會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律責(zé)任與應(yīng)對(duì)
——對(duì)立信所大智慧審計(jì)失敗的思考

●徐會(huì)超 張熙萌 仲楊梅

一、研究背景及文獻(xiàn)綜述

不同的企業(yè)組織形式對(duì)應(yīng)著不同的法律責(zé)任承擔(dān)方式，會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的變化將直接影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師所承擔(dān)的法律責(zé)任。2009年《關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)若干意見》中首次提出“推進(jìn)特殊普通合伙制”的要求。2010年7月21日，國(guó)家工商行政管理總局與財(cái)政部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》指出：鼓勵(lì)中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2011年12月31日前轉(zhuǎn)制成為特殊普通合伙組織形式，要求大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2010年12月31日前轉(zhuǎn)制成為特殊普通合伙組織形式。2010年年底，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱立信所）成為國(guó)內(nèi)首家完成轉(zhuǎn)制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。到2013年底，包括國(guó)際四大所在內(nèi)的40家具有從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所全部完成了組織形式的轉(zhuǎn)變。特殊普通合伙這一組織形式的鮮明特征即是：一個(gè)和數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)過程中，對(duì)因重大過失或故意造成的債務(wù)將承擔(dān)無限責(zé)任或無限連帶責(zé)任；其他合伙人承擔(dān)的責(zé)任以其在事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)份額為限。與有限責(zé)任公司制相比，特殊普通合伙制將增大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)；而與普通合伙制相比，特殊普通合伙制將減輕無過錯(cuò)合伙人的法律責(zé)任。

特殊普通合伙轉(zhuǎn)制政策出臺(tái)后，對(duì)這一政策的影響機(jī)制及經(jīng)濟(jì)后果的研究成為近年來國(guó)內(nèi)學(xué)者熱衷的話題之一。武恒光（2015）以2010-2012年間立信、德勤華永、安永華明、中瑞岳華、畢馬威華振等完成了轉(zhuǎn)制的12家大型事務(wù)所為樣本，比較事務(wù)所轉(zhuǎn)制前后3年出示非標(biāo)意見的概率，分析研究法律制度與審計(jì)師獨(dú)立性之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)事務(wù)所轉(zhuǎn)制與出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的概率呈顯著正相關(guān)；且法律環(huán)境更好的區(qū)域事務(wù)所改變其組織形式后，投資者保護(hù)意識(shí)會(huì)增強(qiáng)，審計(jì)師面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)和聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)變大，審計(jì)師的機(jī)會(huì)主義行為將受到更強(qiáng)的約束，審計(jì)師獨(dú)立性得到更多提升。

劉啟亮（2015）等以 2010-2013年我國(guó)A股上市公司為樣本，以事務(wù)所在其出具的年報(bào)審計(jì)報(bào)告上的落款名稱來認(rèn)定事務(wù)所的組織形式，以非標(biāo)審計(jì)意見和可操控性應(yīng)計(jì)數(shù)來衡量審計(jì)質(zhì)量，從簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師層面研究發(fā)現(xiàn)，同一簽字審計(jì)師在由特殊普通合伙制身份轉(zhuǎn)為有限責(zé)任制身份當(dāng)年，審計(jì)質(zhì)量更高，出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的頻率更高，其審計(jì)公司的盈余管理水平更低。同時(shí)，審計(jì)師所在事務(wù)所由有限責(zé)任的組織形式轉(zhuǎn)為特殊普通合伙的組織形式后，同一審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的可能性提高，被審計(jì)公司的盈余管理水平降低，審計(jì)質(zhì)量與轉(zhuǎn)制前相比同樣有顯著提高。進(jìn)一步說明，特殊普通合伙制的推進(jìn)對(duì)審計(jì)師的審計(jì)行為產(chǎn)生了預(yù)期的政策治理效果,有助于事務(wù)所做強(qiáng)。

