基于舞弊三角理論的稅收舞弊審計(jì)方法

李 進(jìn)

稅收是我國(guó)財(cái)政收入最主要的來(lái)源，近幾年的財(cái)政部門相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯示，稅收收入占財(cái)政收入總額的比例穩(wěn)定在85%左右。然而，也存在個(gè)別企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中存在著嚴(yán)重的稅收舞弊行為，這種會(huì)計(jì)稅收舞弊的現(xiàn)象在私營(yíng)企業(yè)中，表現(xiàn)得尤為突出。

據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)顯示，我國(guó)民營(yíng)企業(yè)的數(shù)量占企業(yè)總數(shù)的70%以上，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主要構(gòu)成部分。而私營(yíng)企業(yè)則是偷稅、漏稅情況頻頻發(fā)生的重災(zāi)區(qū)。近些年國(guó)家也采取了多種手段和措施來(lái)遏制企業(yè)的偷稅、漏稅行為，但從現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，私營(yíng)企業(yè)的會(huì)計(jì)稅收舞弊現(xiàn)象仍頻繁發(fā)生。企業(yè)的偷稅、漏稅行為是一種飲鴆止渴的短期行為，稅收舞弊不但破壞了國(guó)家整體的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，給國(guó)家財(cái)政收入造成了嚴(yán)重的損失，同時(shí)也不利于企業(yè)自身的發(fā)展，阻礙行業(yè)內(nèi)企業(yè)之間的良性競(jìng)爭(zhēng)。

因此，本文基于舞弊三角理論對(duì)企業(yè)的稅收舞弊行為進(jìn)行了全面研究，從企業(yè)面臨的壓力、機(jī)會(huì)及借口三個(gè)角度詮釋了企業(yè)常用的稅收舞弊行為及方式，并有針對(duì)性地提出了對(duì)于會(huì)計(jì)稅收舞弊行為的審計(jì)方法和措施。

一、舞弊三角理論分析

舞弊三角理論源于美國(guó)，該理論認(rèn)為企業(yè)的舞弊行為之所以會(huì)發(fā)生，主要來(lái)自于企業(yè)內(nèi)部的壓力、舞弊的機(jī)會(huì)和對(duì)該行為的合理解釋，即找到舞弊行為的借口。企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)稅收舞弊行為是這三個(gè)方面綜合作用的結(jié)果，這三個(gè)要素互相影響、互相作用、缺一不可。企業(yè)會(huì)計(jì)稅收舞弊的邏輯框架圖，如圖1所示。

（一）壓力是企業(yè)稅收舞弊的直接動(dòng)因

企業(yè)所面臨的壓力來(lái)源于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的壓力和利益的驅(qū)動(dòng)，也是企業(yè)發(fā)生稅收舞弊行為的首要條件。只要企業(yè)沒(méi)有破產(chǎn)就會(huì)承受著來(lái)自于企業(yè)內(nèi)部和外部的各種壓力，稅收舞弊行為的產(chǎn)生與企業(yè)存在的壓力密切相關(guān)。當(dāng)企業(yè)面對(duì)壓力時(shí)，就會(huì)發(fā)生刺激短期偏好，增加企業(yè)利潤(rùn)的行為。從企業(yè)面臨壓力的具體表現(xiàn)方式來(lái)說(shuō)，有資金壓力、業(yè)務(wù)壓力、管理者個(gè)人偏好，以及來(lái)自其他方面的壓力。從企業(yè)面臨的壓力來(lái)看，包括企業(yè)作為一個(gè)整體的壓力和管理者個(gè)人的壓力，具體表現(xiàn)為：

