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    論數(shù)字出版產(chǎn)品會計(jì)處理問題研究

    2018-03-27 06:44:33■/林
    財(cái)會研究 2018年10期
    關(guān)鍵詞:存貨銷售數(shù)字化

    ■/林 岐

    近年來,隨著數(shù)字化技術(shù)、通信技術(shù)和計(jì)算機(jī)技術(shù)的不斷發(fā)展,傳統(tǒng)新聞出版行業(yè)向數(shù)字化轉(zhuǎn)型升級的進(jìn)程逐步加快。數(shù)字出版行業(yè)以年均30%的速度高速增長,已逐漸成為產(chǎn)業(yè)發(fā)展的主要增長極。

    與此同時(shí),現(xiàn)有的會計(jì)準(zhǔn)則與行業(yè)會計(jì)辦法沒有對數(shù)字出版產(chǎn)品的會計(jì)核算做出明確規(guī)定。數(shù)字出版產(chǎn)品的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及賬務(wù)處理沒有統(tǒng)一的操作規(guī)范,相關(guān)會計(jì)處理差異顯著。例如有的企業(yè)將數(shù)字出版產(chǎn)品確認(rèn)為無形資產(chǎn),有的將數(shù)字出版產(chǎn)品確認(rèn)為存貨,還有將數(shù)字出版產(chǎn)品與其數(shù)字化出版平臺一并列入固定資產(chǎn)。這些不同的會計(jì)處理方式導(dǎo)致同行業(yè)的會計(jì)信息缺乏準(zhǔn)確性、可比性和決策相關(guān)性,影響了該類產(chǎn)品會計(jì)信息的有效利用。因此,研究規(guī)范數(shù)字出版產(chǎn)品的會計(jì)處理對于數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下的出版行業(yè)有著重大意義。

    一、數(shù)字出版產(chǎn)品定義

    (一)定義

    原國家新聞出版總署《關(guān)于加快我國數(shù)字出版產(chǎn)業(yè)發(fā)展的若干意見》(新出政發(fā)〔2010〕7號)指出,數(shù)字出版是指利用數(shù)字技術(shù)進(jìn)行內(nèi)容編輯加工,并通過網(wǎng)絡(luò)傳播數(shù)字內(nèi)容產(chǎn)品的一種新型出版方式,其主要特征為內(nèi)容生產(chǎn)數(shù)字化、管理過程數(shù)字化、產(chǎn)品形態(tài)數(shù)字化和傳播渠道網(wǎng)絡(luò)化。

    本文所指數(shù)字出版產(chǎn)品,是利用數(shù)字技術(shù)進(jìn)行內(nèi)容編輯加工、出版、存儲和傳播的出版產(chǎn)品。與其他工具和實(shí)用程序類、在線服務(wù)類數(shù)字產(chǎn)品相比,數(shù)字出版產(chǎn)品屬于基于內(nèi)容的數(shù)字產(chǎn)品,此類產(chǎn)品的價(jià)值在于它所攜帶的信息內(nèi)容,有時(shí)其他輔助功能和實(shí)用程序會與數(shù)字出版產(chǎn)品聯(lián)結(jié)在一起,以協(xié)助用戶檢索信息和處理數(shù)據(jù)。但應(yīng)引起注意的是,用戶購買數(shù)字出版產(chǎn)品的目的是為了獲取信息,而不是獲取它的附加功能。理解數(shù)字出版產(chǎn)品這一屬性,對于數(shù)字出版產(chǎn)品的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量非常重要。

    目前數(shù)字出版產(chǎn)品形態(tài)主要包括電子圖書、數(shù)字報(bào)紙、數(shù)字期刊、網(wǎng)絡(luò)原創(chuàng)文學(xué)、網(wǎng)絡(luò)教育出版物、網(wǎng)絡(luò)地圖、數(shù)字音樂、網(wǎng)絡(luò)動漫、網(wǎng)絡(luò)游戲、數(shù)據(jù)庫出版物、手機(jī)出版物(彩信、彩鈴、手機(jī)報(bào)紙、手機(jī)期刊、手機(jī)小說、手機(jī)游戲)等。數(shù)字出版產(chǎn)品的傳播途徑主要包括有線互聯(lián)網(wǎng)、無線通訊網(wǎng)和衛(wèi)星網(wǎng)絡(luò)等。

