稅收遵從的社會(huì)成本形成機(jī)制及對(duì)策分析

■/陶蕾花 袁奮強(qiáng)

一、研究回顧

對(duì)稅收遵從的研究最早始于美國(guó)國(guó)內(nèi)收入署對(duì)納稅人遵從度的評(píng)估項(xiàng)目，而對(duì)稅收遵從度的理論研究，A llingham和Sandmo（1972）通過(guò)運(yùn)用個(gè)人所得稅偷逃稅行為的A—S模型，探討了納稅遵從的度量問(wèn)題。此后，眾多學(xué)者對(duì)稅收遵從理論進(jìn)行了廣泛而深入的研究。當(dāng)前我國(guó)學(xué)者對(duì)稅收遵從理論的研究主要從經(jīng)濟(jì)、制度、心理、法律等不同層面來(lái)探討納稅遵從度問(wèn)題。除了高培勇（2000），王瑋（2008）等學(xué)者外，鮮有學(xué)者以征稅人、納稅人和用稅人為研究對(duì)象，更少有學(xué)者統(tǒng)籌考慮上述“三人”共同博弈下的公共收益損失，本文將其定義為社會(huì)成本效應(yīng)（下同）。

二、稅收遵從的基本概念明晰

當(dāng)前，稅收遵從的研究主要是以納稅人為研究對(duì)象，從稅收征管的角度對(duì)納稅人的稅收遵從度進(jìn)行了研究，也就是對(duì)納稅人的“納稅遵從”的研究。所謂的“納稅遵從”是指納稅人依照稅法要求主動(dòng)履行納稅義務(wù)的行為。主要包括客觀稅收遵從度和主觀稅收遵從度兩個(gè)方面?？陀^稅收遵從度是以納稅人應(yīng)納稅額與納稅人自愿及時(shí)申報(bào)繳納稅款的差額為衡量標(biāo)準(zhǔn)；主觀稅收遵從度則是：“在現(xiàn)行稅法框架下，納稅人對(duì)稅法遵從的自愿性和傾向性程度，或者說(shuō)是對(duì)一國(guó)稅收制度、稅收政策和稅收管理等的心理認(rèn)同程度?！保ò搀w富，王海勇，2000）。那么，我國(guó)納稅人的稅收遵從度究竟如何呢？劉振彪（2010）通過(guò)對(duì)廣東、浙江、北京、吉林、湖南、貴州6省市的納稅人和納稅企業(yè)的問(wèn)卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，稅制的復(fù)雜性、征納雙方間信息傳遞、稅率、稅收征管以及納稅人的社會(huì)公平感等諸多因素均會(huì)影響納稅人的稅收遵從度。同時(shí)，其研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)目前稅收遵從度很低,稅收不遵從造成的稅收流失問(wèn)題比較嚴(yán)重,稅收流失率在進(jìn)入21世紀(jì)后均超過(guò)了20%。

實(shí)際上，上述關(guān)于納稅人稅收遵從度要涉及“納稅人”、“征稅人”和“用稅人”三個(gè)行為主體。其中“納稅人”是稅收遵從的核心，“征稅人”和“用稅人”是“納稅人”是稅收遵從的相關(guān)行為影響人?！罢鞫惾恕钡亩愂兆駨亩仁侵付悇?wù)機(jī)關(guān)作為征稅主體，其在稅收征管中按照稅收法律履行相關(guān)職責(zé)程度。同時(shí)，與“征稅人”相對(duì)應(yīng)的是“征稅人”行為意識(shí)下的納稅人的“納稅遵從”。所以，“征稅人”的稅收遵從度包括兩個(gè)方面：其一是在相關(guān)的稅收政策遵循程度下，“納稅人”的稅收遵從度；另一方面是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)的稅收政策遵循程度。當(dāng)前，雖然我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收遵從度相較有了很大的提高，但仍然存在諸多問(wèn)題，比如延壓稅款、有稅不征、借稅買稅、中飽私囊等問(wèn)題屢見(jiàn)不鮮?！坝枚惾恕眲t是指為公民提供公共服務(wù)，履行公共事務(wù)的法人單位、法人或個(gè)人。與此相對(duì)應(yīng)的稅收遵從是指“用稅人”為完成公共服務(wù)和事務(wù)經(jīng)批準(zhǔn)使用稅款的行為。同樣，“用稅人”的稅收遵從度包括以下兩個(gè)方面：其一是“用稅人”在完成一定公共服務(wù)水平的預(yù)算支出遵循程度下，“納稅人”的稅收遵從度；另一方面是履行和提供公共服務(wù)的機(jī)構(gòu)和人，在相應(yīng)的公共服務(wù)水平下，對(duì)預(yù)算支出的遵循程度。

