對《在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》準(zhǔn)則的比較與思考

尹 蘅

2016年12月，我國財(cái)政部印發(fā)《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。2017年2 月，中國注冊會計(jì)師協(xié)會印發(fā)16項(xiàng)應(yīng)用指南，實(shí)施時間和范圍與新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則保持一致。在財(cái)政部新發(fā)布的12項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則中，最核心的一項(xiàng)即是上述提及的《第1504號準(zhǔn)則——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》。該準(zhǔn)則要求在上市公司的審計(jì)報(bào)告中增設(shè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分，披露審計(jì)工作中的重點(diǎn)難點(diǎn)等審計(jì)項(xiàng)目的個性化信息，要求注冊會計(jì)師說明某事項(xiàng)被認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因，以及針對該事項(xiàng)是如何實(shí)施審計(jì)工作的。無獨(dú)有偶，2017年5月，美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會(PCAOB ,Public Company Accounting Oversight Board)也發(fā)布了一項(xiàng)新的審計(jì)準(zhǔn)則——“the Auditor’s Report on an Audit of Financial Statements When the Auditor Expresses an Unqualified Opinion”，即《審計(jì)師針對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)發(fā)表無保留意見的審計(jì)報(bào)告》，這一準(zhǔn)則將取代原有《審計(jì)準(zhǔn)則第3101號：財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告》（AS 3101）的部分內(nèi)容，從而形成新的AS3101。這一新審計(jì)準(zhǔn)則包括了對審計(jì)師溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的新要求。早在2015年，國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）就修訂發(fā)布了新的國際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，同樣提出了溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的要求。這此變化表明，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)已成為目前政策制訂者關(guān)注的重點(diǎn)，審計(jì)師與投資者之間就關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的溝通已變得不可或缺。

一、全球范圍內(nèi)對審計(jì)報(bào)告的修訂

審計(jì)的服務(wù)對象是上市公司的投資者們，審計(jì)報(bào)告是注冊會計(jì)師對所審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面報(bào)告，是審計(jì)師與報(bào)表使用者溝通的最主要橋梁，對增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息的可信性起著至關(guān)重要的作用?，F(xiàn)行審計(jì)報(bào)告具有格式統(tǒng)一、要素一致、內(nèi)容簡潔、意見明確等優(yōu)點(diǎn)，但幾乎并未傳遞審計(jì)師在審計(jì)過程中獲取和評價的信息，存在著信息含量和決策相關(guān)性不高的缺陷，與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的期望存在一定差距。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公司的經(jīng)營越來越趨于復(fù)雜和全球化，財(cái)務(wù)報(bào)告框架也更多地運(yùn)用公允價值計(jì)量等估計(jì)方法，審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序中經(jīng)常會使用到復(fù)雜的、具有主觀性的判斷。特別是2008年全球金融危機(jī)發(fā)生后，國際上對提高審計(jì)質(zhì)量、提升審計(jì)報(bào)告信息含量的呼聲日趨強(qiáng)烈。投資者希望能從代表自身利益的獨(dú)立第三方——審計(jì)師那里獲取更多的信息，然而審計(jì)報(bào)告自從1940年以來基本保持不變，令其無法向投資者傳遞相關(guān)信息，無法減輕投資者與審計(jì)師之間，以及投資者與管理層之間的信息不對稱?；谶@一呼吁，在全球范圍內(nèi)，許多機(jī)構(gòu)與組織開展了改進(jìn)審計(jì)報(bào)告的工作，并取得一定成效。

（一）國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會（International Auditing and Assurance Standards Board ,IAASB）

早在2015年1月，IAASB就頒布了新的審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則，修訂內(nèi)容主要包括：（1）制定《IAS 701_在獨(dú)立注冊會計(jì)師報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》；（2）修訂ISA 700、ISA 705706、ISA260、ISA570、ISA720六項(xiàng)準(zhǔn)則；（3）因（1）、（2）而對其他數(shù)項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則作出的符合性修訂，對審計(jì)報(bào)告采用了一項(xiàng)修訂，修訂的重點(diǎn)就在于要求審計(jì)師傳遞對上市公司審計(jì)的“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)被定義為，根據(jù)審計(jì)師的職業(yè)判斷，在其對財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)中具有重大影響的事項(xiàng)。