韓維芳（2016）將2008-2013年上市公司年報(bào)審計(jì)報(bào)告上的簽字會(huì)計(jì)師姓名作為樣本基礎(chǔ)，將操控性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)和審計(jì)意見作為審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)，從合伙人層面考慮轉(zhuǎn)制影響機(jī)制，發(fā)現(xiàn)轉(zhuǎn)制前，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取有限責(zé)任制，審計(jì)師承擔(dān)行政責(zé)任，由于法律責(zé)任較弱，合伙人的審計(jì)質(zhì)量會(huì)低于非合伙人。而在會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制之后，合伙人承擔(dān)的法律責(zé)任將增加，合伙人不報(bào)告錯(cuò)報(bào)導(dǎo)致整體審計(jì)失敗的預(yù)期成本將增加，合伙人在審計(jì)前和審計(jì)中的審計(jì)投入也將增加，促進(jìn)負(fù)責(zé)執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目的合伙人提高審計(jì)質(zhì)量，乃至高過非項(xiàng)目負(fù)責(zé)合伙人的審計(jì)質(zhì)量。

黃敬昌等（2017）以2008-2014年所有A股上市公司為樣本，將盈余反應(yīng)系數(shù)作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，通過比對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制前后審計(jì)質(zhì)量的差異以及對(duì)比實(shí)驗(yàn)組與控制組公司在事務(wù)所轉(zhuǎn)制前后審計(jì)質(zhì)量的差異，從市場(chǎng)感知角度分析，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的轉(zhuǎn)變大大影響事務(wù)所及合伙人面臨的預(yù)期法律風(fēng)險(xiǎn)，使得事務(wù)所在執(zhí)業(yè)時(shí)更加充分地考慮執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，從而能夠提高審計(jì)質(zhì)量，這種影響對(duì)大型事務(wù)所、國(guó)有企業(yè)和位于法律環(huán)境較弱地區(qū)的公司尤為重要。

另外，劉穎斐和吳曉艷（2017）認(rèn)為國(guó)家出臺(tái)“特殊普通合伙”轉(zhuǎn)制政策，影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的法律環(huán)境，加強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的法律責(zé)任。為了彌補(bǔ)增加的法律風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)提高審計(jì)工作中的投入水平，一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)通過增加相應(yīng)的審計(jì)程序，收集更為充分的審計(jì)證據(jù)，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)在與被審計(jì)單位管理層進(jìn)行審計(jì)調(diào)整決策談判的過程中做出更少的讓步。這最終會(huì)影響審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量，也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告時(shí)滯的增加。同時(shí)，流動(dòng)資產(chǎn)比例高、規(guī)模大的公司與其他公司相比，審計(jì)過程更加復(fù)雜，發(fā)生虧損卻獲得非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的公司風(fēng)險(xiǎn)程度更高，此類公司需要的審計(jì)投入水平更高，審計(jì)報(bào)告時(shí)滯也就更長(zhǎng)。

就在理論界和實(shí)務(wù)界紛紛開展研究探討，提供了一系列的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)表明轉(zhuǎn)制對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的強(qiáng)化，利于審計(jì)質(zhì)量提升，利于事務(wù)所做大做強(qiáng)，為轉(zhuǎn)制政策拍手叫好時(shí)，卻出現(xiàn)了立信所因大智慧虛假陳述糾紛案被法院判決承擔(dān)連帶清償責(zé)任的事件。至此，立信所作為首家完成特殊普通合伙轉(zhuǎn)制的事務(wù)所，也成為轉(zhuǎn)制后首家因?qū)徲?jì)失敗被判承擔(dān)連帶清償責(zé)任的事務(wù)所。這樣兩個(gè)“首家”的巧合，似乎與我國(guó)近些年花費(fèi)很大努力促成的事務(wù)所轉(zhuǎn)制的初衷相背離，也似乎讓人對(duì)上述的諸多研究結(jié)論產(chǎn)生了質(zhì)疑。當(dāng)然我們不能因立信所發(fā)生的這一偶然事件就對(duì)事務(wù)所轉(zhuǎn)制工作成果全盤否定，同樣，上述研究大多都是建立在大樣本數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上的分析，研究結(jié)論依然是可信的。但是，近期發(fā)生的立信所因大智慧審計(jì)失敗被判連帶清償責(zé)任案，是繼2006年“藍(lán)田造假”后國(guó)內(nèi)第二例被判連帶責(zé)任，更是第一家特殊普通合伙制事務(wù)所被判連帶責(zé)任的案件，案件的產(chǎn)生以及近期公布的判決結(jié)果值得我們深思，事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任及應(yīng)對(duì)問題值得我們重新思考。

