新審計報告準則的作用發(fā)揮及對事務(wù)所的影響分析

信永中和會計師事務(wù)所 王仁平 宋振玲

財政部于2016年12月印發(fā)了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項》等新增和修訂的12項審計準則（以下稱1504號準則及其修訂準則），1504號準則及其修訂準則（以下稱新審計報告準則）最核心的變化是針對上市實體財務(wù)報表審計增加了溝通關(guān)鍵審計事項內(nèi)容，同時對審計報告的內(nèi)容和格式進行修訂。這些準則除執(zhí)行中國審計準則的A+H股或H股已于2017年1月1日開始執(zhí)行外，A+H股之外的其他在境內(nèi)外同時上市的公司、境內(nèi)上市公司及其他應(yīng)視同上市公司的財務(wù)報表審計，應(yīng)當自2018年1月1日開始執(zhí)行，基于對2016年度按照中國審計準則審計并出具審計報告的A+H股或H股財務(wù)報表審計情況的了解和我們的分析，我們對新審計報告準則的意義及影響其作用發(fā)揮的因素，新審計報告準則對會計師事務(wù)所的影響及會計師事務(wù)所的應(yīng)對進行了如下總結(jié)。

一、新審計報告準則的意義及影響其作用發(fā)揮的可能因素

新審計報告準則以提升審計報告出具者與財務(wù)信息使用者之間的有效溝通、提高審計報告的信息含量為初衷而增加和修訂。審計為財務(wù)信息的公允性提供合理保證，公允的財務(wù)信息便于財務(wù)信息使用者作出合理或恰當?shù)慕?jīng)濟決策。財務(wù)信息使用者能否信賴財務(wù)信息、能否正確理解財務(wù)信息是其恰當使用財務(wù)信息的前提。審計報告一方面對財務(wù)信息提供合理保證，增加財務(wù)信息使用者的信心和信賴程度；另一方面，還需要支持財務(wù)信息使用者恰當理解財務(wù)信息。這兩方面共同構(gòu)成審計報告信息含量的主要內(nèi)容。新審計報告準則正是從這兩方面考慮和解決問題，故從審計報告出具者的角度，可以合理預(yù)期按新審計報告準則出具審計報告能夠?qū)崿F(xiàn)提高審計報告信息含量，更加有助于財務(wù)信息使用者使用審計報告，從審計報告中獲取決策有用的信息。從資本市場的更大角度，可以認為，審計報告信息含量的提高對滿足資本市場改革與發(fā)展的財務(wù)信息需求有著至關(guān)重要的作用，資本市場持續(xù)健康發(fā)展有利于整體社會經(jīng)濟資源的高效有序分配，有助于保障社會經(jīng)濟健康發(fā)展并最終提升人民福利。

基于目前的行業(yè)和資本市場情況，新審計報告準則的作用發(fā)揮會存在一個過程，這一過程的長短會受到多方面因素影響，有來自于注冊會計師方面的，也有來自資本市場方面的。但無論如何，新審計報告準則的實施，既是提高審計報告信息含量新征程的發(fā)槍令，也是未來逐步實現(xiàn)目標的推動力和保障。

1.注冊會計師對新審計報告準則的精準理解構(gòu)成其作用發(fā)揮重要影響因素

新審計準則的有效實施是其發(fā)揮作用的基礎(chǔ)，作為新審計報告準則實施和審計報告出具主體的注冊會計師和會計師事務(wù)所，對新審計準則能否有效實施起著不可替代的關(guān)鍵作用。以提高審計報告信息含量為初衷的新審計報告準則，能否為注冊會計師精準理解，是新審計報告準則能否有效實施的基礎(chǔ)。對新審計報告準則理解到位且立志于在審計實務(wù)中恰當執(zhí)行，出具的審計報告才能體現(xiàn)新審計報告準則的初衷，才可能提升其信息含量。

