城市地下綜合管廊PPP稅收籌劃研究

●王 茜 劉窮志

PPP（Public—Private—Partnership）模式，是指政府與社會(huì)資本方之間建立合作關(guān)系，使非政府部門所掌握的資源參與提供某種公共物品和服務(wù)，以簽訂特許權(quán)協(xié)議為基礎(chǔ)，形成利益共享、風(fēng)險(xiǎn)共同承擔(dān)的伙伴式合作，雙方的權(quán)利和義務(wù)通過(guò)簽署合資合同來(lái)約定，以確保合作的順利完成，最終形成政府財(cái)政支出減少、社會(huì)資本方投資風(fēng)險(xiǎn)降低的有利結(jié)果。在實(shí)際操作中，政府方通過(guò)招標(biāo)采購(gòu)選定社會(huì)資本方，并與社會(huì)資本方合資成立項(xiàng)目公司，由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)PPP項(xiàng)目的建設(shè)、運(yùn)營(yíng)和移交。通過(guò)對(duì)PPP模式的稅收籌劃，在保證國(guó)家稅收及時(shí)足額入庫(kù)的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的安排以實(shí)現(xiàn)納稅人稅收效益最大化，降低綜合稅收負(fù)擔(dān)。

一、稅收籌劃總體思路

（一）合法性

合法性原則是納稅人在制定稅收籌劃方案時(shí)要遵循的根本原則。納稅籌劃與偷稅漏稅行為的根本差異就在于遵守國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)與否。遵守國(guó)家的稅收法律法規(guī)和相關(guān)制度是納稅人進(jìn)行稅收籌劃的基本前提，只有在法律允許的情況下稅收籌劃才具有經(jīng)濟(jì)效益及實(shí)際意義。具體表現(xiàn)為納稅人依照稅收法律法規(guī)的規(guī)定，通過(guò)安排調(diào)整自身的經(jīng)營(yíng)、投資和籌資活動(dòng)，在存在多種納稅方案時(shí)，納稅人優(yōu)先選擇綜合稅負(fù)最低、稅收利益最大的納稅方案，最終實(shí)現(xiàn)減輕企業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)、獲取最大經(jīng)濟(jì)效益的企業(yè)管理行為。

（二）超前性

稅收籌劃的超前性體現(xiàn)在稅收籌劃需要在納稅人的納稅義務(wù)發(fā)生之前考慮，即應(yīng)當(dāng)在投資、籌資和經(jīng)營(yíng)等經(jīng)濟(jì)行為發(fā)生前即要考慮相關(guān)行為帶來(lái)的稅負(fù)影響。當(dāng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生時(shí)，納稅義務(wù)也隨之產(chǎn)生，即喪失了稅收籌劃的空間及經(jīng)濟(jì)效益。納稅人在進(jìn)行事前籌劃時(shí)，需要對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行連續(xù)分析及統(tǒng)籌衡量，這就要求納稅人全面了解企業(yè)近幾年的納稅資料及過(guò)去和現(xiàn)在所處的稅務(wù)環(huán)境，并對(duì)各相關(guān)稅種的稅負(fù)進(jìn)行綜合測(cè)算比較，選擇最優(yōu)的籌劃方法后再制定稅收籌劃方案。

（三）綜合利益最大化

稅收籌劃是一項(xiàng)系統(tǒng)的、長(zhǎng)期性的綜合性工作，在我國(guó)稅種多樣、多稅種并行的前提下，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為同時(shí)會(huì)產(chǎn)生多項(xiàng)稅種的納稅義務(wù)。納稅人在繳納增值稅及附加稅、企業(yè)所得稅的同時(shí)，還會(huì)涉及到消費(fèi)稅、資源稅、土地增值稅、印花稅、關(guān)稅等其他稅種。單一稅種的稅額降低可能會(huì)引起其他稅種的稅負(fù)增加，最后導(dǎo)致綜合稅負(fù)的增加。根據(jù)上述分析，納稅人在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，既要考慮單一稅種帶來(lái)的稅收負(fù)擔(dān)，還需綜合考慮對(duì)與之相關(guān)聯(lián)稅種的稅負(fù)影響，全面衡量各稅種的稅負(fù)效應(yīng)。同時(shí)，納稅人不能只考慮稅收負(fù)擔(dān)的降低，而忽略了因該方案的實(shí)施引發(fā)的其他財(cái)務(wù)費(fèi)用增加和收入減少，綜合利益最大化要求納稅人重視成本效益分析，稅負(fù)的減輕不等同于企業(yè)財(cái)富的增長(zhǎng)。因此，稅收籌劃應(yīng)從綜合利益最大化的角度出發(fā)。