    (二)數(shù)字出版產(chǎn)品特點(diǎn)

    與傳統(tǒng)出版產(chǎn)品相比,數(shù)字出版產(chǎn)品具有自己的鮮明特點(diǎn):一是無實(shí)物形態(tài),既不需要有形的倉儲設(shè)備,也不存在庫存數(shù)量的問題,產(chǎn)品可以按需無限量供應(yīng);二是高固定成本低邊際成本。數(shù)字出版產(chǎn)品成本基本均為固定成本,傳統(tǒng)出版產(chǎn)品的變動成本如直接材料、直接人工、加工費(fèi)用等對于數(shù)字出版產(chǎn)品而言都是固定成本。一旦數(shù)字出版產(chǎn)品可以進(jìn)行正式出版,多生產(chǎn)一個(gè)單位與少生產(chǎn)一個(gè)單位的成本差別很小,進(jìn)行復(fù)制的可變成本幾乎為零。三是由于數(shù)字出版產(chǎn)品的流轉(zhuǎn)與存儲特點(diǎn),實(shí)務(wù)中銷售數(shù)字出版產(chǎn)品一般不采用賒銷方式,在網(wǎng)絡(luò)交易環(huán)境下,收不回貨款而形成壞賬、呆賬的可能性減少很多。

    二、數(shù)字出版產(chǎn)品的確認(rèn)

    (一)幾種主要觀點(diǎn)

    1.將數(shù)字產(chǎn)品確認(rèn)為無形資產(chǎn)。此類觀點(diǎn)認(rèn)為,將數(shù)字產(chǎn)品確認(rèn)為無形資產(chǎn)更能體現(xiàn)數(shù)字產(chǎn)品的性質(zhì)和特征,應(yīng)該遵循《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》對數(shù)字產(chǎn)品進(jìn)行核算。數(shù)字產(chǎn)品銷售收入記入主營業(yè)務(wù)收入。對于數(shù)字產(chǎn)品的后續(xù)計(jì)量,考慮其開發(fā)銷售多是企業(yè)的主營業(yè)務(wù),因此,應(yīng)將數(shù)字產(chǎn)品攤銷額計(jì)入當(dāng)期主營成本。同時(shí),考慮數(shù)字產(chǎn)品更新較快,應(yīng)根據(jù)市場情況計(jì)提減值準(zhǔn)備,減值損失也計(jì)入“主營業(yè)務(wù)成本”。

    2.將數(shù)字產(chǎn)品確認(rèn)為數(shù)字資產(chǎn)。此類觀點(diǎn)認(rèn)為,數(shù)字產(chǎn)品與傳統(tǒng)有形產(chǎn)品和無形資產(chǎn)不同,應(yīng)該單獨(dú)確認(rèn)為“數(shù)字資產(chǎn)”,對其計(jì)量可分為開發(fā)階段與應(yīng)用階段分別按照歷史成本和市場價(jià)值進(jìn)行,并且在財(cái)務(wù)報(bào)告中單獨(dú)反映。數(shù)字產(chǎn)品銷售收入計(jì)入主營收入,銷售成本按照預(yù)估使用年限或預(yù)計(jì)銷售數(shù)量進(jìn)行攤銷。資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)根據(jù)數(shù)字出版物成本與可變現(xiàn)凈值之間的差額計(jì)提資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。

    3.將數(shù)字產(chǎn)品確認(rèn)為存貨。此類觀點(diǎn)認(rèn)為,數(shù)字出版物應(yīng)按照會計(jì)準(zhǔn)則對“存貨”的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)。數(shù)字出版物的銷售收入應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體銷售模式數(shù)字出版物成本按照實(shí)際業(yè)務(wù)模式進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表日,數(shù)字出版物應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

    (二)數(shù)字出版產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨

    當(dāng)前許多觀點(diǎn)混淆了數(shù)字出版產(chǎn)品和作為產(chǎn)品載體的數(shù)字化出版平臺之間的概念。為了理清數(shù)字出版產(chǎn)品的會計(jì)確認(rèn)問題,首先應(yīng)當(dāng)清晰界定數(shù)字出版產(chǎn)品與作為產(chǎn)品載體的數(shù)字化出版平臺之間的差異。