精準理解新審計報告準則可能受到注冊會計師和會計師事務(wù)所多方面的影響。一是認識是否到位，是否對新審計報告準則的初衷和重要性及未來的發(fā)展，甚至是對行業(yè)的發(fā)展所產(chǎn)生的影響有充分的認識。認識到位，必然認真自覺地學(xué)習研究，容易深入理解。否則，外壓性的培訓(xùn)和學(xué)習很難收到良好效果。二是如何恰當理解準則，新審計報告準則既要考慮與國際審計準則趨同的要求，又要考慮國內(nèi)自身的行業(yè)和經(jīng)濟狀況。但從純技術(shù)角度，更多地顧及和考慮了國際審計準則的情況。這無可厚非，國際審計準則集中了國際上多數(shù)意見和智慧，考慮了國際資本市場對審計報告信息的需求，對中國行業(yè)和經(jīng)濟而言，有其合理性和預(yù)見性。但中國注冊會計師如何準確理解和把握相對超前的與國際審計準則趨同的新審計報告準則，需要中國注冊會計師以國際視野和未來發(fā)展趨勢的恰當理解為基礎(chǔ)，不能拘泥于中國當前的現(xiàn)實，應(yīng)當以引領(lǐng)現(xiàn)實改革和發(fā)展的思維范式來學(xué)習和理解新審計報告準則。這一點，仍然對注冊會計師有一定挑戰(zhàn)。三是如何將新審計報告準則應(yīng)用于實務(wù)。與源自于國際成熟資本市場和審計行業(yè)的審計報告準則趨同后的新審計報告準則，盡管制定時已考慮了中國行業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀和資本市場情況。但如何在中國當前的現(xiàn)實實務(wù)中有效實施，仍然需要解決水土不完全相符的問題。不論是在理念上，還是純粹技術(shù)與操作上，要在中國當前現(xiàn)實土壤中扎根新審計報告準則，對中國注冊會計師無疑是一次重大考驗。

2.資本市場現(xiàn)實的信息需求狀況對新審計報告準則發(fā)揮作用有著重要影響

注冊會計師是審計報告的提供者，是信息產(chǎn)生的一端。資本市場上的信息使用者，構(gòu)成信息鏈條的另一端。注冊會計師發(fā)出的審計報告信息，只有信息使用者恰當理解并能根植于其決策之中恰當使用信息，才能真正發(fā)揮作用。資本市場的參與者結(jié)構(gòu)、市場的有效性等因素從總體上對審計報告的信息含量會產(chǎn)生影響。

資本市場對審計報告信息含量的影響可以從三個層面分析：一是資本市場參與者理解審計報告信息的能力。審計報告是按照新審計報告準則出具的，如何恰當解讀審計報告信息，需要信息使用者了解甚至是理解新審計報告準則，正如信息解碼需要知道信息編碼規(guī)則。信息使用者能否恰當理解審計報告存在一定的不確定性，如審計報告中的關(guān)鍵審計事項，信息使用者是否會按照報告出具者的真實意思理解，依賴于信息使用者對1504號準則的理解和對審計報告具體關(guān)鍵審計事項的把握。理解新審計報告準則，對于目前的資本市場參與者，存在認識、背景知識和精力等方面的挑戰(zhàn)。二是資本市場的有效性和信息使用者普遍的決策范式。目前中國的資本市場是否是有效市場，是何種有效市場，學(xué)者們實證分析尚未形成絕大多數(shù)一致的結(jié)論?？傮w上分析，多數(shù)認為是弱有效市場，羊群效應(yīng)仍然在市場中大量存在。不同的市場有效性對審計報告的信息含量會產(chǎn)生影響，市場參與者普遍存在的決策范式必然影響審計報告的信息含量。三是作為資本市場參與者的信息中介對審計報告信息含量的影響。資本市場體系中，信息使用者有些直接使用信息發(fā)出者發(fā)出的信息，如注冊會計師出具的審計報告信息，即一手信息；更多地可能會使用經(jīng)過信息中介解讀的信息，即二手信息。兩者的結(jié)構(gòu)，與資本市場的參與者結(jié)構(gòu)和資本市場的發(fā)育成熟程度相關(guān)。對于后者，審計報告信息的含量受到信息中介的恰當解讀影響，如對于審計報告中關(guān)鍵審計事項，不同的解讀可能對真正的信息使用者的經(jīng)濟決策產(chǎn)生完全不同的影響。

