跌價準備的需要抵銷存貨跌價準備。若發(fā)生變賣的存貨則抵銷存貨跌價準備結轉的成本。

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則第20號〔M〕.北京：經(jīng)濟科學出版社，2006.

[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則第33號〔M〕.北京：經(jīng)濟科學出版社，2014.

[3]中國注冊會計師協(xié)會.會計〔M〕.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2017.

[4]張志鳳，祝松梅.喪失控制權投資收益的計算及相關追溯調整〔J〕.會計之友，2017（3）.