第一，企業(yè)所面臨的整體壓力與個(gè)人壓力不同，是從企業(yè)籌資和增加利潤(rùn)的角度而產(chǎn)生的。企業(yè)的資金流如同人體的血液，一旦資金鏈斷裂企業(yè)就會(huì)面臨破產(chǎn)清算的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)為了發(fā)展需要擴(kuò)大規(guī)模，這樣就需要大量的資金用于周轉(zhuǎn)。處于快速發(fā)展期而又缺乏資金的企業(yè)往往會(huì)通過(guò)制作虛假業(yè)務(wù)憑證的方式，人為地進(jìn)行稅收舞弊、調(diào)節(jié)稅費(fèi)，達(dá)到虛增企業(yè)利潤(rùn)的目的。部分上市公司到了年終為了財(cái)務(wù)報(bào)表的業(yè)績(jī)，迎合股東或其他利益相關(guān)者要求，也可能進(jìn)行稅收舞弊。

第二，個(gè)人壓力是企業(yè)管理層所面臨的壓力，具有個(gè)人利益驅(qū)使的特性，包括工作壓力和經(jīng)濟(jì)壓力。管理層所面臨的工作壓力是指由于職務(wù)晉升困難、工作量過(guò)大、與領(lǐng)導(dǎo)矛盾等方面所產(chǎn)生的工作壓力，為工作業(yè)績(jī)或個(gè)人的利益，當(dāng)事人有可能采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)稅收舞弊的方式來(lái)謀求個(gè)人的利益；此外，管理層為了防止業(yè)績(jī)波動(dòng)，貪圖績(jī)效獎(jiǎng)而產(chǎn)生壓力，進(jìn)而伺機(jī)進(jìn)行會(huì)計(jì)稅收舞弊。經(jīng)濟(jì)壓力是指企業(yè)管理層或管理層中的個(gè)別人員，由于個(gè)人資金出現(xiàn)了短缺而產(chǎn)生壓力，即管理層人員由于當(dāng)前收入無(wú)法滿足自身的消費(fèi)需求而產(chǎn)生的壓力。

（二）稅收舞弊的機(jī)會(huì)

稅收舞弊行為的發(fā)生還需要有合適的機(jī)會(huì)才有可能成功實(shí)施。所謂合適的機(jī)會(huì)是指在稅收舞弊時(shí)，能夠采取合適的方法對(duì)這種舞弊行為做合理的掩飾，而不被發(fā)現(xiàn)，逃避處罰。

第一，缺少有效的舞弊控制手段?，F(xiàn)代企業(yè)制度多采用所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的制度，企業(yè)的日常管理都交于管理層，而企業(yè)的股東并不實(shí)際參與企業(yè)日常的運(yùn)營(yíng)和決策。與企業(yè)的管理層相比，企業(yè)股東沒(méi)有深入企業(yè)的業(yè)務(wù)流程和日常的經(jīng)營(yíng)管理，存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱現(xiàn)象，容易引發(fā)企業(yè)管理層在會(huì)計(jì)稅收方面的舞弊行為。

企業(yè)的管理層擁有處理企業(yè)日常各項(xiàng)活動(dòng)上的優(yōu)勢(shì)，能夠掌控企業(yè)的各種信息資源，為了呈報(bào)出高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)指使企業(yè)的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行稅收舞弊。因此需要從道德和工作兩個(gè)方面對(duì)其進(jìn)行審計(jì)和教育。所以，我國(guó)的企業(yè)投資者應(yīng)該配合審計(jì)部門加強(qiáng)對(duì)企業(yè)日常管理行為的監(jiān)督和約束，而這種對(duì)管理層的監(jiān)管不應(yīng)只是停留在財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)字上。

第二，逾越控制。企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一項(xiàng)技術(shù)性很強(qiáng)的過(guò)程控制工作，因此需要有一整套的準(zhǔn)則和制度進(jìn)行約束。而目前我國(guó)政府部門、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的監(jiān)督力度不足，個(gè)別企業(yè)還是冒險(xiǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)和稅收上的舞弊，給企業(yè)的債權(quán)人、股東和利益相關(guān)者造成了嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)損失。