二、案例簡(jiǎn)介

2017年8月，上市公司大智慧發(fā)布了股民訴大智慧證券虛假陳述案件第九次《民事判決書》的公告書，該公告顯示，上海市第一中級(jí)人民法院對(duì)于(2016)滬01民初634號(hào)股民索賠案件作出一審判決，判令大智慧公司應(yīng)在該判決生效之日起十日內(nèi)賠償原告1名自然人傭金損失118.81元、投資差額損失52927元，且立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)被告大智慧公司的賠償義務(wù)承擔(dān)連帶清償責(zé)任。投資者勝訴、事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任的法院判決結(jié)果使得大智慧2013年年報(bào)虛假陳述及立信所審計(jì)失敗這一事件的影響持續(xù)擴(kuò)張，引起了媒體的廣泛關(guān)注，也引起了會(huì)計(jì)審計(jì)界人士對(duì)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的再度思考。根據(jù)《證券法》以及最高人民法院虛假陳述司法解釋的規(guī)定，上市公司如因虛假陳述受到證監(jiān)會(huì)行政處罰，權(quán)益遭受損害的投資者可以向有管轄權(quán)的法院提起民事賠償訴訟（包括利息損失、投資差額、傭金及印花稅)。雖然這次單案判決的連帶清償責(zé)任債務(wù)金額并不太大，但對(duì)立信所而言，承擔(dān)連帶責(zé)任可能僅僅才是個(gè)開始，接下來可能面臨更多的不確定的債權(quán)人以及不確定的連帶清償金額。根據(jù)上海市第一中級(jí)人民法院的一審判決等資料，2014年2月28日至2015年11月7日買入大智慧公司股票并且在2015年11月7日后賣出或依然持有該股票的權(quán)益受損投資者，均可以起訴大智慧以及立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所要求獲得賠償。該審判意味著股民的賠償請(qǐng)求將得到法院支持，可以打消大部分權(quán)益受損股民的擔(dān)憂，使索賠的股民數(shù)量大大增多。而大智慧的公告顯示，截至2018年3月31日，公司收到上海一中院發(fā)來的民事訴訟《應(yīng)訴通知書》及相關(guān)法律文書達(dá)2050例，法院已受理的訴公司證券虛假陳述責(zé)任糾紛案所涉及訴訟請(qǐng)求金額已達(dá)4.2億元。在法院已受理的案件中，立信所大多都和大智慧一起被起訴。由此也可以看出，對(duì)資本市場(chǎng)中介機(jī)構(gòu)法律責(zé)任加強(qiáng)的政策在這一案件得到有效體現(xiàn)，連帶責(zé)任不再是空洞的法律條文，執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)一旦真正降臨，就變成了實(shí)實(shí)在在的責(zé)任承擔(dān)。

大智慧因虛假陳述而被投資者索賠的系列案件，源自于大智慧對(duì)2013年年報(bào)進(jìn)行的虛假陳述行為。大智慧公司是一家面向國(guó)際和國(guó)內(nèi)資本市場(chǎng)、提供資本市場(chǎng)投資咨詢和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)的投資管理咨詢公司，于2011年1月28日在上海證券交易所掛牌上市。該公司以客戶對(duì)金融信息的多層次、全方位的需求為導(dǎo)向,以互聯(lián)網(wǎng)為平臺(tái)，以軟件終端為載體，致力于向客戶提供專業(yè)、及時(shí)的金融資訊、金融數(shù)據(jù)、分析工具等。2015年5月1日，大智慧首次披露其涉嫌信息披露違法被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。同年11月7日，大智慧收到證監(jiān)會(huì) 《行政處罰事先告知書》，被認(rèn)定其在2013年年報(bào)中虛假披露信息。而這份虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，由立信所出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。通過調(diào)查和聽證，證監(jiān)會(huì)于2016年7月22日公布了對(duì)大智慧（包括公司相關(guān)負(fù)責(zé)人）和立信所（包括簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師）的處罰決定。經(jīng)證監(jiān)會(huì)查明，大智慧主要存在下列違法行為：大智慧第二屆董事會(huì)于2014年2月26日審議并通過了公司2013年年度財(cái)務(wù)報(bào)告。大智慧公司在2014年2月28日披露的上年年度報(bào)告指出，公司2013年共實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入8.94億元，利潤(rùn)總額約4292萬元。而事實(shí)是，大智慧通過以“打新股”等名義進(jìn)行營(yíng)銷，以延后確認(rèn)年終獎(jiǎng)方式少計(jì)當(dāng)期成本費(fèi)用，以承諾“可全額退款”的銷售方式提前確認(rèn)收入等，共計(jì)虛增年度利潤(rùn)約1.2億元，占當(dāng)年公司對(duì)外披露的合并利潤(rùn)總額的281%。證監(jiān)會(huì)最終處罰決定：責(zé)令大智慧公司改正虛假陳述行為，處以60萬元罰款，并給予警告；對(duì)張長(zhǎng)虹、王日紅、郭仁莉等14名主要責(zé)任人處以3至30萬元罰款，并給予警告。對(duì)于立信所，證監(jiān)會(huì)認(rèn)為其在對(duì)大智慧的提前確認(rèn)銷售收入、年終獎(jiǎng)發(fā)放、非標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格銷售產(chǎn)品、異常電子銀行回單以及提前確定子公司購(gòu)買日等五個(gè)方面財(cái)報(bào)認(rèn)定的審計(jì)處理不當(dāng)，未執(zhí)行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，導(dǎo)致大智慧2013年虛增利潤(rùn)的虛假陳述未被發(fā)現(xiàn)。最終，立信所因 “在為大智慧公司開展2013年年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)中未勤勉盡責(zé)，沒有執(zhí)行必要的審計(jì)程序，沒有獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)”，被要求上繳業(yè)務(wù)所得70萬元，罰款210萬元。同時(shí)，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師葛勤和姜維杰也分別被罰款10萬元并處以警告。證監(jiān)會(huì)行政處罰結(jié)果和法院判決結(jié)果均表明，立信所大智慧審計(jì)失敗。