3.注冊會計師與資本市場參與者的互動對審計報告信息含量的影響

新審計報告準則總體上仍然是原則導(dǎo)向的準則，對于在審計報告中溝通哪些關(guān)鍵審計事項，注冊會計師對財務(wù)報表審計的責任部分描述哪些審計工作等，雖然審計準則有規(guī)定的內(nèi)容，但具體到特定的財務(wù)報表，披露的具體內(nèi)容仍然應(yīng)當因應(yīng)不同的情況而有所不同，這一部分應(yīng)體現(xiàn)注冊會計師的職業(yè)判斷。注冊會計師即使是充分理解了新審計報告準則，仍然存在如何進行職業(yè)判斷的問題。選擇哪些事項為在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項，說明哪些審計工作，涉及到注冊會計師對資本市場機制的理解，對資本市場參與者信息需求及使用信息方式的認識和把握，實質(zhì)上需要信息提供者與信息使用者的有效互動。一方面，注冊會計師只有基于審計報告使用者的信息需求和信息使用方式角度考慮問題，才有可能選擇能夠切中信息使用者真實需求和經(jīng)濟決策有用的信息。另一方面，信用使用者也需要基于注冊會計師選擇相關(guān)信息披露原則、考慮因素和決策程序等職業(yè)判斷機制，才能更加深入地理解注冊會計師通過審計報告發(fā)出的信息，提高審計報告信息含量。二者有機互動，均有能力有意愿換位思考，方能相得益彰，實現(xiàn)新審計報告準則的初衷。

實務(wù)中可能存在兩者明顯影響審計報告信息含量但形式上符合新審計報告準則的操作，形式的執(zhí)行不能實現(xiàn)新審計報告準則的初衷，構(gòu)成了對新審計報告準則實質(zhì)上的違背。一種是千篇一律，沒有結(jié)合上市實體財務(wù)報表的具體情況選擇在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項，導(dǎo)致審計報告雖然形式上符合新審計報告準則的要求，但實質(zhì)上沒有有效信息含量，甚至可能誤導(dǎo)。另一種是雖然結(jié)合具體財務(wù)報表作出了選擇，但選擇在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項時避重就輕，未切中要害，審計報告的信息對信息使用者而言仍然沒有實質(zhì)性價值。兩種操作既可能與注冊會計師的專業(yè)水平或?qū)π聦徲媹蟾娴睦斫饧皩I(yè)表述能力相關(guān)，也可能與注冊會計師的職業(yè)道德水平有關(guān)。

二、新審計報告準則對會計師事務(wù)所的影響及會計師事務(wù)所的應(yīng)對措施分析

新審計報告準則對外以提高審計報告信息含量為初衷，對行業(yè)必然提出新的要求，不僅需要注冊會計師提升審計及審計報告理念，還需要豐富專業(yè)知識、提高專業(yè)素養(yǎng)和強化職業(yè)道德水準。盡管注冊會計師可能需要一個過程來滿足這種要求，但新審計報告準則的推出對注冊會計師形成的挑戰(zhàn)，必然推動注冊會計師整體專業(yè)能力的提升。

1.新修訂的審計報告準則總體上會對會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和注冊會計師專業(yè)能力提升產(chǎn)生積極影響。1501號準則要求注冊會計師在審計報告，通過說明注冊會計師的責任，對審計工作進行描述，并提出了五方面的具體內(nèi)容。這些內(nèi)容基本上涵蓋了注冊會計師財務(wù)報表審計的核心內(nèi)容。要求在審計報告中描述主要審計工作，一方面強化了注冊會計師的責任，另一方面也是對注冊會計師執(zhí)行審計時必須實施的審計程序和相關(guān)工作內(nèi)容的提醒，長期來看，有利于提升注冊會計師的專業(yè)能力和審計質(zhì)量。1504號審計準則要求注冊會計師在上市實體財務(wù)報表審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，關(guān)鍵審計事項是注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項，意味著注冊會計師必須對所有與本期財務(wù)報表審計相關(guān)的相對重要的事項進行梳理，從中挑選中最為重要的事項。這種梳理和挑選過程，有利于注冊會計師在報告階段進一步梳理總結(jié)已基本結(jié)束的審計工作，權(quán)衡分析相關(guān)事項，充分考慮和評價各事項對已審財務(wù)報表的影響，這一過程不僅有利于提高審計質(zhì)量，也有利于注冊會計師總結(jié)上市實體財務(wù)報表審計，提升專業(yè)能力。