（三）稅收舞弊的借口

企業(yè)會(huì)計(jì)稅收舞弊問(wèn)題從根本上來(lái)說(shuō)還是企業(yè)文化和企業(yè)管理層道德層面的問(wèn)題，如果企業(yè)的管理者有良好的職業(yè)道德和操守、有高尚的價(jià)值觀和道德品質(zhì)，即使存在壓力、有稅收舞弊的機(jī)會(huì)，也不會(huì)發(fā)生舞弊行為。只有企業(yè)的管理者具備良好的職業(yè)素養(yǎng)和道德品質(zhì)，才能從根本上遏制企業(yè)稅收舞弊行為的發(fā)生。

針對(duì)以往實(shí)際發(fā)生的稅收舞弊案例，企業(yè)管理層除了有舞弊的機(jī)會(huì)和外界的壓力之外，還要找尋到一個(gè)恰當(dāng)?shù)奈璞仔袨榻杩?，誤導(dǎo)審計(jì)機(jī)構(gòu)或社會(huì)公眾認(rèn)為其行為的合理性。這是一種主觀上的自我合理化行為，對(duì)于企業(yè)的員工而言具有很大的迷惑性。

企業(yè)的管理層或財(cái)務(wù)人員實(shí)施會(huì)計(jì)稅收舞弊行為時(shí)，一定要將壓力、機(jī)會(huì)和借口這三個(gè)要素同時(shí)滿足，才能順利地實(shí)施稅收舞弊行為，這三個(gè)要素兩兩互相制約，缺一不可，圖2為稅收舞弊行為的高危區(qū)域示意圖：

二、常見(jiàn)稅收舞弊方式

不同企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方式有所不同、經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的種類也多種多樣，因此不同業(yè)務(wù)下的會(huì)計(jì)稅收舞弊手段也是層出不窮。本文基于舞弊三角法原理，分析在不同舞弊誘因下，企業(yè)常見(jiàn)的會(huì)計(jì)稅收舞弊方式。

1.利用往來(lái)科目掛賬

一些企業(yè)往往利用開(kāi)設(shè)賬外賬戶，同時(shí)采用不開(kāi)具發(fā)票的方式隱匿企業(yè)的收入，進(jìn)而逃避稅收；還有一些企業(yè)調(diào)節(jié)應(yīng)收或應(yīng)付賬款實(shí)現(xiàn)賬內(nèi)利潤(rùn)的調(diào)整。例如，企業(yè)的財(cái)務(wù)人員將本期可以確認(rèn)為的收入款項(xiàng)在預(yù)付或應(yīng)收賬款中予以體現(xiàn)，或是在其他應(yīng)收類賬務(wù)科目的貸方掛賬，以達(dá)到逃避稅收的目的。藥品經(jīng)銷企業(yè)的毛利率都很高，如果每筆業(yè)務(wù)都開(kāi)具正規(guī)的增值稅專用發(fā)票，那么企業(yè)應(yīng)交的增值稅金會(huì)很高。一些企業(yè)為了少繳稅，采用類似于現(xiàn)金銷售不入賬的方式來(lái)逃避稅款。

2.成本費(fèi)用虛增

企業(yè)除了采用往來(lái)賬目外掛和隱匿收入等方式進(jìn)行稅收舞弊之外，還會(huì)通過(guò)虛增成本費(fèi)用的方式來(lái)偷逃稅款。虛增成本的方式包括虛假領(lǐng)料、虛報(bào)費(fèi)用而提高費(fèi)用降低利潤(rùn)。另外，企業(yè)也可以通過(guò)虛報(bào)勞務(wù)費(fèi)、增加銷售人員的報(bào)銷費(fèi)用等方式增加費(fèi)用、降低利潤(rùn)。