三、“三人”動(dòng)態(tài)博弈關(guān)系下社會(huì)成本分析

“納稅人”作為稅收遵從行為關(guān)系中的基本主體，其行為方式既要受“征稅人”和“用稅人”行為影響，而且也受自身主體行為習(xí)慣或道德素養(yǎng)等諸多因素的影響。對(duì)于“納稅人”自身主體行為所導(dǎo)致的稅收遵從行為差異，又可以分為客觀性稅收遵從度和主觀性稅收遵從度差異?？陀^性稅收遵從成本主要是指由于“程序性”不遵從和“無(wú)知性”不遵從所造成的成本。假設(shè)這種稅收遵從度的差異成本為A，那么其所造成的社會(huì)成本損失同樣為A。主觀性稅收遵從成本是指由于“納稅人”自利動(dòng)機(jī)所引發(fā)的稅收遵從成本。假設(shè)這種稅收遵從度的差異成本為B，那么其所造成的社會(huì)成本損失則為B?！凹{稅人”的這種主客觀稅收遵從度必然要受稅務(wù)機(jī)關(guān)的評(píng)價(jià)與監(jiān)管?！罢鞫惾恕庇捎谕耆u(píng)價(jià)和監(jiān)管“納稅人”稅收遵從度所引發(fā)的成本為C，但這種監(jiān)管成本過(guò)高，其適用性不高。在“征稅人”的實(shí)際監(jiān)管過(guò)程中必然存在一定的稀釋，其監(jiān)管成本則為ψC，其中：0＜ψ＜1。而“征稅人”的監(jiān)管效應(yīng)是通過(guò)對(duì)“納稅人”稅收不遵從情況進(jìn)行處罰，懲罰收入為PR，P為發(fā)現(xiàn)概率，R為懲罰程度。“納稅人”稅收不遵從所造成的社會(huì)成本為A+ΓB，其中：Γ為稅收遵從度的加強(qiáng)系數(shù)，0＜Γ＜1。

在“征稅人”作為非自利人的前提條件下，“納稅人”稅收遵從度差異下的社會(huì)成本要受“征稅人”監(jiān)管強(qiáng)度的影響，由其所引致“納稅人”稅收遵從成本的差異為A+ΩB，其中：Ω為稅收遵從度的加強(qiáng)系數(shù)，0＜Ω＜1，且Ω=F(ψ),Ω的一階導(dǎo)數(shù)是大于零。此時(shí)的社會(huì)成本損失：A+ΩB+ΓB+ψC-PR。

但是“納稅人”和“征稅人”都是自利的經(jīng)濟(jì)人，其都具有趨利的本性。“納稅人”往往會(huì)進(jìn)行尋租，“征稅人”則易于與“納稅人”形成合謀。這種合謀在外部完全無(wú)監(jiān)管的情況下，由二者所引致的社會(huì)成本損失為SC。但是，“納稅人”和“征稅人”的合謀行為必然要受到外部規(guī)制，假如外部完全監(jiān)管的情況下，監(jiān)管成本為JC，合謀成本為SC=0。當(dāng)監(jiān)管減弱時(shí)，監(jiān)管成本為ΠJC，0＜Π＜1，則合謀成本就變?yōu)椋?SC，0＜?＜1，且?=F(Π),?的一階導(dǎo)數(shù)是大于零。此時(shí)的社會(huì)成本損失：A+ΩB+ΓB+ψC-PR+ΠJC+?SC。

同時(shí)，“納稅人”和“征稅人”都生活在社會(huì)環(huán)境中，因此任何人都不可能不受社會(huì)的影響。從稅收遵從的視角來(lái)看，“用稅人”的用稅情況必然會(huì)對(duì)“納稅人”的納稅遵從行為和“征稅人”征稅遵從行為產(chǎn)生影響。當(dāng)“用稅人”能夠恰當(dāng)使用稅收，使稅收能夠真正運(yùn)用到公共社會(huì)管理和福利中，提高了“納稅人”的納稅幸福感和“征稅人”的征稅成就感。但是，當(dāng)“用稅人”不能夠恰當(dāng)使用稅收時(shí)，就會(huì)挫敗“納稅人”和“征稅人”內(nèi)心滿足感，使“納稅人”的主觀稅收不遵從感增加，使“征稅人”和“納稅人”的合謀傾向更加嚴(yán)重。所以，在增加“用稅人”用稅效用的假設(shè)情況下，“納稅人”的主觀性稅收遵從成本就變?yōu)棣龋é?Γ）B，那么其所造成的社會(huì)成本損失則為θ（Ω+Γ）B，其中：θ為“納稅人”的主觀稅收不遵從加強(qiáng)系數(shù)，同時(shí)θ＞1?！罢鞫惾恕焙汀凹{稅人”的合謀成本為β?SC，其中：θ為合謀下的稅收不遵從加強(qiáng)系數(shù)，同時(shí)β＞1。此時(shí)的社會(huì)成本損失：F()=A+θ（Ω+Γ）B+ψC-PR+ΠJC+β?SC。