二、稅收籌劃具體措施

（一）PPP項(xiàng)目成立前期事項(xiàng)籌劃

1、項(xiàng)目前期費(fèi)用處理。一是已執(zhí)行完費(fèi)用。工程前期費(fèi)用如勘察、設(shè)計(jì)等費(fèi)用在項(xiàng)目公司成立前期已經(jīng)發(fā)生，政府方支付前期費(fèi)用后收到對(duì)方單位開(kāi)具的增值稅發(fā)票。待項(xiàng)目公司成立后將工程前期費(fèi)用支付給政府方時(shí)，收到政府方開(kāi)具的往來(lái)收據(jù)并據(jù)此入賬，由于項(xiàng)目公司無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票，該類費(fèi)用不可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，損失了部分增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的留抵額；對(duì)于項(xiàng)目公司取得的往來(lái)收據(jù)而非行政事業(yè)收費(fèi)收據(jù)即在企業(yè)所得稅稅前扣除，存在一定風(fēng)險(xiǎn)。為了避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，可采取以下兩種方案。

方案一：項(xiàng)目公司針對(duì)此部分工程前期費(fèi)用，可考慮作為代收轉(zhuǎn)付處理，由項(xiàng)目公司將工程款項(xiàng)支付給政府方，再由政府方轉(zhuǎn)付給第三方單位，政府方不開(kāi)具增值稅發(fā)票，只向項(xiàng)目公司提供往來(lái)收據(jù)，但是該方案的實(shí)施有待與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商并取得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。

方案二：對(duì)于確實(shí)無(wú)法開(kāi)具發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)又不同意代收轉(zhuǎn)付處理，導(dǎo)致項(xiàng)目公司前期費(fèi)用無(wú)法實(shí)現(xiàn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣，又無(wú)法在企業(yè)所得稅前作為扣除項(xiàng)目扣除，項(xiàng)目公司多承擔(dān)的增值稅和企業(yè)所得稅部分，可在與政府方協(xié)商確認(rèn)后，通過(guò)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的方式由政府方承擔(dān)相關(guān)稅負(fù)，但是該方案的實(shí)施需要與政府方充分溝通，有待于政府方的認(rèn)可。

二是未執(zhí)行或未執(zhí)行完的費(fèi)用。對(duì)于項(xiàng)目公司成立前期簽訂的沒(méi)有執(zhí)行完畢或后期仍需要支付尾款的合同，可由項(xiàng)目公司與政府方、第三方協(xié)商簽訂三方協(xié)議，在合同中約定由第三方直接與項(xiàng)目公司進(jìn)行業(yè)務(wù)結(jié)算、資金支付，并由第三方直接將增值稅發(fā)票開(kāi)具給項(xiàng)目公司，做到“三流一致”，從而實(shí)現(xiàn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的充分抵扣。

2、一般納稅人資格認(rèn)定。根據(jù)稅法規(guī)定，公司成立后，可以選擇申請(qǐng)辦理一般納稅人資格登記。假設(shè)PPP項(xiàng)目公司運(yùn)營(yíng)期收入35億元，建設(shè)成本28億元，運(yùn)營(yíng)成本3億元，在選擇納稅人類別時(shí)可考慮以下兩種安排。

方案一：公司采用小規(guī)模納稅人核算。若公司為小規(guī)模納稅人，運(yùn)營(yíng)期收入適用3%的征收率，建設(shè)成本及運(yùn)營(yíng)成本不可抵扣，在整個(gè)特許權(quán)使用期間累計(jì)需繳納增值稅金額1.02 億元（35/1.03×3%億元）。