3.提前確認(rèn)成本或推遲確認(rèn)收入

企業(yè)任意地調(diào)整費(fèi)用攤銷年限或折舊年限，能夠達(dá)到稅收舞弊的目的。例如，將應(yīng)予資本化或費(fèi)用化的待攤費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期的期間費(fèi)用。有些企業(yè)將符合收入確認(rèn)條件的銷售業(yè)務(wù)不予入賬，采用這種方式來(lái)虛增成本。

4.視同銷售行為和利潤(rùn)虛掛

生產(chǎn)型的企業(yè)將自產(chǎn)品作為福利分配給股東和員工、或領(lǐng)用自產(chǎn)品用于本企業(yè)的在建工程都屬于視同銷售行為。但有些企業(yè)為了稅收舞弊或偷逃稅款，而對(duì)視同銷售的產(chǎn)品不作為銷售處理，直接將成本予以分?jǐn)偅`背稅法的相關(guān)規(guī)定。有的企業(yè)為了偷逃稅款，往往采用利潤(rùn)虛掛的方式處理企業(yè)的利潤(rùn)分配，具體方式是采用企業(yè)往來(lái)賬款賬外掛賬的手法，虛增利潤(rùn)逃避納稅義務(wù)。

圖1 企業(yè)稅收舞弊的邏輯框架圖

圖2 稅收舞弊高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)示意圖

三、基于舞弊三角理論的稅收舞弊審計(jì)方法與啟示

本文基于舞弊三角理論，從壓力、機(jī)會(huì)和舞弊者的借口三個(gè)視角，針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)稅收的舞弊行為，提出了有針對(duì)性的對(duì)策和審計(jì)方法。

（一）確定審計(jì)目標(biāo)

基于舞弊三角理論對(duì)企業(yè)的稅收舞弊行為進(jìn)行審計(jì)，首先要從總體上確定審計(jì)目標(biāo)。同樣強(qiáng)調(diào)對(duì)管理層的監(jiān)控要從舞弊跡象、內(nèi)部缺陷控制等方面入手，因?yàn)閷?duì)稅收舞弊行為的審計(jì)，最終也是為企業(yè)的發(fā)展服務(wù)。如果審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制存在較大的紕漏，需要首先與相關(guān)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)溝通；按照審計(jì)目標(biāo)，如果審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)了有可疑稅收舞弊跡象，應(yīng)繼續(xù)搜集更多會(huì)計(jì)稅收舞弊的證據(jù)，做到證據(jù)確鑿、有的放矢，為出具審計(jì)報(bào)告提供充分的證據(jù)。

審計(jì)人員可以從壓力、機(jī)會(huì)和借口三個(gè)角度對(duì)企業(yè)的稅收舞弊現(xiàn)象進(jìn)行審計(jì)?，F(xiàn)實(shí)中，對(duì)于這種管理上的舞弊，管理層都具有很強(qiáng)的防范意識(shí)，通過(guò)歪曲業(yè)務(wù)事實(shí)、虛增成本的做法大都也十分隱蔽。然而，傳統(tǒng)審計(jì)對(duì)管理層的審計(jì)方法具有局限性，審計(jì)人員更多地關(guān)注審計(jì)結(jié)果而忽視了對(duì)整個(gè)審計(jì)過(guò)程的監(jiān)控。例如風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，在確定企業(yè)是否存在稅收舞弊時(shí)，基于企業(yè)的內(nèi)控制度是否完善而做的假設(shè)，然后再進(jìn)一步確定整個(gè)審計(jì)流程，這與企業(yè)管理層進(jìn)行稅收舞弊的流程不符。

進(jìn)行會(huì)計(jì)稅收舞弊的多是企業(yè)的管理層，由于企業(yè)管理層身份的特殊性，他們有能力控制財(cái)務(wù)人員，或直接進(jìn)行稅務(wù)舞弊。因此，對(duì)于管理層的稅收舞弊審計(jì)要轉(zhuǎn)換思路，應(yīng)基于舞弊三角理論從企業(yè)管理層稅收舞弊的三個(gè)動(dòng)機(jī)入手，確定嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)目標(biāo)，制定嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)計(jì)劃，確定管理層舞弊的風(fēng)險(xiǎn)程度，并將這種風(fēng)險(xiǎn)遏制在萌芽狀態(tài)。