三、對(duì)立信所大智慧審計(jì)失敗的幾點(diǎn)思考

（一）上市公司舞弊暴露與審計(jì)失敗存在密切聯(lián)系

從本世紀(jì)初的美國(guó)“安然事件”，到2006年的我國(guó)“藍(lán)田造假”，再到現(xiàn)在的“大智慧虛假陳述”，似乎可以發(fā)現(xiàn)這樣一個(gè)驚人的規(guī)律，即上市公司財(cái)務(wù)舞弊暴露與事務(wù)所審計(jì)失敗之間存在著幾近必然的密切聯(lián)系。也就是說，只要上市公司的財(cái)務(wù)舞弊被揭發(fā)，那么提供審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師就基本難以撇清關(guān)系，基本可以認(rèn)定審計(jì)失敗了。從實(shí)際情況來看，當(dāng)一家公司因欺詐被起訴，即使在沒有證據(jù)顯示對(duì)該公司進(jìn)行審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師亦有嫌疑欺詐的情況下，原告通常也會(huì)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師列于被告名單上。以證監(jiān)會(huì)處罰立信所的第一條依據(jù)為例，大智慧2013年12月確認(rèn)銷售收入占全年銷售的37.74%，并伴有大量期后退貨的異?，F(xiàn)象，立信所僅執(zhí)行了“常規(guī)”審計(jì)程序，并沒有采取“更有針對(duì)性”的審計(jì)程序，在客戶數(shù)量較多且無法函證的情況下，也沒有采取“更有效”的替代程序以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。至于什么是更有針對(duì)性、更有效的審計(jì)程序，證監(jiān)會(huì)并沒有具體說明，意味著沒有查出異常舞弊就是沒有盡到勤勉盡責(zé)義務(wù)，在這種情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的各種申辯理由將會(huì)顯得非常無力。法院的連帶責(zé)任判決也表明支持了這一觀點(diǎn)。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的申辯理由陳述“執(zhí)行了查驗(yàn)公司合同，抽樣檢查并獲取軟件開通權(quán)限單、銷售收款單、退款協(xié)議、原始銷售憑證等審計(jì)程序，并沒有發(fā)現(xiàn)異?！保驳拇_讓人覺得，面對(duì)這么“明顯”的異常情況，僅執(zhí)行這些常規(guī)審計(jì)程序就停止追查是不妥的。還有針對(duì)大智慧存在的異常電子銀行存回單，根本不是用于購(gòu)買產(chǎn)品的“打新股”、“理財(cái)”匯款卻被確認(rèn)銷售收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅以抽樣低于重要性水平未加進(jìn)一步關(guān)注，這也是不合理的，一旦出了問題就難辭其咎了。因而可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果僅抱著表面上滿足執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的一般規(guī)定即可，則未來可能面臨更高的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。