方案二：公司申請(qǐng)一般納稅資格認(rèn)定。若公司申請(qǐng)為一般納稅人，假設(shè)運(yùn)營(yíng)收入中增值稅銷項(xiàng)稅稅率為10%，建設(shè)成本及運(yùn)營(yíng)成本可以分別按10%和16%的稅率抵扣，則銷項(xiàng)稅額3.18 億元（35/1.1×10%億元），運(yùn)營(yíng)期成本進(jìn)項(xiàng)稅額0.41億元（3/1.16×16%億元），建設(shè)期留抵稅款 2.55 億元（28/1.1×10%億元），經(jīng)計(jì)算，運(yùn)營(yíng)期繳納增值稅金額0.22億元 （3.18-0.41-2.55）。

經(jīng)過(guò)上述方案對(duì)比，公司選擇認(rèn)定為一般納稅人后，在整個(gè)特許權(quán)使用期間累計(jì)繳納增值稅額較小規(guī)模納稅人節(jié)省0.8億元。因此，項(xiàng)目公司成立后，為實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅的充分抵扣，在取得工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照和辦理稅務(wù)登記后，建議申請(qǐng)一般納稅人資格認(rèn)定，按照一般納稅人管理辦法進(jìn)行核算。

3、總承包單位計(jì)稅方法的選擇。PPP項(xiàng)目公司成立后，與社會(huì)資本方作為總承包單位簽訂施工總承包合同，組織項(xiàng)目施工建設(shè)?？偝邪鼏挝贿x擇的計(jì)稅方法，會(huì)直接影響項(xiàng)目公司取得的進(jìn)項(xiàng)稅額。根據(jù)稅法規(guī)定，開(kāi)工日期在2016年4月30日之后，建筑企業(yè)提供建筑服務(wù)應(yīng)適用一般計(jì)稅方法，稅率為10%，符合甲供工程條件的，建筑企業(yè)可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，征收率為3%。作為總承包方，可以選擇按照一般計(jì)稅方法或簡(jiǎn)易計(jì)稅方法進(jìn)行核算。

方案一：總承包單位選擇一般計(jì)稅，項(xiàng)目公司不進(jìn)行材料甲供。根據(jù)上述分析，在項(xiàng)目公司選擇認(rèn)定一般納稅人的前提下，公司在建設(shè)期中可以取得增值稅留抵稅額2.55億元，經(jīng)過(guò)認(rèn)證抵扣后，項(xiàng)目公司在建設(shè)期及運(yùn)營(yíng)期間應(yīng)交增值稅金額為0.22億元。

方案二：總承包單位選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，公司選擇主材進(jìn)行甲供。此方案下可以找到一個(gè)平衡點(diǎn)，使簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法與一般計(jì)稅辦法下繳納的增值稅稅額相等。假設(shè)項(xiàng)目建設(shè)成本28億元中，可以全部取得增值稅專用發(fā)票，甲供材為A萬(wàn)元，且選擇增值稅稅率為16%的材料甲供， 則可列出等式，A/1.16×0.16+（280000-A）/1.03×0.03=25500 經(jīng)過(guò)計(jì)算，當(dāng)公司選擇增值稅稅率為16%的材料進(jìn)行甲供時(shí)，甲供材金額要至少達(dá)到159411萬(wàn)元時(shí)，即甲供材占總投資額比達(dá)到60%，才會(huì)比一般計(jì)稅辦法節(jié)省增值稅稅額。

根據(jù)上述分析，從項(xiàng)目公司的角度而言，公司不宜選擇甲供材形式，因此，建議總承包單位選擇一般計(jì)稅辦法。

對(duì)于總承包單位而言，如總承包單位選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，其項(xiàng)目成本相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，適用征收率3%；如總承包單位選擇一般計(jì)稅方法，其項(xiàng)目成本相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，適用增值稅稅率10%。如兩種計(jì)稅方法下利潤(rùn)水平維持一致，假設(shè)含稅總價(jià)為A，不含稅成本為B，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為X，可建立 以 下 等 式：A/（1+10%）-B=A/（1+3%）-（B+X）。求解X后，可建立等式X＝6.18%A。