（二）實(shí)行全面的風(fēng)險(xiǎn)控制審計(jì)

企業(yè)在日常的運(yùn)營(yíng)過(guò)程中會(huì)面臨來(lái)自于外部和內(nèi)部的各種風(fēng)險(xiǎn)，舞弊三角理論認(rèn)為，這種風(fēng)險(xiǎn)是造成企業(yè)管理層舞弊的主要原因。因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)越大，管理層所面臨的壓力就會(huì)越大，在壓力的作用下會(huì)尋找各種借口和機(jī)會(huì)，并采用非法舞弊的手段增加企業(yè)的利潤(rùn)。因此，要全面進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制審計(jì)，基于舞弊三角理論分析壓力、機(jī)會(huì)和借口三個(gè)要素在風(fēng)險(xiǎn)控制過(guò)程中所造成的不同影響。

在舞弊三角理論基礎(chǔ)上進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制審計(jì)，首先就要擴(kuò)大對(duì)企業(yè)所面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別范圍。在對(duì)稅收舞弊行為進(jìn)行審計(jì)時(shí)，不能僅僅將審查的重點(diǎn)放在管理層。應(yīng)從管理層進(jìn)行上下擴(kuò)展，注重與公司的董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)進(jìn)行充分交流，尋找管理層的舞弊跡象。此外，還要與企業(yè)的普通財(cái)務(wù)人員，甚至負(fù)責(zé)統(tǒng)計(jì)工作的員工進(jìn)行深入的交流，全方位地尋找稅收舞弊的證據(jù)，獲得第一手資料。

基于舞弊三角理論對(duì)企業(yè)的稅收舞弊行為進(jìn)行審計(jì)，首先要從總體上確定審計(jì)目標(biāo)。同樣強(qiáng)調(diào)對(duì)管理層的監(jiān)控要從舞弊跡象、內(nèi)部缺陷控制等方面入手，因?yàn)閷?duì)稅收舞弊行為的審計(jì)，最終也是為企業(yè)的發(fā)展服務(wù)。如果審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制存在較大的紕漏，需要首先與相關(guān)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)溝通；按照審計(jì)目標(biāo)，如果審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)了有可疑稅收舞弊跡象，應(yīng)繼續(xù)搜集更多會(huì)計(jì)稅收舞弊的證據(jù)，做到證據(jù)確鑿、有的放矢，為出具審計(jì)報(bào)告提供充分的證據(jù)。

通過(guò)問(wèn)詢和審計(jì)獲得了企業(yè)管理層存在稅收舞弊跡象后，需要對(duì)這些跡象的真實(shí)性和合理性進(jìn)行綜合的評(píng)定。由于企業(yè)管理層的舞弊行為通常不易發(fā)掘，對(duì)于審計(jì)跡象的評(píng)定需要充分借助各種評(píng)定工具。隨著會(huì)計(jì)電算化和各種財(cái)務(wù)軟件的普及，大多數(shù)企業(yè)都采用了電子賬目，可以針對(duì)電子賬目流程的設(shè)定的合理性進(jìn)行判斷，杜絕企業(yè)在財(cái)務(wù)軟件方面的造假和舞弊。

（三）審計(jì)關(guān)注重點(diǎn)事項(xiàng)