（二）審計(jì)工作底稿是“維權(quán)利器”，也是“定責(zé)寶典”

審計(jì)工作底稿作為維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師合法權(quán)益的有力依據(jù)一直被強(qiáng)調(diào)，在此案中也離不開對(duì)審計(jì)工作底稿的關(guān)注。可以說，審計(jì)工作底稿既是有力的維權(quán)利器，也是有效的定責(zé)寶典。在證監(jiān)會(huì)的處罰認(rèn)定與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的申辯陳述過程中，“審計(jì)工作底稿”無疑是一個(gè)高頻詞匯。比如，大智慧2013年12月以非標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格銷售軟件產(chǎn)品，實(shí)則是以“打新股”、“理財(cái)”名義進(jìn)行營(yíng)銷，虛增公司2013年銷售收入2,872,486.68元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師稱已關(guān)注到非標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格銷售的情況，并獲取了銷售部門的審批單。但是，相關(guān)過程沒有被記錄在審計(jì)工作底稿中。并且，審計(jì)工作底稿程序表中也沒有“獲取產(chǎn)品價(jià)格目錄，抽查售價(jià)是否符合價(jià)格政策”的程序執(zhí)行記錄。還有，對(duì)于大智慧期后發(fā)放2013年年終獎(jiǎng)事項(xiàng)計(jì)入2014年成本費(fèi)用，立信所未根據(jù)重要性按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則予以調(diào)整，導(dǎo)致2013年少計(jì)成本費(fèi)用為24,954,316.65元。審計(jì)工作底稿根本就沒有對(duì)該年終獎(jiǎng)執(zhí)行審計(jì)程序情況的任何記錄。審計(jì)工作底稿“應(yīng)付職工薪酬”程序表中第8項(xiàng)應(yīng)執(zhí)行的審計(jì)程序記錄為：檢查應(yīng)付職工薪酬的期后付款情況，并關(guān)注其在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日之間，是否有確鑿證據(jù)表明，需要調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日原確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬，而對(duì)應(yīng)的審計(jì)工作底稿明細(xì)表中也未對(duì)此程序的執(zhí)行情況予以記錄。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師辯稱年終獎(jiǎng)不是年終獎(jiǎng)，而是2014年“維穩(wěn)獎(jiǎng)金”的說法，這無法讓任何一個(gè)業(yè)內(nèi)人士信服。還有，關(guān)于大智慧子公司提前確定購(gòu)買日，提前將子公司納入合并范圍，虛增利潤(rùn)8,250,098.88元，立信所的審計(jì)工作底稿亦沒有關(guān)于確定合并（購(gòu)買）日的相關(guān)記錄。這些審計(jì)工作底稿方面的缺陷，以及這項(xiàng)事項(xiàng)造成的嚴(yán)重后果，難以通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的口頭陳述來彌補(bǔ)。如果審計(jì)工作底稿中無法反映審計(jì)程序執(zhí)行情況，那么在問責(zé)時(shí)就會(huì)出現(xiàn)審計(jì)程序視同沒有執(zhí)行的結(jié)果。

（三）項(xiàng)目組助理審計(jì)人員對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響需辯證看待

以項(xiàng)目組的形式來執(zhí)行年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)的做法已經(jīng)毋庸置疑，因?yàn)閷徲?jì)工作性質(zhì)決定了其必須是一項(xiàng)團(tuán)隊(duì)工作。這就涉及到項(xiàng)目組成員的執(zhí)業(yè)能力對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的問題。項(xiàng)目組中除了簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師以外，其他便是無需簽署審計(jì)報(bào)告的普通審計(jì)人員，大量的在校實(shí)習(xí)生也會(huì)加入年報(bào)審計(jì)項(xiàng)目組，這里，我們把這些參與審計(jì)項(xiàng)目的人員統(tǒng)稱為助理審計(jì)人員?？梢哉f助理審計(jì)人員承擔(dān)了眾多的項(xiàng)目基礎(chǔ)工作和大量的審計(jì)工作底稿編制工作，促進(jìn)了年報(bào)審計(jì)的順利完成，但其對(duì)審計(jì)質(zhì)量也可能產(chǎn)生不利影響，可能主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一是在責(zé)任意識(shí)方面，因?yàn)闊o需簽字無需承擔(dān)責(zé)任，一些責(zé)任意識(shí)較低的助理審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)中得過且過，在思想上就沒有勤勉盡責(zé)的態(tài)度，導(dǎo)致一些應(yīng)當(dāng)能夠發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)；二是職業(yè)敏銳性方面，職業(yè)意識(shí)較低或?qū)嵺`經(jīng)驗(yàn)的空白導(dǎo)致部分助理審計(jì)人員（特別是實(shí)習(xí)生）只是機(jī)械地從事審計(jì)工作底稿的編制，無法敏銳地發(fā)現(xiàn)異常情況，導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)未被發(fā)現(xiàn)。以大智慧的異常電子銀行回單為例，審計(jì)工作底稿中留存的“打新股資金”、“理財(cái)資金”非銷售收款的電子銀行回單，即是明顯地表明了大智慧虛增銷售收入的事實(shí)，而立信所卻沒有對(duì)此異常情況采取任何措施，這可能就是助理審計(jì)人員在編制審計(jì)工作底稿時(shí)根本就沒發(fā)現(xiàn)這里的異常情況。項(xiàng)目基礎(chǔ)工作層面的缺陷，期望通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的復(fù)核來彌補(bǔ)，難度也很大。