即若含稅總價(jià)一定，總承包單位需估算此項(xiàng)目可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的比例，如可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅占合同含稅總價(jià)的比例大于6.18%，則總承包單位選擇一般計(jì)稅方法報(bào)價(jià)更有利于其降低項(xiàng)目成本，增加項(xiàng)目利潤(rùn)，如上述比例小于6.18%，則總承包單位合同額為28億時(shí)，對(duì)于總承包單位而言可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額大于17304萬(wàn)元（280000×6.18%萬(wàn)元），即項(xiàng)目成本中可抵扣部分達(dá)到19億元時(shí) （17304/10%×1.1萬(wàn)元），占合同金額67.86%，則選擇一般計(jì)稅方法更有利。

從PPP項(xiàng)目整個(gè)鏈條來(lái)看，總承包單位應(yīng)采用與項(xiàng)目公司相同的計(jì)稅方式才能達(dá)到稅負(fù)最小，根據(jù)上述分析總承包單位建議采用一般計(jì)稅方式進(jìn)行核算。

（二）項(xiàng)目公司成立運(yùn)營(yíng)階段籌劃

1、爭(zhēng)取享受公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十七條第（二）項(xiàng)中規(guī)定，企業(yè)從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營(yíng)的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十七條規(guī)定 “企業(yè)所得稅法第二十七條第（二）項(xiàng)所稱國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，是指《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機(jī)場(chǎng)、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項(xiàng)目。企業(yè)從事前款規(guī)定的國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資經(jīng)營(yíng)的所得，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅?！?/p>

城市地下綜合管廊工程屬于近些年國(guó)家大力支持的基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，上述《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》出臺(tái)較早，雖然城市地下綜合管廊工程目前暫未被列入基礎(chǔ)設(shè)施名錄中，但應(yīng)屬于公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，項(xiàng)目公司可以此為依據(jù)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)積極溝通，爭(zhēng)取享受到該企業(yè)所得稅“三免三減半”的稅收優(yōu)惠政策。

但是根據(jù)公司實(shí)際情況而言，由于城市地下綜合管廊工程項(xiàng)目投資規(guī)模大，項(xiàng)目回收周期通常在20年以上，回收周期較長(zhǎng)。項(xiàng)目具有一定公益性質(zhì)，運(yùn)營(yíng)期間收入較低，導(dǎo)致項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)前期處于虧損狀態(tài)，經(jīng)過(guò)對(duì)企業(yè)所得稅預(yù)計(jì)，公司即使可以享受到企業(yè)所得稅“三免三減半”的優(yōu)惠政策，在進(jìn)行稅前彌補(bǔ)虧損后，可以享受到的企業(yè)所得稅減免額度也有限。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十八條：“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年?！本唧w使用哪種籌劃辦法，還需根據(jù)項(xiàng)目公司具體運(yùn)營(yíng)情況來(lái)判斷。

2、進(jìn)貨對(duì)象的選擇。項(xiàng)目公司作為一般納稅人，一般情況下應(yīng)選擇從一般納稅人處購(gòu)買商品或勞務(wù)，這里所謂“一般情況下”是指來(lái)自一般納稅人與來(lái)自小規(guī)模納稅人購(gòu)買商品或勞務(wù)的價(jià)稅款總額相同時(shí)。因?yàn)椋谝院悆r(jià)購(gòu)進(jìn)商品或勞務(wù)后，價(jià)款中支付了增值稅款，但卻不能取得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額不能得到抵扣，直接增大了公司的實(shí)際稅負(fù)。

但如果小規(guī)模納稅人將商品或勞務(wù)的金額降得低一些，并且能夠提供由其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)的增值稅專用發(fā)票，則從小規(guī)模納稅人處購(gòu)買也是可行的，采用臨界點(diǎn)分析法，比較綜合采購(gòu)成本，作出有利于企業(yè)的選擇。

