附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)財(cái)稅處理變化探析
——基于財(cái)會〔2017〕22號文

■/ 蔣 華

為適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，提高會計(jì)信息質(zhì)量，并保持我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，2017年7月財(cái)政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）。新收入準(zhǔn)則在整體思路上有了較大的改變，在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時進(jìn)行收入確認(rèn)，不再以風(fēng)險報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，并在第三十二條中對附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)的會計(jì)處理做了明確規(guī)定，該規(guī)定與2006年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“舊收入準(zhǔn)則”）的相關(guān)規(guī)定不一致，以下通過實(shí)例進(jìn)行比較分析。

一、舊收入準(zhǔn)則下的會計(jì)處理

（一）舊收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

根據(jù)舊收入準(zhǔn)則，在附有銷售退回條款的銷售方式下，企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)?zāi)軌蚝侠砉烙?jì)退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，通常應(yīng)在發(fā)出商品時確認(rèn)收入；企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認(rèn)收入。

另一方面，稅法規(guī)定，無論附有銷售退回條款的售出商品退回與否，均應(yīng)在商品發(fā)出時全額確認(rèn)收入，計(jì)算繳納增值稅和所得稅。由于會計(jì)和稅法在收入確認(rèn)時點(diǎn)上的不同產(chǎn)生了會稅差異，應(yīng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》進(jìn)行處理。

（二）實(shí)例分析

例1，2018年12月20日，甲公司銷售一批產(chǎn)品給乙公司，成本600萬，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的售價為1000萬，增值稅稅額為170萬。當(dāng)日乙公司取得產(chǎn)品控制權(quán)，并支付所有款項(xiàng)。合同約定，乙公司有權(quán)于2019年6月20日前退貨。甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)，交付產(chǎn)品時估計(jì)該批產(chǎn)品退貨率為20%。產(chǎn)品發(fā)出時甲公司納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，實(shí)際發(fā)生銷售退回時取得紅字增值稅專用發(fā)票。企業(yè)所得稅稅率為25%。2019年6月20日，實(shí)際退貨率為20%。

1.12月20日銷售商品時，

借：銀行存款 11700000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 10000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷） 1700000

借：主營業(yè)務(wù)成本 6000000

貸：庫存商品 6000000

2.按照估計(jì)的退貨率計(jì)算“預(yù)計(jì)負(fù)債”，

借：主營業(yè)務(wù)收入 2000000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 1200000

預(yù)計(jì)負(fù)債 800000

3.會稅差異的影響。針對此業(yè)務(wù)，2018年甲公司會計(jì)上確認(rèn)收入800萬元，銷售成本480萬元；根據(jù)國稅函〔2008〕875號規(guī)定，商品銷售時應(yīng)按全部銷售額確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，因此稅法上按銷售額1000萬元確認(rèn)收入，按600萬元結(jié)轉(zhuǎn)成本。所以，甲公司進(jìn)行2018年企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額80萬元。同時，由于“預(yù)計(jì)負(fù)債”的賬面價值80萬大于其計(jì)稅基礎(chǔ)0，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，形成一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，會計(jì)處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 200000

貸：所得稅費(fèi)用 200000

4.6月20日實(shí)際退貨時，

借：庫存商品 1200000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷）340000

預(yù)計(jì)負(fù)債 800000

貸：銀行存款 2340000

在進(jìn)行2019年企業(yè)所得稅匯算清繳時，由于該銷售退回業(yè)務(wù)稅法上需沖減收入200萬，成本120萬，而會計(jì)上2018年已作了沖減，所以需調(diào)減應(yīng)納稅所得額80萬；同時，轉(zhuǎn)回“預(yù)計(jì)負(fù)債”對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)：

借：所得稅費(fèi)用 200000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 200000

假如該題實(shí)際退貨率不為20%，為了便于理解，可以分兩個步驟進(jìn)行會計(jì)處理：

第一步，由于實(shí)際退貨否定了當(dāng)時的估計(jì)，因此，沖銷原估計(jì)的會計(jì)分錄。

借：主營業(yè)務(wù)成本 1200000

預(yù)計(jì)負(fù)債 800000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2000000