四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任應(yīng)對(duì)的建議

（一）牢記“勤勉盡責(zé)”的職業(yè)道德是立業(yè)之本

上市公司財(cái)務(wù)舞弊暴露與審計(jì)失敗的天然聯(lián)系，以及行政部門、司法部門對(duì)會(huì)計(jì)師責(zé)任追究的具體事實(shí)，使得“勤勉盡責(zé)”這一職業(yè)道德的軟約束逐漸變成硬要求。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅抱著表面上滿足執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的一般規(guī)定，則可能承擔(dān)更高的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。在立信所對(duì)大智慧2013年年報(bào)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勤勉盡責(zé)義務(wù)履行的確值得商榷。大智慧的財(cái)務(wù)造假手段并不十分高明，期末收入異常增加，收款銀行回單存在明顯異常，年終獎(jiǎng)處理也是常規(guī)錯(cuò)誤，在此情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。對(duì)于證監(jiān)會(huì)的違法認(rèn)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的申辯陳述理由也是顯得非常無力，基本均被駁回。特別是在聽證環(huán)節(jié)補(bǔ)交內(nèi)控測(cè)試工作底稿證監(jiān)會(huì)不予認(rèn)定以及存在獲取的管理層聲明書時(shí)間與審計(jì)期間相互矛盾的情形，難以令人信服注冊(cè)會(huì)計(jì)師在年報(bào)審計(jì)中真正做到了勤勉盡責(zé)。從最終認(rèn)定的年報(bào)審計(jì)中的種種違法違規(guī)行為來看，立信所的審計(jì)失敗看似偶然，實(shí)則必然。因此，應(yīng)對(duì)法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，“勤勉盡責(zé)”是第一要義。法律風(fēng)險(xiǎn)增加，更應(yīng)該無限制地追求勤勉盡責(zé)。

（二）對(duì)“審計(jì)工作底稿”的重視不能放松

審計(jì)工作底稿是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)程序，以及重要判斷、重要結(jié)論等的詳細(xì)記錄。而在立信所大智慧2013年年報(bào)審計(jì)的審計(jì)工作底稿中，卻無法找到很多重要的審計(jì)程序執(zhí)行的記錄情況，很多重要的專業(yè)判斷的結(jié)論也缺乏合理的解釋性記錄。如果排除上文探討的勤勉盡責(zé)因素，即假設(shè)事實(shí)如同注冊(cè)會(huì)計(jì)師所說，執(zhí)行了相應(yīng)的審計(jì)程序，也進(jìn)行了縝密的專業(yè)判斷思考，只是沒有記錄在審計(jì)工作底稿中，那就只能說明項(xiàng)目組對(duì)審計(jì)工作底稿的重視程度是不夠的。審計(jì)工作底稿沒有留下審計(jì)程序執(zhí)行的任何痕跡，在接受檢查時(shí)往往會(huì)被視同沒有執(zhí)行。因此，審計(jì)工作底稿是表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否勤勉盡責(zé)的最有效證據(jù)，對(duì)審計(jì)工作底稿的重視始終很重要。