（二）英國財(cái)務(wù)報(bào)告委員會（financial reporting council, FRC）

2013年6月，F(xiàn)EC修訂了其對申請英國公司治理代碼（UK corporate governance code）的主體的審計(jì)報(bào)告要求。2016年4月，F(xiàn)RC實(shí)施了最后規(guī)則，更新了其2013的審計(jì)報(bào)告要求，吸收了EU和IAASB的要求。在最后規(guī)則中，F(xiàn)RC采取了IAASB對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的定義。在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)定義的運(yùn)用和其他解釋資料中，F(xiàn)RC將其自身及EU要求披露的重大錯報(bào)的風(fēng)險定義為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

（三）美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會(PCAOB)

從2010年開始，PCAOB就開始了有關(guān)審計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)的修訂項(xiàng)目，向投資人、財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)備者和審計(jì)師等不同利益相關(guān)者進(jìn)行調(diào)查咨詢。2013年8月，在經(jīng)過了調(diào)查與意見收集之后，委員會提議了一項(xiàng)新的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，這一標(biāo)準(zhǔn)包括了對審計(jì)師溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的新要求，以及審計(jì)報(bào)告的改進(jìn)。2016年5月，委員會對2013年提議的某些方面進(jìn)行了修訂，從而提出了一份有關(guān)審計(jì)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)的新提議。這份新提議修訂了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的來源、定義和溝通要求。2017年6月，委員會發(fā)布了有關(guān)審計(jì)報(bào)告的最終標(biāo)準(zhǔn)。

（四）我國

在我國，隨著資本市場的改革與發(fā)展，政府部門、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和投資者希望審計(jì)報(bào)告具有更高的信息含量和決策相關(guān)性，以降低資本市場的不確定性和信息不對稱帶來的風(fēng)險。2015年初IAASB完成了對審計(jì)報(bào)告的修訂之后，中國注冊會計(jì)師協(xié)會借鑒國際審計(jì)報(bào)告改革的成果，結(jié)合我國實(shí)際情況，啟動了審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的改革修訂工作。經(jīng)過近兩年的研究、起草、論證和廣泛征求意見，2016年12月，中國注冊會計(jì)師協(xié)會審計(jì)準(zhǔn)則委員會審議通過了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，并由財(cái)政部批準(zhǔn)發(fā)布。

（五）改進(jìn)的方向

從上述改進(jìn)可以看出，所有改進(jìn)均導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告超越了傳統(tǒng)的無保留/保留意見模式，而傳遞與審計(jì)相關(guān)的特定事項(xiàng)的信息，即需要報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。盡管定義這些事項(xiàng)的程序不同，但認(rèn)定這些事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)具有共同性。

我國的準(zhǔn)則與I A A S B以及PCAOB的標(biāo)準(zhǔn)最為接近，三者均是要求審計(jì)師傳遞“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”的信息。FRC以重要錯誤呈述的風(fēng)險為起始點(diǎn)，決定應(yīng)該溝通的事項(xiàng)的程序也與上述三項(xiàng)的規(guī)則不同。然而，雖然表面上看似不同，但FRC卻申明這一風(fēng)險與IAABB標(biāo)準(zhǔn)下的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)總體上而言是相等的。而在PCAOB于2017年所發(fā)布的最后規(guī)則中，審計(jì)師對重大錯報(bào)風(fēng)險的評估則是影響審計(jì)師決定關(guān)鍵性審計(jì)事項(xiàng)的因素之一。