同一采購(gòu)業(yè)務(wù)，若一般納稅人銷售價(jià)為X，小規(guī)模納稅人銷售價(jià)為Y，一般納稅人企業(yè)增值稅稅率為a%，小規(guī)模納稅人征收率為3%，且假設(shè)小規(guī)模納稅人全部開(kāi)具增值稅專用發(fā)票 （征收率為3%），則：

當(dāng) Y/（1+3%）≥X/（1+a%），應(yīng)該選擇一般納稅人資格的供應(yīng)商或分包商；當(dāng)Y/（1+3%）＜X/（1+a%），可以優(yōu)先選擇小規(guī)模納稅人供應(yīng)商或分包商。選擇結(jié)果如表1。

表1 采購(gòu)價(jià)格比對(duì)表

3、增值稅稅率的選擇。對(duì)于PPP模式而言，管廊項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期收入通常分為租用管廊收入和財(cái)政可行性缺口補(bǔ)貼收入兩部分。

一是租用管廊收入。全面推行營(yíng)改增后，管廊項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期間的入廊費(fèi)收入按照增值稅 “其他建筑服務(wù)”稅率10%繳納增值稅。

二是財(cái)政可行性缺口補(bǔ)貼收入。財(cái)政可行性缺口補(bǔ)貼收入通常包括政府支付的投資成本和合理回報(bào)兩部分，因此項(xiàng)目公司在收到財(cái)政可行性缺口補(bǔ)貼收入時(shí)，可按照付費(fèi)的不同服務(wù)內(nèi)容確認(rèn)增值稅，對(duì)于投資成本部分按照建筑服務(wù)，建議適用10%稅率，回報(bào)部分按照貸款服務(wù)或企業(yè)管理服務(wù)，建議適用6%稅率。具體適用哪種稅率，還有待于項(xiàng)目公司與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)積極溝通并取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅率認(rèn)定文件。

4、個(gè)人所得稅在兩地申報(bào)納稅。PPP項(xiàng)目公司的管理人員分別由政府方及社會(huì)資本方派駐，工資由項(xiàng)目公司按照薪酬管理制度進(jìn)行發(fā)放，當(dāng)管理人員的工資低于原工資標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，差額部分由原來(lái)單位負(fù)責(zé)補(bǔ)充，導(dǎo)致該部分管理人員出現(xiàn)兩份工資薪金所得，原單位與項(xiàng)目公司分別在兩地申報(bào)個(gè)人所得稅。根據(jù)《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法 （試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕162號(hào)）規(guī)定，納稅人從兩處或者兩處以上取得的工資、薪金所得，應(yīng)自行選擇并固定向其中一處單位所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)。根據(jù)上述規(guī)定，個(gè)人所得稅的免征額5000元只允許選擇在項(xiàng)目公司所在地或原單位所在地扣除，并且在年度終了3個(gè)月內(nèi)，選擇在項(xiàng)目公司所在地或原單位所在地合并申報(bào)個(gè)人所得稅工資、薪金所得。針對(duì)該現(xiàn)象，納稅人可選擇以下兩種方案。

方案一：個(gè)人所得稅的免征額5000元在項(xiàng)目公司或原單位之間選擇工資薪金高的支付單位所在地進(jìn)行扣除。年度終了3個(gè)月內(nèi)，管理人員在準(zhǔn)備項(xiàng)目公司及原單位提供的工資表、社會(huì)保險(xiǎn)繳納銀行回執(zhí)、個(gè)人所得稅完稅憑證等資料后，自行選擇在項(xiàng)目公司所在地或原單位所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)合并申報(bào)個(gè)人所得稅的工資、薪金所得。