（三）助理審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)質(zhì)量值得關(guān)注

助理審計(jì)人員承擔(dān)的審計(jì)基礎(chǔ)性工作量占比很大，因而對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響不可忽視。針對(duì)大智慧審計(jì)失敗，本文專門就此事咨詢過相關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的看法，被訪談?wù)弑硎荆瑢?shí)踐中一些責(zé)任意識(shí)不足的助理審計(jì)人員的工作隨意性增大了審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)，并建議在審計(jì)失敗發(fā)生后，公開項(xiàng)目組成員信息，以聲譽(yù)機(jī)制帶來的可能面臨的失業(yè)風(fēng)險(xiǎn)來約束助理審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為。另外，項(xiàng)目組對(duì)大學(xué)實(shí)習(xí)生的吸納也值得關(guān)注。實(shí)習(xí)生的人工成本較低的確降低了審計(jì)成本，但事務(wù)所“不篩選、不培訓(xùn)就進(jìn)組”的做法卻帶來了較大風(fēng)險(xiǎn)。如上文所述，職業(yè)意識(shí)較差及實(shí)踐方面的空白，可能使實(shí)習(xí)生無法敏銳地發(fā)現(xiàn)本該發(fā)現(xiàn)的異常情況。因此，對(duì)職業(yè)意識(shí)的考查，并進(jìn)行適當(dāng)?shù)穆毲芭嘤?xùn)可能是事務(wù)所對(duì)實(shí)習(xí)生管理應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)之處。助理審計(jì)人員的責(zé)任意識(shí)和職業(yè)意識(shí)培養(yǎng)應(yīng)當(dāng)?shù)玫绞聞?wù)所管理應(yīng)有的關(guān)注。

（四）組織形式變化無法克服管理滯后的缺陷

不管是有限責(zé)任公司制、普通合伙還是特殊普通合伙的組織形式，都是作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的法律框架，解決合伙人對(duì)外法律責(zé)任關(guān)系的問題。并不存在某一種組織形式，能夠?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部提供一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的管理方案。特殊普通合伙的法律地位，并不能解決事務(wù)所在組織理念、內(nèi)部管理方面的問題。正如從上世紀(jì)九十年代中期就采用特殊普通合伙形式的安達(dá)信國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所，盡管是世界上最早實(shí)施特殊普通合伙制的國(guó)際事務(wù)所之一，也因安然財(cái)務(wù)舞弊事件，最終未能逃脫被強(qiáng)制解散的命運(yùn)。類似普通合伙的管理，特殊普通合伙的管理主要通過合伙人之間建立協(xié)議來確定管理原則，卻仍然需要通過合伙人之間的誠(chéng)摯合作來最終實(shí)現(xiàn)。推進(jìn)特殊普通合伙促進(jìn)事務(wù)所做大做強(qiáng)，要重視事務(wù)合并、規(guī)模擴(kuò)張帶來的管理問題。合伙人如果不能以提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量為目標(biāo)，反而在規(guī)模擴(kuò)大、業(yè)務(wù)擴(kuò)張中忽視了執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制，只顧局部利益，必將帶來較大的審計(jì)失敗及相應(yīng)的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。因此，無論事務(wù)所采用何種組織形式，建立了多大規(guī)模，執(zhí)業(yè)質(zhì)量管理始終應(yīng)該是整個(gè)事務(wù)所全體合伙人共同關(guān)注的問題。

五、結(jié)論與啟示

大智慧虛假陳述糾紛案的行政處罰及司法判決結(jié)果表明，事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)正逐步增大。上市公司財(cái)務(wù)舞弊暴露與事務(wù)所審計(jì)失敗之間存在的天然聯(lián)系，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勤勉盡責(zé)提出了更加嚴(yán)格的要求。應(yīng)對(duì)法律風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)牢記勤勉盡責(zé)的職業(yè)道德是立業(yè)之本，而審計(jì)工作底稿則是證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否盡責(zé)的最有效證據(jù)。另外，案件反映出助理審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)行為可能對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生不利影響，事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對(duì)助理審計(jì)人員責(zé)任意識(shí)及職業(yè)意識(shí)的培養(yǎng)。最后，立信所大智慧審計(jì)失敗也表明，事務(wù)所組織形式的變化不能彌補(bǔ)管理滯后的缺陷，在實(shí)行特殊普通合伙制推進(jìn)事務(wù)所做大做強(qiáng)的同時(shí)，執(zhí)業(yè)質(zhì)量管理應(yīng)當(dāng)是整個(gè)事務(wù)所全體合伙人共同關(guān)注的問題?！?/p>