第二步，根據(jù)退貨的實(shí)際情況退款并收到退回商品（假定實(shí)際退貨率為n%）。

借：主營業(yè)務(wù)收入 10000000×n%

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷）1700000×n%

貸：銀行存款 11700000×n%

借：庫存商品 6000000×n%

貸：主營業(yè)務(wù)成本 6000000×n%

同理，在進(jìn)行2019年企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額80萬；同時，轉(zhuǎn)回“預(yù)計(jì)負(fù)債”對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)20萬。

二、新收入準(zhǔn)則下的會計(jì)處理

（一）新收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定

新收入準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定，對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額（即不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債；同時，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會計(jì)處理。

（二）實(shí)例分析

例2，沿用例1，假定2018年12月31日，甲公司根據(jù)實(shí)際退貨情況，重新估計(jì)的退貨率為25%；退貨時，不考慮產(chǎn)品退回過程中的價值減損和退貨費(fèi)用。其他條件不變。

1.12月20日銷售商品時，

借：銀行存款 11700000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 8000000

應(yīng)交稅費(fèi)

——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700000

預(yù)計(jì)負(fù)債 2000000

借：發(fā)出商品 1200000

主營業(yè)務(wù)成本 4800000

貸：庫存商品 6000000

2.12月31日，估計(jì)的退貨率變?yōu)?5%時，應(yīng)作為會計(jì)估計(jì)變更按照未來適用法進(jìn)行調(diào)整。

借：主營業(yè)務(wù)收入 500000

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 500000

借：發(fā)出商品 300000

貸：主營業(yè)務(wù)成本 300000

3.會稅差異的影響。與前述舊收入準(zhǔn)則下的分析類似，針對此業(yè)務(wù)，2018年甲公司會計(jì)上確認(rèn)收入750萬（800萬-50萬）元，銷售成本450（480萬-30萬）萬元；而稅法上按銷售額1000萬元確認(rèn)收入，按600萬元結(jié)轉(zhuǎn)成本。因此，甲公司在進(jìn)行2018年企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額100萬元。

與前述舊收入準(zhǔn)則不同的是，由于新收入準(zhǔn)則下的賬務(wù)處理不但確認(rèn)了“預(yù)計(jì)負(fù)債”，還確認(rèn)了一項(xiàng)資產(chǎn)“發(fā)出商品”，且“預(yù)計(jì)負(fù)債”的賬面價值250萬大于其計(jì)稅基礎(chǔ)0，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，形成一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)62.5萬，而“發(fā)出商品”的賬面價值150萬大于其計(jì)稅基礎(chǔ)0，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，形成一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債37.5萬，會計(jì)處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 625000

貸：遞延所得稅負(fù)債 375000

所得稅費(fèi)用 250000

4.6月20日實(shí)際退貨時，可以分兩個步驟進(jìn)行會計(jì)處理。

第一步，由于實(shí)際退貨否定了估計(jì)退貨，因此沖銷原估計(jì)的相關(guān)項(xiàng)目：

借：預(yù)計(jì)負(fù)債 2500000（200萬+50萬）

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2500000

借：主營業(yè)務(wù)成本 1500000（120萬+30萬）

貸：發(fā)出商品 1500000

第二步，根據(jù)退貨的實(shí)際情況退款并收到退回商品。

借：主營業(yè)務(wù)收入 2000000（10000000×20%）

應(yīng)交稅費(fèi)

——應(yīng)交增值稅（銷）340000（1700000×20%）

貸：銀行存款 2340000（11700000×20%）

借：庫存商品 1200000（6000000×20%）

貸：主營業(yè)務(wù)成本 1200000（6000000×20%）

在進(jìn)行2019年企業(yè)所得稅匯算清繳時，由于該銷售退回業(yè)務(wù)稅法上需沖減收入200萬，成本120萬，而會計(jì)上需轉(zhuǎn)回2018年多沖減的收入50萬，成本30萬，所以應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額100萬（80萬+20萬）；同時，由于“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“發(fā)出商品”形成的暫時性差異消失，需轉(zhuǎn)銷對應(yīng)的“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”：