由此可見，全球范圍內(nèi)對審計(jì)報(bào)告的改進(jìn)均朝著同一方向，即改進(jìn)審計(jì)報(bào)告模式、增加審計(jì)報(bào)告要素、豐富審計(jì)報(bào)告內(nèi)容。審計(jì)報(bào)告應(yīng)該傳遞更多與審計(jì)相關(guān)的信息，提供給財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者和公司的投資者。伴隨著公司經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性與日俱增，審計(jì)人員在審計(jì)過程中所做出的判斷越來越重要，投資者需要通過審計(jì)人員對審計(jì)事項(xiàng)的判斷，進(jìn)一步獲取與公司經(jīng)營業(yè)績以及財(cái)務(wù)狀況相關(guān)的信息，審計(jì)報(bào)告需要更具有信息含量和相關(guān)性，從而緩解投資者與審計(jì)師之間的信息不對稱，進(jìn)而緩解投資者與管理層之間的信息不對稱。

二、我國新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則與PCABO準(zhǔn)則的對比

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的定義

在我國的審計(jì)準(zhǔn)則中，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)被定義為“注冊會計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)從注冊會計(jì)師與治理層溝通的事項(xiàng)中選取?！?/p>

在PCAOB的準(zhǔn)則中，對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的定義是：“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)來源于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中與審計(jì)委員會溝通或被要求與審計(jì)委員會溝通的事項(xiàng)，這些事項(xiàng)當(dāng)中有些與對財(cái)務(wù)報(bào)表非常重要的會計(jì)賬目或披露相關(guān)，且這些事項(xiàng)特別具有挑戰(zhàn)性、涉及主觀或復(fù)雜審計(jì)判斷?！?/p>

可以看出，我國的準(zhǔn)則與PCAOB的準(zhǔn)則中對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的定義，均采用了原則導(dǎo)向的框架，將其定義為審計(jì)師在與公司的相關(guān)人員溝通的事項(xiàng)中所選取的，而且涉及審計(jì)師自身的職業(yè)判斷。但分析其定義，仍存在以下區(qū)別：

1.溝通的對象

我國審計(jì)準(zhǔn)則的定義中，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是從與“治理層”溝通的事項(xiàng)中選取，根據(jù)我國《審計(jì)準(zhǔn)則1151號——與治理層的溝通》，治理層是指對被審計(jì)單位戰(zhàn)略方向以及管理層履行經(jīng)營管理責(zé)任負(fù)有監(jiān)督責(zé)任的人員或組織。而PCAOB的準(zhǔn)則中明確規(guī)定是在與“審計(jì)委員會”的溝通事項(xiàng)中進(jìn)行選取。這也就意味著在我國，審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時除了與審計(jì)委員會溝通之外，還會與其他治理層進(jìn)行溝通，包括董事會及其下屬的其他委員會。同時，如果該事項(xiàng)與審計(jì)相關(guān)，那么審計(jì)師與治理層溝通的事項(xiàng)可能會超過僅僅與審計(jì)委員會溝通的事項(xiàng)，因?yàn)閷徲?jì)委員會可能對某一事項(xiàng)并非特別清楚或特別了解。因此在我國，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的選取范圍可能會大于PCAOB所規(guī)定的范圍。這一規(guī)定可能與我國上市公司治理結(jié)構(gòu)仍在完善之中，審計(jì)委員會的功能未能有效發(fā)揮有關(guān)。

2.與對財(cái)務(wù)報(bào)表重要的賬戶或披露相關(guān)的事項(xiàng)

PCAOB在其標(biāo)準(zhǔn)中提及，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)“與對財(cái)務(wù)報(bào)表重要的賬戶或披露相關(guān)”，因?yàn)闇贤ǖ哪康氖鞘箤徲?jì)報(bào)表對投資者更有用和更具信息性，因此并非所有與審計(jì)委員會溝通或被要求溝通的事項(xiàng)均是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，上述事項(xiàng)中必須是與對財(cái)務(wù)報(bào)表重要賬戶或披露相關(guān)的事項(xiàng)，才能成為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。限制關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的來源將使審計(jì)師強(qiáng)調(diào)那些對財(cái)務(wù)報(bào)表使用者而言最重要的事項(xiàng)，使得審計(jì)報(bào)告不會出現(xiàn)信息過量從而淹沒重要的信息。