一是關(guān)注賬面是否存在異常。企業(yè)賬面的異?，F(xiàn)象往往就是其稅務(wù)舞弊行為的線索。比如：生產(chǎn)類企業(yè)賬面沒(méi)有邊角料、廢料的收入；企業(yè)收入呈下降趨勢(shì)而成本費(fèi)用（比如生產(chǎn)類企業(yè)的水電費(fèi)支出）卻在上升；毛利率為負(fù)但企業(yè)仍在擴(kuò)大規(guī)模；拆借資金沒(méi)有利息收入；企業(yè)向股東借款逐年遞增；賬面存在長(zhǎng)期閑置的實(shí)物資產(chǎn)卻未見(jiàn)收益等。上述現(xiàn)象均有可能是企業(yè)存在賬外賬的表現(xiàn)。比如賬面存在非自用房產(chǎn)，一般情況下企業(yè)不會(huì)任其閑置，而是會(huì)將其出租以獲取收益，如果長(zhǎng)期未見(jiàn)租金收入，就有理由懷疑企業(yè)存在賬外收入。再如向股東或其他個(gè)人借款逐年增加，可能意味著該部分借款實(shí)際上就是企業(yè)賬外的應(yīng)稅收入，通過(guò)往來(lái)款注入企業(yè)以維持正常經(jīng)營(yíng)的資金需求。因?yàn)槠髽I(yè)如果將大量收入隱匿于賬外，會(huì)造成賬面現(xiàn)金短缺，沒(méi)有足夠現(xiàn)金來(lái)支付各項(xiàng)開(kāi)支。此時(shí)，往往會(huì)通過(guò)借款或往來(lái)的形式讓部分現(xiàn)金回流。通常此類“借款”或是“往來(lái)”因其實(shí)質(zhì)上的虛假，其表現(xiàn)總會(huì)有異常之處，比如記賬憑證后附的原始憑證不齊全、憑證摘要含糊不清、無(wú)借款還款應(yīng)有的協(xié)議和手續(xù)、無(wú)利息支出等。

二是關(guān)注是否存在隱匿收入。賬外銷售不入賬的企業(yè)，由于其賬面反映的銷售數(shù)量小于實(shí)際銷售數(shù)，如果其產(chǎn)品或商品均正確入賬，成本結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)量也按銷售數(shù)量結(jié)轉(zhuǎn)，則期末賬面結(jié)存數(shù)必然會(huì)大于實(shí)際庫(kù)存數(shù)。為了避免賬實(shí)不符，企業(yè)在進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)可能會(huì)故意多結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品或商品的銷售數(shù)量，使結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)量大于賬面銷售數(shù)量，造成銷售收入與銷售成本不相匹配。審計(jì)時(shí)可重點(diǎn)從庫(kù)存商品和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬入手，仔細(xì)核對(duì)銷售數(shù)量和成本結(jié)轉(zhuǎn)在數(shù)量上是否匹配，若存在結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)量大幅高于銷售數(shù)量的情況，則表明企業(yè)很可能存在賬外收入。另外，對(duì)其結(jié)轉(zhuǎn)的單價(jià)也應(yīng)進(jìn)行測(cè)試，以確定其計(jì)價(jià)是否正常，發(fā)出計(jì)價(jià)方法是否堅(jiān)持一貫性原則，有無(wú)隨意變更計(jì)價(jià)方法的現(xiàn)象，以防止企業(yè)利用故意提高結(jié)轉(zhuǎn)單價(jià)的手法來(lái)多結(jié)轉(zhuǎn)成本。

三是關(guān)注是否存在虛增成本費(fèi)用。對(duì)通過(guò)虛構(gòu)采購(gòu)或領(lǐng)料業(yè)務(wù)等手段虛增成本費(fèi)用的審查是審計(jì)中的難點(diǎn)，因?yàn)槿绻髽I(yè)各類原始單據(jù)齊全，比如合同、發(fā)票、入庫(kù)單、領(lǐng)料單等從形式上都具備，利用常規(guī)審計(jì)手段可能無(wú)法發(fā)現(xiàn)其中的錯(cuò)弊。但可以從分析財(cái)務(wù)指標(biāo)入手，比如主營(yíng)業(yè)務(wù)成本率和主營(yíng)業(yè)務(wù)費(fèi)用率指標(biāo)，如果這兩項(xiàng)指標(biāo)數(shù)據(jù)明顯高于以往年份或同行業(yè)平均水平，則可提請(qǐng)企業(yè)管理層作出合理的解釋。