    1.“平臺為王”還是“內(nèi)容為王”?回歸本質(zhì),數(shù)字出版產(chǎn)品屬于基于內(nèi)容的數(shù)字產(chǎn)品,是用于銷售的產(chǎn)品。此類產(chǎn)品的價(jià)值在于它所攜帶的信息內(nèi)容,用戶購買數(shù)字出版產(chǎn)品的目的是為了獲取信息(即內(nèi)含的版權(quán)使用),其對于用戶的效用與紙質(zhì)化圖書雜志并無二致。對于出版企業(yè)來講,作為產(chǎn)品載體的數(shù)字化出版平臺,通常需要企業(yè)在前期做大量研發(fā)工作,最終形成服務(wù)渠道供客戶使用,提供配套服務(wù),從本質(zhì)上講是技術(shù)工具或手段,而不是直接用于出售的產(chǎn)品。

    2.長期資產(chǎn)還是流動資產(chǎn)?數(shù)字出版產(chǎn)品是企業(yè)預(yù)計(jì)在一個(gè)正常營業(yè)周期中變現(xiàn)或出售的,主要為交易目的而持有,應(yīng)當(dāng)屬于流動資產(chǎn)。數(shù)字化出版平臺的持有一般會超出一個(gè)會計(jì)年度,企業(yè)持有數(shù)字化出版平臺的目的不是為了銷售,而是為企業(yè)長期服務(wù)而間接獲取收益,屬于長期資產(chǎn)。

    3.確認(rèn)為存貨的可操作性。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》,存貨是企業(yè)在日?;顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。符合存貨的定義同時(shí)滿足下列條件的,才能予以確認(rèn):一是與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);二是該存貨的成本能夠可靠的計(jì)量。數(shù)字出版產(chǎn)品的生產(chǎn)和經(jīng)營同紙質(zhì)出版產(chǎn)品一樣,也需要投入一定的人力、物力和財(cái)力,經(jīng)過生產(chǎn)、銷售以及必要的售后服務(wù)等環(huán)節(jié),最終獲取收益;企業(yè)持有數(shù)字出版產(chǎn)品的目的是為了銷售;數(shù)字出版產(chǎn)品的成本包括著作權(quán)內(nèi)容產(chǎn)品的編輯、校驗(yàn)、審稿、數(shù)字化加工等,均能可靠計(jì)量。因此,數(shù)字出版產(chǎn)品符合存貨確認(rèn)的基本條件,其確認(rèn)、計(jì)量和披露應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》的規(guī)定。

    對于數(shù)字出版產(chǎn)品載體的數(shù)字化出版平臺,其開發(fā)、外購的軟件系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)歸為無形資產(chǎn),并按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露。

    (三)數(shù)字出版產(chǎn)品的后續(xù)確認(rèn)

    資產(chǎn)負(fù)債表日,數(shù)字出版產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量,賬面成本高于其可變現(xiàn)凈值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備。

    數(shù)字出版產(chǎn)品的特點(diǎn)決定了其不存在庫存和賒銷等問題,因此,傳統(tǒng)出版產(chǎn)品減值準(zhǔn)備計(jì)提時(shí)考慮的原料價(jià)格、版齡、庫齡等因素不能作為數(shù)字出版產(chǎn)品計(jì)提減值準(zhǔn)備的考慮因素。企業(yè)確定數(shù)字出版產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值時(shí),應(yīng)當(dāng)考慮市場、技術(shù)條件的變化以及數(shù)字出版產(chǎn)品變現(xiàn)需要的時(shí)間等因素。為執(zhí)行特定服務(wù)合同而持有的數(shù)字出版產(chǎn)品,其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)數(shù)字出版產(chǎn)品品種計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備。

    三、數(shù)字出版產(chǎn)品銷售收入的確認(rèn)和成本結(jié)轉(zhuǎn)

    (一)銷售收入確認(rèn)