而在我國的準(zhǔn)則中，并未要求關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需要“與對財(cái)務(wù)報(bào)表非常重要的會計(jì)賬目或披露相關(guān)”，而只是表述為“對本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)”。而如何確認(rèn)這些最為重要的事項(xiàng)，準(zhǔn)則要求考慮以下三點(diǎn)：“1.評估的重大錯報(bào)風(fēng)險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風(fēng)險；2.與財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計(jì)判斷；3.本期重大交易或事項(xiàng)對審計(jì)的影響”。上述要求均未涉及關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需與“對財(cái)務(wù)報(bào)表非常重要的會計(jì)賬目或披露相關(guān)”。那么，我國的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的范圍可能會超過PCAOB規(guī)定的范圍。例如治理層（或者審計(jì)委員會）可能認(rèn)為存在一項(xiàng)潛在的或有損失，但這項(xiàng)或有損失的不確定性很大，未被記錄在財(cái)務(wù)報(bào)表上，或未在財(cái)務(wù)報(bào)告框架之下進(jìn)行披露，因此它就不與財(cái)務(wù)報(bào)表的賬戶或披露相關(guān)。這種情況下，既使它與具有挑戰(zhàn)性的審計(jì)判斷相關(guān)，按照PCAOB的規(guī)定，它也不屬于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，但在我國的審計(jì)準(zhǔn)則之下，它則屬于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。我國的這一規(guī)定更體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性的原則，同時也符合表外事項(xiàng)越來越重要的發(fā)展趨勢，但同時也可能造成信息超量。

我國的準(zhǔn)則與P C A O B準(zhǔn)則所規(guī)定的影響因素，均表明決定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)該基于特定的審計(jì)環(huán)境而進(jìn)行，目的在于提供與審計(jì)相關(guān)的特定信息而非只是對一般性風(fēng)險的討論。影響因素為審計(jì)師用來評估某一事項(xiàng)是否是重要的、關(guān)鍵的提供了一個原則導(dǎo)向的框架。審計(jì)師對某一事項(xiàng)是否是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的決定可能基于一個或多個因素。

3.審計(jì)師職業(yè)判斷

PCAOB的準(zhǔn)則中規(guī)定，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是與“特別具有挑戰(zhàn)性、涉及主觀或復(fù)雜審計(jì)判斷”相關(guān)的，而在我國的審計(jì)準(zhǔn)則中，只是指明“根據(jù)職業(yè)判斷”。二者均規(guī)定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與審計(jì)師的職業(yè)判斷相關(guān)，這使得審計(jì)師的專業(yè)性和判斷得以體現(xiàn)，直接回應(yīng)了投資者對來源于審計(jì)師觀點(diǎn)的信息的需求。然而PCAOB的規(guī)定更為具體，指明這些判斷是“具有挑戰(zhàn)性、涉及主觀或復(fù)雜的”， 這同樣使得我國的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的來源范圍將大于PCAOB規(guī)定的范圍。

總體而言，我國與PCAOB準(zhǔn)則中對于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的定義均采取了原則導(dǎo)向，最終標(biāo)準(zhǔn)并沒有特指任何總是可能構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的項(xiàng)目。然而，從定義來看，我國審計(jì)準(zhǔn)則下的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)范圍將會大于PCAOB準(zhǔn)則下規(guī)定的范圍，我國審計(jì)準(zhǔn)則對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的定義更為寬泛。

（二）確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的影響因素

PCAOB的準(zhǔn)則與我國的準(zhǔn)則均指出了在確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時，應(yīng)該考慮的因素。我國準(zhǔn)則規(guī)定了3個因素，在上文中已經(jīng)指出。PCAOB的準(zhǔn)則中規(guī)定了6項(xiàng)影響因素，分別是“（1）審計(jì)師對重大錯報(bào)的風(fēng)險評估；（2）在財(cái)務(wù)報(bào)表中需要管理層作出重要判斷或估計(jì)的領(lǐng)域中，審計(jì)師判斷與這些領(lǐng)域相關(guān)的程度；（3）重大非正常交易的性質(zhì)和時間性，以及與這些交易相關(guān)的審計(jì)師努力和判斷的程度；（4）審計(jì)師在處理審計(jì)事項(xiàng)時運(yùn)用審計(jì)程序或在評價這些程序的結(jié)果時審計(jì)師主觀性的程度；（5）在處理審計(jì)事項(xiàng)時所需要的審計(jì)努力的性質(zhì)和程度，包括所需的特殊技能的程度或與事項(xiàng)相關(guān)的除審計(jì)團(tuán)隊(duì)之外的咨詢的性質(zhì)；（6）與事項(xiàng)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)?！?/p>