（四）提高審計(jì)人員的專業(yè)水平和綜合素質(zhì)

對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)稅收舞弊行為的審計(jì)，最為關(guān)鍵的還是要發(fā)揮出審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)水平。舞弊三角理論是審計(jì)舞弊行為的基礎(chǔ)性理論和有效的手段，理論要求舞弊行為的審計(jì)人員具有高尚的職業(yè)道德、專業(yè)的審計(jì)知識(shí)和一定的心理學(xué)知識(shí)。職業(yè)道德是指，審計(jì)人員要從審計(jì)職業(yè)的意義出發(fā)，去公平、公正、透明地完成審計(jì)工作。專業(yè)的審計(jì)、財(cái)務(wù)和法律方面的知識(shí)尤為重要，因?yàn)楣芾韺拥亩愂瘴璞淄ǔ?huì)有企業(yè)財(cái)務(wù)高管的參與，其舞弊行為跡象不容易被發(fā)現(xiàn)。

對(duì)于稅收舞弊行為的審計(jì)，也是一場(chǎng)心理方面的較量，舞弊三角理論認(rèn)為企業(yè)的管理層之所以進(jìn)行稅收舞弊，及其進(jìn)行舞弊的壓力、借口和動(dòng)機(jī)都屬于心理范疇，在與企業(yè)管理層的交流過(guò)程中，要著重對(duì)這幾個(gè)要素進(jìn)行分析和排查。審計(jì)人員要保持較高的職業(yè)懷疑態(tài)度，不放棄每一個(gè)細(xì)微的舞弊證據(jù)和動(dòng)機(jī)。這就要求審計(jì)過(guò)程是一個(gè)系統(tǒng)工程，要逐步、細(xì)致、有計(jì)劃地展開(kāi)，并重點(diǎn)對(duì)可疑的稅收舞弊跡象做重點(diǎn)的審核。要想保持較高的審計(jì)質(zhì)量，必須要以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，充分運(yùn)用職業(yè)判斷，對(duì)企業(yè)管理層的稅收舞弊行為做全面、系統(tǒng)的審計(jì)。

1.王澤霞. 我國(guó)上市公司管理層舞弊行為分析——基于舞弊三角理論.會(huì)計(jì)之友.2007(9)

2.伍中信, 陳玲琳. 基于舞弊三角理論對(duì)農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的識(shí)別研究. 財(cái)會(huì)月刊.2015(15)

3.林孝敏, 李震偉. 基于舞弊三角理論的管理舞弊行為分析.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師.2011(9)

4.胡明霞. 中國(guó)高速傳媒舞弊案引發(fā)的思考＊--基于舞弊三角理論的分析.會(huì)計(jì)之友.2015(5)

5.趙麗芳, 武婷. 基于舞弊三角理論識(shí)別的上市公司違規(guī)行為研究.財(cái)會(huì)通訊.2014(27)

6.謝小瑩, 孫燕東. 基于舞弊三角形理論的會(huì)計(jì)舞弊影響因素研究.財(cái)會(huì)通訊.2014(27)

7.曹茹玥, 王杏芬. 上市公司運(yùn)用稅收籌劃進(jìn)行操控盈余的行為對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師.2016(2)

8.程琳. 發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能 遏制企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊.稅務(wù)與經(jīng)濟(jì).2007(1)

9.王其偉, 洪阮球. 個(gè)人所得稅代扣代繳舞弊行為的博弈分析.稅務(wù)研究.2002(9)

10.于君靜, 邵俊崗. 企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊以逃稅問(wèn)題的博弈分析.財(cái)會(huì)通訊. 2010(26)