方案二：項(xiàng)目公司與原單位之間可簽訂勞務(wù)派遣合同，管理人員的工資由原單位支付給個(gè)人，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用及個(gè)人所得稅均由原單位負(fù)責(zé)申報(bào)繳納，在原單位給項(xiàng)目公司開(kāi)具勞務(wù)費(fèi)發(fā)票后，由項(xiàng)目公司通過(guò)支付勞務(wù)費(fèi)形式轉(zhuǎn)給原單位。此方案比方案一節(jié)省時(shí)間成本，個(gè)人所得稅無(wú)需兩地申報(bào)，但是原單位需承擔(dān)6%的勞務(wù)費(fèi)增值稅。原單位多承擔(dān)的增值稅稅額可通過(guò)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的形式，轉(zhuǎn)移到項(xiàng)目公司，最終項(xiàng)目公司取得可以抵扣的勞務(wù)費(fèi)增值稅專用發(fā)票，實(shí)現(xiàn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣。

（三）PPP項(xiàng)目移交階段籌劃

1、資產(chǎn)到期無(wú)償移交。根據(jù)特許權(quán)協(xié)議約定，公司在運(yùn)營(yíng)期收取的可用性付費(fèi)收入低于某一約定金額時(shí)，政府方承諾將低于某一限定金額的差價(jià)補(bǔ)償給PPP項(xiàng)目公司的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定采用金融資產(chǎn)模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在確認(rèn)運(yùn)營(yíng)收入的同時(shí)確認(rèn)為企業(yè)的金融資產(chǎn)。當(dāng)項(xiàng)目公司特許經(jīng)營(yíng)權(quán)到期時(shí)，收到全部應(yīng)收款項(xiàng)，金融資產(chǎn)余額為0。

由于項(xiàng)目公司采用金融資產(chǎn)核算，并不擁有基礎(chǔ)資產(chǎn)的所有權(quán)，只是負(fù)責(zé)建設(shè)及運(yùn)營(yíng)，并不涉及基礎(chǔ)資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，移交時(shí)只有一些與項(xiàng)目相關(guān)的資料。因此，項(xiàng)目公司資產(chǎn)到期的無(wú)償移交行為不屬于視同銷售行為，不需繳納相應(yīng)的增值稅和企業(yè)所得稅。

2、資產(chǎn)到期前有償移交。在金融資產(chǎn)模式下，特許經(jīng)營(yíng)期結(jié)束前，公司將項(xiàng)目資產(chǎn)按事先約定的固定或可確定金額、移交時(shí)項(xiàng)目資產(chǎn)的公允價(jià)值有償移交給政府。在此種情況下，視同政府提前回購(gòu)，公司按照可用性付費(fèi)適用稅率繳納增值稅。同時(shí)，按照資產(chǎn)移交時(shí)取得的收入扣減金融資產(chǎn)計(jì)稅凈值后的余額，以企業(yè)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

3、PPP項(xiàng)目公司清算。在法定解散事由或公司章程規(guī)定的解散事由出現(xiàn)后，項(xiàng)目公司需依照法定程序?qū)镜慕?jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、財(cái)產(chǎn)的處置、債權(quán)債務(wù)關(guān)系及剩余財(cái)產(chǎn)的分配進(jìn)行清理、處分和分配。同時(shí)，公司應(yīng)履行清算備案手續(xù)并完成納稅申報(bào)結(jié)清稅款。

項(xiàng)目公司清算后，社會(huì)資本方中的企業(yè)股東直接從項(xiàng)目公司分得的剩余資產(chǎn)中，屬于從項(xiàng)目公司累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得，享受企業(yè)所得稅股息、紅利所得免稅的稅收優(yōu)惠政策；從項(xiàng)目公司分得的剩余資產(chǎn)扣減股息所得后的余額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失，按資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅。

三、稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管控

（一）稅收籌劃存在的風(fēng)險(xiǎn)因素

1、稅收政策變化導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)及國(guó)家宏觀調(diào)控政策的不斷變化，我國(guó)稅收政策也會(huì)適時(shí)更新調(diào)整。新稅法下發(fā)執(zhí)行后舊稅法相應(yīng)廢止，稅法時(shí)效性較強(qiáng)，補(bǔ)充解釋較多，這就導(dǎo)致納稅人在稅收籌劃時(shí)由于稅收舊政策與新政策的銜接問(wèn)題而出現(xiàn)較大的不確定性，直接影響到納稅人能否享受到國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策，對(duì)稅收籌劃的效果能否達(dá)到企業(yè)預(yù)期產(chǎn)生影響，也就是稅收政策變化風(fēng)險(xiǎn)。