我國的準(zhǔn)則與PCAOB準(zhǔn)則所規(guī)定的影響因素，均表明決定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)該基于特定的審計(jì)環(huán)境而進(jìn)行，目的在于提供與審計(jì)相關(guān)的特定信息而非只是對一般性風(fēng)險的討論。影響因素為審計(jì)師用來評估某一事項(xiàng)是否是重要的、關(guān)鍵的提供了一個原則導(dǎo)向的框架。審計(jì)師對某一事項(xiàng)是否是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的決定可能基于一個或多個因素。

不同之處在于，除了前兩項(xiàng)影響因素基本相同之外，PCAOB的后四項(xiàng)因素與審計(jì)師自身相關(guān)，偏重審計(jì)師對重大事項(xiàng)、重大估計(jì)等的判斷、努力，而我國準(zhǔn)則規(guī)定的影響因素更偏重于事項(xiàng)本身，以及與治理層的溝通。這一區(qū)別在一定程度上是基于對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的定義不同而導(dǎo)致的。上文已經(jīng)提到，PCAOB對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的定義強(qiáng)調(diào)了與審計(jì)師“特別具有挑戰(zhàn)性、涉及主觀或復(fù)雜審計(jì)判斷”相關(guān)，因此在影響因素中重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了審計(jì)師自身的判斷，而我國審計(jì)準(zhǔn)則只是指出與“職業(yè)判斷”相關(guān)，因此在影響因素上更加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)本身的情況。

三、評價與期望

（一）對我國與PCAOB審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的評價

無論是PCAOB還是我國對審計(jì)報(bào)告的修訂，其宗旨均是通過提高已執(zhí)行審計(jì)工作的透明度來增加審計(jì)報(bào)告的溝通價值，為信息使用者評價審計(jì)質(zhì)量、了解上市公司提供更多信息。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是針對被審計(jì)單位的個性化內(nèi)容，從中可以看出審計(jì)師確定的對本期審計(jì)最為重要的事項(xiàng)，幫助信息使用者了解被審計(jì)單位，以及已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及的管理層判斷的領(lǐng)域，還能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者就與被審計(jì)單位、已審財(cái)務(wù)報(bào)表或已執(zhí)行審計(jì)工作相關(guān)的事項(xiàng)進(jìn)一步與管理層和治理層溝通提供基礎(chǔ)。同時，從所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對措施是否合理，可以折射出審計(jì)質(zhì)量以及審計(jì)過程的透明度，有利于改善對審計(jì)質(zhì)量的印象。改進(jìn)后的審計(jì)報(bào)告成為審計(jì)工作的窗口，也為選聘會計(jì)師事務(wù)所提供部分依據(jù)。另一方面，預(yù)期到這些事項(xiàng)需在審計(jì)報(bào)告中披露并經(jīng)受信息使用者的檢驗(yàn)，審計(jì)師和被審計(jì)單位會更重視這些事項(xiàng)的審計(jì)工作及在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)或披露，從而保進(jìn)審計(jì)質(zhì)量和財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的提高。

對比我國與PCAOB的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，我國對關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的定義較為寬泛，筆者認(rèn)為這些細(xì)節(jié)上的區(qū)別來源于以下原因：