2.新審計報告準則對會計師事務(wù)所目前的專業(yè)能力提出了新要求和挑戰(zhàn)。1504號準則要求在上市實體財務(wù)報表審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項，旨在為財務(wù)報表預(yù)期使用者提供有用的額外信息。為實現(xiàn)這一目標，注冊會計師需要基于財務(wù)報表預(yù)期使用者角度，考慮和評價關(guān)鍵審計事項。這是對注冊會計師的一種隱性要求，也是一種挑戰(zhàn)，財務(wù)報表預(yù)期使用者如何使用財務(wù)報表信息，關(guān)注財務(wù)報表的哪些方面，通常情況下的分析判斷與決策模式，可能均與注冊會計師分析評估關(guān)鍵審計事項有關(guān)。而要做到這點，需要注冊會計師更加寬廣的知識結(jié)構(gòu)和相對豐富的專業(yè)經(jīng)驗，是一種挑戰(zhàn)。注冊會計師至少需要理解、掌握或擁有管理與投資等方面的知識和經(jīng)驗，否則，難以精準判斷哪些事項是關(guān)鍵審計事項，即使做出了判斷，也很可能是自說自話，難以真正起到本次修訂審計報告準則旨在提高審計報告信息含量的目的。

3.新審計報告準則對注冊會計師的職業(yè)道德水準提出更高的要求。1504號準則要求注冊會計師確定在審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項，這一方面要求注冊會計師充分實施審計程序，全面了解和把握被審計單位及財務(wù)報表，以便選擇適當?shù)挠糜跍贤ǖ年P(guān)鍵審計事項。另一方面，被審計單位管理層或治理層對關(guān)鍵審計事項及其可能帶來的影響有自身的理解和認識，并且不一定必然基于審計報告使用者的角度考慮問題。因此，在溝通過程中，被審計單位治理層可能希望注冊會計師在確定擬溝通的關(guān)鍵審計事項時，充分考慮其意見。此時，注冊會計師需要保持高度獨立性，以盡可能無偏的心態(tài)，獨立思考和分析。并基于審計報告使用者的角度，考慮和遴選真正對審計報告使用者有用的關(guān)鍵審計事項。此外，為實現(xiàn)在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項的目標，注冊會計師在專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注方面，也需要提升和保持更高的水準。

4.會計師事務(wù)所針對新審計報告準則的要求和挑戰(zhàn)所采取的應(yīng)對措施。新審計報告準則要求的關(guān)鍵審計事項溝通，主要針對上市實體財務(wù)報表審計。上市實體財務(wù)報表審計由證券業(yè)務(wù)資格會計師事務(wù)所實施。這些會計師事務(wù)所相對而言，基礎(chǔ)較好，基本上能夠應(yīng)對新審計報告準則的要求。但如何做到保質(zhì)保量，仍然會面對挑戰(zhàn)，需要采取相應(yīng)應(yīng)對措施?？傮w上看，應(yīng)對措施包括以下方面：一是內(nèi)部技術(shù)系統(tǒng)、項目質(zhì)量控制復(fù)核的調(diào)整與準備，會計師事務(wù)所內(nèi)部需要在充分理解新審計報告準則修訂目標和具體要求的基礎(chǔ)上，修訂自身審計技術(shù)標準，為全所的審計提供支持，也需要對項目質(zhì)量控制復(fù)核做出新的措施安排，做好充分的準備，以保證新審計報告準則在實務(wù)項目中落地執(zhí)行。二是號召、動員并要求注冊會計師自我學(xué)習并領(lǐng)會新審計報告準則的基本精神及相關(guān)具體要求，在審計實務(wù)中自覺踐行，落實到位。三是組織內(nèi)部培訓(xùn)，提升注冊會計師的專業(yè)水平，培訓(xùn)不僅僅限于修訂后審計準則，需要綜合提升注冊會計師在經(jīng)濟與經(jīng)營管理、法律法規(guī)、金融投資及資本市場等方面的綜合知識與技能。四是組織內(nèi)部討論與沙龍，交流關(guān)鍵審計事項溝通的相關(guān)經(jīng)驗，提升注冊會計師的整體專業(yè)經(jīng)驗與素養(yǎng)。五是提升或強化注冊會計師的職業(yè)道德水平，特別是專業(yè)勝任能力的持續(xù)保持、應(yīng)有的關(guān)注和獨立性幾方面。在獨立性方面，應(yīng)當著力于實質(zhì)性獨立性思維方式的訓(xùn)練和培養(yǎng)，以適應(yīng)新審計報告準則的要求。