2、對(duì)稅收政策理解片面導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)稅收政策多樣，多種稅種并行，在稅收條款的具體應(yīng)用上對(duì)使用條件、適用地區(qū)及適用期限作了嚴(yán)格限定，需要納稅人根據(jù)相應(yīng)的限定條件作出政策選擇。但是，部分納稅人對(duì)稅收籌劃的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵理解片面，錯(cuò)誤理解了稅法的相關(guān)規(guī)定，甚至采取違法手段開(kāi)展“稅收籌劃”，使得不少納稅人享受不到相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，從而使企業(yè)享受不到該部分稅收利益。因此，納稅人的業(yè)務(wù)素養(yǎng)和主觀判斷經(jīng)驗(yàn)對(duì)稅收籌劃方案的成功與否有著重要影響，如果納稅人業(yè)務(wù)水平較高，能夠全面理解并掌握稅收政策內(nèi)涵，則可以相應(yīng)降低稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)。

3、稅收籌劃方案不嚴(yán)謹(jǐn)導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)成本效益原則，稅收籌劃的目的是減輕企業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)公司利潤(rùn)最大化。稅收籌劃會(huì)不可避免地導(dǎo)致企業(yè)的財(cái)務(wù)成本、管理成本和融資成本等相關(guān)成本增加，當(dāng)稅收籌劃為納稅人帶來(lái)的效益低于隨之而來(lái)的成本支出，從而忽略成本效益問(wèn)題時(shí)，形成的稅收籌劃方案是不嚴(yán)謹(jǐn)且無(wú)效的。在實(shí)踐中，部分納稅人在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，沒(méi)有從企業(yè)整體發(fā)展戰(zhàn)略角度出發(fā)，往往過(guò)于追求稅負(fù)的減少，而忽視由于稅負(fù)的減少帶來(lái)的成本增加和利潤(rùn)減少，形成了無(wú)效或低效率的稅收籌劃方案。

（二）稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)控制

1、建立稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)事前控制。我國(guó)稅收政策多樣，在稅種隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)形勢(shì)及宏觀調(diào)控目標(biāo)實(shí)時(shí)更新調(diào)整的前提下，建立稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的事前控制尤為重要。納稅人需要收集與稅收籌劃相關(guān)的法律知識(shí)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及稅收優(yōu)惠政策，做到及時(shí)獲取并掌握新出臺(tái)或調(diào)整的稅收政策，在全面掌握對(duì)納稅人過(guò)去和現(xiàn)在所處的稅務(wù)環(huán)境后，才能保證稅收籌劃方案的有效性。另外，稅收籌劃依賴稅收籌劃人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)和主觀判斷經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)人員的培養(yǎng)和培訓(xùn)也尤為重要。從企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的角度出發(fā)，企業(yè)需加強(qiáng)培訓(xùn)提高現(xiàn)有財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平，必要時(shí)可以考慮聘用專業(yè)稅收籌劃人員或成立專門的稅務(wù)管理部進(jìn)行相關(guān)工作。同時(shí)，稅務(wù)師事務(wù)所等社會(huì)中介機(jī)構(gòu)為納稅人稅收籌劃提供了更廣闊的選擇空間，在納稅人無(wú)法獨(dú)立完成稅收籌劃時(shí)，通過(guò)聘任專業(yè)的稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)，獲得相應(yīng)的稅務(wù)咨詢，從而制定有效的稅收籌劃方案。通過(guò)對(duì)稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的事前控制，以合法為前提，納稅人可根據(jù)實(shí)際情況適時(shí)調(diào)整稅收籌劃方案，牢固樹(shù)立稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，建立風(fēng)險(xiǎn)管控機(jī)制，以達(dá)到預(yù)期效果。