1.審計(jì)師

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定和披露需要審計(jì)師充分運(yùn)用職業(yè)判斷進(jìn)行高度專業(yè)分析，反復(fù)斟酌，慎重考慮。審計(jì)報(bào)告的個性化、復(fù)雜化需要經(jīng)驗(yàn)更豐富、職業(yè)判斷水平更高的高級審計(jì)專業(yè)人才，而這樣的審計(jì)人才在我國目前仍然缺乏。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，截至2017年3月31日，中注協(xié)注冊會計(jì)師（執(zhí)業(yè)會員）102909人，團(tuán)體會員（會計(jì)師事務(wù)所及其分所）8461家。而截至t2017年3月，我國境內(nèi)上市公司共3185家，這使得我國注冊會計(jì)師處于極大工作量的挑戰(zhàn)之下。同時，雖然近年來我國開展了包括會計(jì)領(lǐng)軍人才培養(yǎng)等一系列提高注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)水平的工作，但我國注冊會計(jì)師的整體素質(zhì)仍有待提升。在此情況下，我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中如果明確提出關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與“特別具有挑戰(zhàn)性、涉及主觀或復(fù)雜審計(jì)判斷”相關(guān)，那么可能會出現(xiàn)較多的事項(xiàng)對于審計(jì)師來說者是具有挑戰(zhàn)性、涉及主觀或復(fù)雜的，從而導(dǎo)致所溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)出現(xiàn)過量的情形，不能將最有效的信息傳遞給投資者。我國審計(jì)準(zhǔn)則的定義更有利于現(xiàn)有狀態(tài)下審計(jì)師選擇最為重要的事項(xiàng)。

2.審計(jì)師與管理層、治理層的責(zé)任與角色

首先，管理層負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)，審計(jì)師的責(zé)任僅僅是進(jìn)行獨(dú)立鑒證。因此，我國審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則明確提出關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是注冊會計(jì)師認(rèn)為對“本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)”，直接指明關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是對審計(jì)最為重要的事項(xiàng)，非常明確地界定了審計(jì)師的責(zé)任。在PCAOB的規(guī)定中，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是審計(jì)師與審計(jì)委員會溝通的事項(xiàng)中“與對財(cái)務(wù)報(bào)表非常重要的會計(jì)賬目或披露相關(guān)”的事項(xiàng)。這樣的表述容易使普通信息使用者誤解為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與財(cái)務(wù)報(bào)表的編制或披露相關(guān)，而這是管理層的責(zé)任。我國目前資本市場仍以中小投資者為主，其中任何與披露相關(guān)的信息仍需照顧中小投資者的理解與分析能力，清晰的表述才不會導(dǎo)致中小投資者的誤解。其次，在美國，審計(jì)委員會對財(cái)務(wù)報(bào)告的過程負(fù)有絕對的監(jiān)督職責(zé)，而且其有效性得到認(rèn)可。而在我國，審計(jì)委員會設(shè)立時間較短，且其有效性也一直受到質(zhì)疑（陳漢文，2014）。更有學(xué)者直接指出審計(jì)委員會沒有起到支持審計(jì)人員提升審計(jì)質(zhì)量的作用（孫巖，2008），審計(jì)委員會與審計(jì)師之間的溝通方式單一、溝通內(nèi)容程序化缺少實(shí)質(zhì)性內(nèi)容（吳溪，2011）。在此環(huán)境下，如果將審計(jì)師與治理層的溝通限定在審計(jì)委員會的范圍之內(nèi)，那么將極大削弱審計(jì)師與公司相關(guān)人員的溝通，從而有損審計(jì)質(zhì)量，更不利于確認(rèn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

（二）對未來審計(jì)報(bào)告發(fā)展的期望

可以預(yù)見，未來審計(jì)報(bào)告的發(fā)展，一定是朝著提高已執(zhí)行審計(jì)工作的透明度，增加審計(jì)報(bào)告的溝通價值，為信息使用者提供更多相關(guān)、有效信息這一方向發(fā)展，以幫助投資者了解審計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)，幫助他們了解被審計(jì)單位，以及了解財(cái)務(wù)報(bào)表中所涉及的管理層判斷的領(lǐng)域?？偠灾?，審計(jì)報(bào)告將成為越來越豐富的信息載體，為使用者服務(wù)。在我國朝著這一目標(biāo)前進(jìn)以及在實(shí)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告的國際趨同之時，仍需考慮以下問題：