    同其他會計(jì)要素的確認(rèn)一樣,數(shù)字出版產(chǎn)品銷售收入的確認(rèn)也要涉及三個(gè)問題,應(yīng)否確認(rèn)?如何確認(rèn)?何時(shí)確認(rèn)?數(shù)字出版產(chǎn)品是企業(yè)日?;顒又谐钟?、并與企業(yè)經(jīng)營活動直接相關(guān)的,是數(shù)字出版企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)和利潤來源之一,因此,對于第一個(gè)問題的回答是明確的和肯定的。如何確認(rèn)以及何時(shí)確認(rèn)數(shù)字出版產(chǎn)品銷售收入是本文著重探討的問題。

    1.如何確認(rèn)。數(shù)字出版產(chǎn)品定價(jià)與銷售策略的不同會形成不同的銷售收入,其確認(rèn)方式也會有所差別。常用的定價(jià)策略包括滲透、差別和捆綁三種。(1)免費(fèi)試用。數(shù)字出版產(chǎn)品滲透定價(jià)策略主要體現(xiàn)為產(chǎn)品的免費(fèi)試用。和傳統(tǒng)出版產(chǎn)品類似,數(shù)字出版產(chǎn)品在營銷過程中會使用免費(fèi)試用的手段迅速占領(lǐng)市場,試用過程中是不會獲得收入的,因此不需要進(jìn)行收入確認(rèn)。傳統(tǒng)出版產(chǎn)品會將試用品(類似樣書)成本計(jì)入銷售費(fèi)用中,而數(shù)字出版產(chǎn)品低邊際成本的特點(diǎn)使得其試用成本接近于零,因此也不需要進(jìn)行會計(jì)處理。(2)差別定價(jià)。差別定價(jià)主要是根據(jù)產(chǎn)品質(zhì)量或數(shù)量的不同制定不同價(jià)格,由消費(fèi)者自行選擇合適產(chǎn)品。這時(shí)數(shù)字出版產(chǎn)品銷售收入應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同檔次產(chǎn)品實(shí)行不同定價(jià)產(chǎn)生的收入量不同來分別確認(rèn)收入。(3)捆綁定價(jià)。捆綁定價(jià)是將不同數(shù)字出版產(chǎn)品或數(shù)字出版產(chǎn)品與傳統(tǒng)出版產(chǎn)品相結(jié)合的形式進(jìn)行統(tǒng)一銷售。這種定價(jià)策略下,應(yīng)根據(jù)兩種產(chǎn)品能否單獨(dú)銷售分別進(jìn)行會計(jì)處理。若兩種產(chǎn)品能夠分開銷售,成本與收入占比應(yīng)保持一致性;若兩種產(chǎn)品不能分開銷售,應(yīng)以占據(jù)主導(dǎo)地位的產(chǎn)品為主進(jìn)行會計(jì)處理。

    2.何時(shí)確認(rèn)。綜合現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則對收入確認(rèn)的要求,數(shù)字出版產(chǎn)品收入的實(shí)際取得應(yīng)滿足下列兩個(gè)條件:一是企業(yè)已將產(chǎn)品的所有權(quán)(或控制權(quán))全部轉(zhuǎn)移給顧客;二是顧客按獲得的產(chǎn)品對價(jià)(市場價(jià)或雙方同意的交換價(jià)),通過現(xiàn)金(或承諾未來支付確定現(xiàn)金金額的義務(wù))已轉(zhuǎn)移或很可能轉(zhuǎn)移給企業(yè)。即企業(yè)已將數(shù)字出版產(chǎn)品的所有權(quán)(或控制權(quán))交給顧客,顧客已交付與取得產(chǎn)品等價(jià)現(xiàn)金交付企業(yè)之時(shí)或已承諾在未來確定時(shí)間,按確定金額支付貨款的義務(wù)之時(shí),企業(yè)才應(yīng)確認(rèn)數(shù)字出版產(chǎn)品收入。

    (二)銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)

    企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循配比原則和謹(jǐn)慎性原則,對數(shù)字出版產(chǎn)品成本進(jìn)行歸集和整理,并根據(jù)實(shí)際銷售模式進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