在“納稅人”、“征稅人”和“用稅人”三個(gè)行為主體之間存在相互關(guān)聯(lián)和博弈關(guān)系的情況下，如何實(shí)現(xiàn)社會(huì)成本最小化是實(shí)務(wù)界和理論界追求的目標(biāo)。根據(jù)上文函數(shù)公式F()=A+θ（Ω+Γ）B+ψC-PR+ΠJC+β?SC可知，我們可以通過(guò)二次線性規(guī)劃在一定的約束條件下實(shí)現(xiàn)最優(yōu)求解。

四、對(duì)策建議

根據(jù)上文對(duì)“納稅人”、“征稅人”和“用稅人”動(dòng)態(tài)博弈關(guān)系下社會(huì)成本分析結(jié)果來(lái)看，納稅人的主客觀稅收遵從度、納稅人與征稅人合謀下的稅收遵從度、以及“用稅人”在適度用稅的背景下，納稅人的主觀稅收遵從度、納稅人與征稅人合謀下的稅收遵從度的變化都會(huì)對(duì)社會(huì)成本形成影響。如何降低這種稅收遵從度對(duì)社會(huì)成本的放大作用，成為當(dāng)前理論界和實(shí)務(wù)界共同關(guān)心的問(wèn)題。本文根據(jù)函數(shù)F()=A+θ（Ω+Γ）B+ψC-PR+ΠJC+β?SC的分析，提出如下的建議來(lái)加強(qiáng)“納稅人”、“征稅人”和“用稅人”的稅收遵從度，進(jìn)而降低由此引發(fā)的社會(huì)成本。

首先，由于客觀性稅收遵從成本主要是指“程序性”不遵從和“無(wú)知性”不遵從所造成的成本，而這種不遵從性并非是個(gè)人道德素養(yǎng)、行為習(xí)慣所引起的稅收不遵從,而是個(gè)人對(duì)稅收知識(shí)欠缺所造成的稅收遵從度的降低。因此，可以從兩個(gè)方面對(duì)其所造成的社會(huì)成本損失進(jìn)行控制。一方面要加強(qiáng)稅收知識(shí)的普及以及后續(xù)教育，切實(shí)落實(shí)稅收政策的再學(xué)習(xí)。另一方面要提高從業(yè)人員和管理人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和知識(shí)水平，改善相關(guān)職業(yè)人員的知識(shí)層次和知識(shí)結(jié)構(gòu)。

其次，在沒(méi)有“納稅人”和“征稅人”合謀的情形下，“納稅人”主觀性稅收遵從度所引起的社會(huì)成本為ΩB+ΓB+ψC-PR。但是，二者都具有自利性的傾向，二者的合謀是現(xiàn)實(shí)存在的。所以，除了加強(qiáng)對(duì)納稅人的稅收遵從情況監(jiān)管外，還應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)“征稅人”的監(jiān)管，加強(qiáng)“征稅人”個(gè)人素質(zhì)修養(yǎng)的提高。只有不斷的學(xué)習(xí)、教育，才能有效避免或者降低“征稅人”和“納稅人”合謀條約的達(dá)成，進(jìn)而能夠降低“納稅人”主觀性稅收不遵從度所導(dǎo)致社會(huì)成本。

最后，通過(guò)對(duì)三方納稅遵從度的博弈分析可以發(fā)現(xiàn)，“用稅人”的用稅情況必然會(huì)對(duì)“納稅人”和“征稅人”稅收遵從度產(chǎn)生影響?！坝枚惾恕弊鳛椤凹{稅人”和“征稅人”相互發(fā)生作用的基礎(chǔ)，誠(chéng)信、廉潔、高效的用稅情況對(duì)于推進(jìn)“征稅人”的征稅遵從度和“納稅人”的納稅遵從度具有十分重要的作用。因此，培育和完善制度化、程序化、高效化的用稅環(huán)境是推進(jìn)稅收遵從度的有效手段。