借：遞延所得稅負(fù)債 375000

所得稅費(fèi)用 250000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 625000

假如該題最終的實(shí)際退貨率不為20%，則只需要將上述第二步的會計(jì)分錄中金額計(jì)算比率改為實(shí)際退貨率即可，在此不再贅述。

三、附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)會計(jì)處理的主要變化

對于附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)，通過上述新、舊收入準(zhǔn)則下賬務(wù)處理的比較分析可知：新、舊收入準(zhǔn)則在進(jìn)行會計(jì)處理時都遵循了謹(jǐn)慎性原則。對于可能發(fā)生的退貨行為，在確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本時，都按規(guī)定進(jìn)行了合理估計(jì)。但其會計(jì)處理也存在如下主要變化：

1.舊收入準(zhǔn)則只規(guī)定了企業(yè)在能合理估計(jì)退貨可能性時，要以預(yù)計(jì)退回商品價款減去其轉(zhuǎn)讓時賬面價值的差額確認(rèn)與退貨相關(guān)的負(fù)債，而沒有要求確認(rèn)與退貨相關(guān)的資產(chǎn)，即相當(dāng)于僅確認(rèn)了一項(xiàng)預(yù)計(jì)凈負(fù)債；而新收入準(zhǔn)則第三十二條除規(guī)定了要按預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債外，還要按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生成本后的余額確認(rèn)資產(chǎn)。顯然，在新收入準(zhǔn)則下將與退貨權(quán)相關(guān)的資產(chǎn)與負(fù)債同時確認(rèn)，更加符合實(shí)質(zhì)重于形式的會計(jì)信息質(zhì)量要求和配比原則，更能真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，更便于大家的學(xué)習(xí)和理解。

2.實(shí)際工作中，按舊收入準(zhǔn)則結(jié)轉(zhuǎn)的商品銷售成本往往會小于按新收入準(zhǔn)則結(jié)轉(zhuǎn)的商品銷售成本。這是因?yàn)樾率杖霚?zhǔn)則引入了

“預(yù)計(jì)退貨成本”這一概念。新收入準(zhǔn)則第三十二條要求企業(yè)按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生成本（即預(yù)計(jì)退貨成本）后的余額確認(rèn)退貨資產(chǎn)，然后按所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述退貨資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本，這將使企業(yè)把收回商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（預(yù)計(jì)退貨成本）也計(jì)入到商品銷售成本中。

3.對于附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)，舊收入準(zhǔn)則沒有要求對后續(xù)退貨情況進(jìn)行持續(xù)評估，而新收入準(zhǔn)則第三十二條中明確要求在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)要重新估計(jì)預(yù)計(jì)的退貨情況，如有變化，應(yīng)按照會計(jì)估計(jì)變更的規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理。新收入準(zhǔn)則的這一變化進(jìn)一步體現(xiàn)了會計(jì)信息及時性的質(zhì)量要求，使企業(yè)提供的會計(jì)信息更加真實(shí)可靠。

4.新收入準(zhǔn)則下，對于附有銷售退回條款的銷售業(yè)務(wù)所得稅會計(jì)的賬務(wù)處理內(nèi)容更加詳細(xì)、完整。舊收入準(zhǔn)則下，僅有“預(yù)計(jì)負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，在資產(chǎn)負(fù)債表中也僅在這兩個項(xiàng)目中籠統(tǒng)反映，相對比較概括。而新收入準(zhǔn)則下，有“預(yù)計(jì)負(fù)債”和“發(fā)出商品”科目，與之對應(yīng)有“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”科目，同時反映在資產(chǎn)負(fù)債表對應(yīng)的四個項(xiàng)目中，反映的信息更加清晰具體、一一對應(yīng)。