2、建立稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的事中控制。納稅人在稅收籌劃時(shí)，在優(yōu)惠政策的選取及籌劃方案的制定上具有一定主觀意識(shí)，在稅收籌劃方案的制定過(guò)程中，應(yīng)加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通聯(lián)系，對(duì)于稅收政策把握不準(zhǔn)確的地方以及理解有歧義的地方應(yīng)及時(shí)咨詢主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，根據(jù)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的政策建議調(diào)整稅收籌劃方案。納稅人在制定出最優(yōu)的稅收籌劃方案后，執(zhí)行過(guò)程中需獲得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，降低稅收籌劃的認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)。如若不能得到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，納稅人實(shí)施后，在稅務(wù)稽查過(guò)程中極有可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為偷漏稅等行為，并責(zé)令補(bǔ)繳其少交稅款、滯納金并處以相應(yīng)罰款，最后導(dǎo)致納稅人不僅未享受到相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，構(gòu)成犯罪的，還會(huì)承擔(dān)巨大的刑事后果。

3、稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的事后控制。因企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)要結(jié)合自身業(yè)務(wù)和實(shí)際情況進(jìn)行綜合分析，在所有可行方案中優(yōu)先選擇最佳方案。對(duì)稅收籌劃方案的實(shí)施需要通過(guò)有效的監(jiān)管和控制，以確保稅收籌劃的有效性。對(duì)稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的控制主要是通過(guò)績(jī)效評(píng)估進(jìn)行，根據(jù)成本效益原則，減輕企業(yè)綜合稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化。當(dāng)稅收籌劃為納稅人帶來(lái)的效益高于隨之而來(lái)的成本支出時(shí)，稅收籌劃是有效的；當(dāng)稅收籌劃為納稅人帶來(lái)的效益低于隨之而來(lái)的成本支出時(shí)，稅收籌劃則是無(wú)效的。稅收籌劃是一項(xiàng)長(zhǎng)期性工作，通過(guò)建立績(jī)效評(píng)估體系，對(duì)稅收籌劃的整體實(shí)施效果進(jìn)行監(jiān)控和總結(jié)，對(duì)失敗的稅收籌劃方案進(jìn)行成因分析，并采取相應(yīng)的補(bǔ)救措施，吸取教訓(xùn)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，從而確保稅收籌劃方案的有效制定和實(shí)施；對(duì)于能夠達(dá)到預(yù)期經(jīng)濟(jì)效果的稅收籌劃，可以作為企業(yè)將來(lái)稅收籌劃的參照范本，提供借鑒。

四、結(jié)語(yǔ)

PPP模式是我國(guó)近年來(lái)用于城市地下綜合管廊建設(shè)與運(yùn)營(yíng)的主要方式。隨著PPP模式發(fā)展及應(yīng)用的日漸成熟，對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行稅收籌劃尤為重要。作為公司整體目標(biāo)，稅收籌劃在企業(yè)戰(zhàn)略管理中的地位與作用日益凸顯，納稅人需要在納稅事項(xiàng)發(fā)生前即形成稅收籌劃意識(shí)。在稅收籌劃時(shí)，全面搜集相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，加強(qiáng)對(duì)稅收政策的理解，并加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通協(xié)作，及時(shí)咨詢相關(guān)稅收政策，做到統(tǒng)籌全局，減輕企業(yè)綜合稅收負(fù)擔(dān)。稅收籌劃方案建立后，納稅人要做到及時(shí)關(guān)注稅收政策的調(diào)整變化，根據(jù)稅收政策的變化實(shí)時(shí)調(diào)整稅收籌劃方案，同時(shí)獲得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，降低稅收籌劃的認(rèn)定風(fēng)險(xiǎn)。稅收籌劃作為一項(xiàng)系統(tǒng)性、長(zhǎng)期性的工作，在整個(gè)制定及實(shí)施過(guò)程中，要按照成本效益原則進(jìn)行分析，建立績(jī)效評(píng)估體系，形成稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管控機(jī)制，做好風(fēng)險(xiǎn)管控工作。納稅人要從企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展角度出發(fā)，最終實(shí)現(xiàn)在保證稅款及時(shí)足額入庫(kù)的基礎(chǔ)上，為企業(yè)獲得最大利潤(rùn)空間，提高公司經(jīng)濟(jì)效益的目標(biāo)?！?/p>