1.平衡信息使用者與審計(jì)師之間的利益

新的審計(jì)報(bào)告是為了滿足信息使用者的需求應(yīng)運(yùn)而生，信息使用者必然對此充滿期待。然而，新審計(jì)報(bào)告中的個性化信息大多涉及復(fù)雜的專業(yè)問題，中小投資者在理解上會有難度，從而降低了審計(jì)報(bào)告的可理解性。同時，雖然我國的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則對管理層、治理層以及審計(jì)師的職責(zé)區(qū)分較為明確，但中小投資者仍可能誤解這三者之間角色和責(zé)任，在一定程度上虛增審計(jì)師的責(zé)任，從而使審計(jì)師面臨更高的訴訟風(fēng)險。在我國資本市場仍以中小投資者為主，信息解讀能力較弱，注冊會計(jì)師行業(yè)發(fā)展與國外發(fā)達(dá)市場仍有一定距離，缺乏高級審計(jì)專業(yè)人才，行業(yè)保險制度和訴訟制度還沒有健全、完善的環(huán)境下，我國審計(jì)準(zhǔn)則的制定者需要充分考慮如何平衡信息使用者和審計(jì)師之間的利益。

2.有效衡量審計(jì)報(bào)告效果

無論是PCAOB還是IAASB對審計(jì)報(bào)告的改革，都是建立在信息使用者需求問卷調(diào)查和推理基礎(chǔ)上的產(chǎn)物，以信息的充分披露為主要導(dǎo)向，報(bào)告中增加的披露內(nèi)容是否為使用者真正重視和需要的信息，是否能增加審計(jì)報(bào)告的溝通價值，達(dá)到準(zhǔn)則預(yù)期的目標(biāo)，要看后續(xù)的實(shí)施效果。我國在推出新的準(zhǔn)則之前，雖然也進(jìn)行了意見征求，但中小投資者可能并未對此充分表述意見，在以中小投資者為主的市場中，信息量的增多是否會帶來“披露超載陷阱”，導(dǎo)致信息使用者無法正確解讀新增信息，進(jìn)而損害判斷決策質(zhì)量，是新準(zhǔn)則實(shí)施之后所需要關(guān)注的問題。因此，準(zhǔn)則制訂者需要正確評估準(zhǔn)則的實(shí)施效果，衡量審計(jì)報(bào)告的效用，如果一旦發(fā)現(xiàn)實(shí)施效果不佳，則需要進(jìn)一步反饋、修正，在動態(tài)調(diào)整中達(dá)到準(zhǔn)則的最佳經(jīng)濟(jì)后果。

按照準(zhǔn)則規(guī)定，對于A+H股公司供內(nèi)地使用的審計(jì)報(bào)告，應(yīng)于2017年1月1日起執(zhí)行；對于股票在滬深交易所交易的上市公司，首次公開發(fā)行股票的申請企業(yè)（IPO公司），其財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)于2018年1月1日起執(zhí)行。在2017年披露的A+H股的2016年度報(bào)告中，已經(jīng)能看到關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的身影。隨著明年起準(zhǔn)則的全面實(shí)施，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對信息披露的影響也將不斷加強(qiáng)。管理層應(yīng)在2017年針對A+H股公司的披露情況進(jìn)行反饋總結(jié)，信息使用者也應(yīng)學(xué)習(xí)運(yùn)用相關(guān)披露信息對上市公司進(jìn)行更有效的分析，共同促進(jìn)我國資本市場的有效發(fā)展。

1.闞京華.國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會審計(jì)報(bào)告模式變革特征及啟示.南京審計(jì)大學(xué)學(xué)報(bào).2017（2）

2.唐建華.國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會審計(jì)報(bào)告改革評析.審計(jì)研究.2015（1）

3.楊明增、張銘群. 后金融危機(jī)時代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)報(bào)告模式的重構(gòu)研究.經(jīng)濟(jì)與管理評論.2013（2）