    依照現(xiàn)有財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)定義,數(shù)字出版產(chǎn)品成本是與生產(chǎn)該項(xiàng)產(chǎn)品直接相關(guān)的各類支出,包括直接材料、內(nèi)容編輯、審校、版稅、數(shù)字化加工等;對于數(shù)字出版產(chǎn)品銷售宣傳、營銷等相關(guān)支出應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用;對于數(shù)字化出版平臺升級開發(fā)的相關(guān)支出應(yīng)列入無形資產(chǎn),不應(yīng)當(dāng)計(jì)入數(shù)字出版產(chǎn)品成本。

    數(shù)字出版產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)模式主要有兩種,一種是一次性賣斷數(shù)字出版產(chǎn)品著作權(quán),或者某項(xiàng)數(shù)字出版產(chǎn)品僅能提供一次性銷售的。筆者認(rèn)為,此類銷售與紙質(zhì)化的圖書雜志并無二致,應(yīng)當(dāng)在收到賣斷價(jià)款時(shí),將其全部實(shí)際成本一次性結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本;采用分期收款銷售方式的,按合同約定的收款日期分期確認(rèn)收入,按確認(rèn)收入的進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)成本。另一種是采用按下載量、閱讀量、點(diǎn)擊量、包月、包年等形式收費(fèi)的,或可以重復(fù)多次向不同顧客提供且無需再投入(或投入很?。┏杀镜臄?shù)字出版產(chǎn)品。筆者認(rèn)為,對于出版企業(yè)來講,此類銷售屬于數(shù)字化出版平臺使用費(fèi)收入,如果業(yè)務(wù)量不大,無需結(jié)轉(zhuǎn)成本,相關(guān)的無形資產(chǎn)攤銷已經(jīng)進(jìn)入管理費(fèi)用;如果業(yè)務(wù)量大,就應(yīng)當(dāng)遵循收入配比原則,采用合理的方式將無形資產(chǎn)攤銷計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本予以結(jié)轉(zhuǎn),例如,分析同行業(yè)情況、歷史經(jīng)驗(yàn)、市場預(yù)測等多方面的因素預(yù)計(jì)收入總額,在符合收入確認(rèn)條件之日起的一定期間內(nèi),按當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)(確認(rèn))收入占預(yù)計(jì)總收入的比例逐筆(期)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。數(shù)字出版產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)方法和結(jié)轉(zhuǎn)比例一經(jīng)確定,不得隨意變更。

    四、結(jié)論

    隨著數(shù)字出版業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展,統(tǒng)一規(guī)范數(shù)字出版產(chǎn)品的會計(jì)處理方式對于提高同業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量可比性具有現(xiàn)實(shí)意義。本文通過分析數(shù)字出版產(chǎn)品與作為產(chǎn)品載體的數(shù)字化出版平臺的差別,得出如下主要結(jié)論,一是數(shù)字出版產(chǎn)品應(yīng)確認(rèn)為存貨,作為產(chǎn)品載體的數(shù)字化出版平臺應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。二是數(shù)字出版產(chǎn)品銷售應(yīng)計(jì)入主營業(yè)務(wù)收入,相應(yīng)成本按照與收入配比原則進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

    由于現(xiàn)階段我國并沒有統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)會計(jì)辦法對數(shù)字出版產(chǎn)品會計(jì)處理提供指導(dǎo)性意見,數(shù)字出版產(chǎn)品的會計(jì)處理在不同出版企業(yè)無法進(jìn)行比較,相關(guān)企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量的高低也就無法進(jìn)行衡量。按照《關(guān)于加快我國數(shù)字出版產(chǎn)業(yè)發(fā)展的若干意見》(新出政發(fā)〔2010〕7號),到“十二五”末,我國數(shù)字出版總產(chǎn)值力爭達(dá)到新聞出版產(chǎn)業(yè)總產(chǎn)值25%,整體規(guī)模居于世界領(lǐng)先水平。隨著數(shù)字出版產(chǎn)業(yè)的不斷發(fā)展壯大,有關(guān)部門應(yīng)該加快完善相關(guān)會計(jì)制度辦法,促進(jìn)我國數(shù)字出版行業(yè)良好發(fā)展,使得會計(jì)制度與數(shù)字出版業(yè)務(wù)保持同步發(fā)展。

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