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    合理運(yùn)用職業(yè)判斷 恰當(dāng)溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

    2018-03-12 02:31:27中國(guó)證監(jiān)會(huì)浙江監(jiān)管局吳凱亮天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所馮可棣
    關(guān)鍵詞:審計(jì)報(bào)告實(shí)務(wù)使用者

    中國(guó)證監(jiān)會(huì)浙江監(jiān)管局 吳凱亮天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所 馮可棣

    2016年12月,財(cái)政部批準(zhǔn)印發(fā)了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)新制定和修訂的準(zhǔn)則(以下統(tǒng)稱新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則)。其中的核心是要求在上市實(shí)體審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)報(bào)告中增設(shè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分,披露注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),旨在通過(guò)提高審計(jì)工作的透明度,增加審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值,同時(shí)為報(bào)告使用者提供額外的信息,以幫助其了解審計(jì)工作和理解財(cái)務(wù)報(bào)表。

    一、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施情況分析

    新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則自2017年1月1日起分批實(shí)施。在2016年度年報(bào)審計(jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)共計(jì)119家上市公司采用了新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則,包括95家A+H/B+H股公司、20家H股公司、以及4家自愿提前執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的A股公司。其中,除1份無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告按照準(zhǔn)則規(guī)定未溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)外,其余118份審計(jì)報(bào)告都披露了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

    (一) 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量

    上述118份審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量共281項(xiàng),平均每份審計(jì)報(bào)告約為2.4項(xiàng)。按行業(yè)分類,金融業(yè)的平均關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量為3.4項(xiàng),明顯高于其他行業(yè)。除金融業(yè)外,其他行業(yè)的平均關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量大致介于1.7項(xiàng)和2.6項(xiàng)之間(如表1所示)。

    從單份審計(jì)報(bào)告看,關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量從1項(xiàng)至5項(xiàng)不等。其中,有41份審計(jì)報(bào)告披露了3項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),占比最高;有2份審計(jì)報(bào)告則包括了5項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。具體情況如表2所示。

    (二) 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的性質(zhì)

    上述281項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)按照性質(zhì)分類如表3所示。需要說(shuō)明的是,有部分關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及了多個(gè)類別,筆者將其拆分后,在各類別中分別進(jìn)行了計(jì)數(shù)。

    這些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)指明了審計(jì)工作的重點(diǎn),突出了財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域,有助于信息使用者更好地理解財(cái)務(wù)報(bào)表,滿足其決策需要。

    在部分行業(yè)中,某些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具有普遍性。例如金融業(yè)中較為常見(jiàn)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)包括金融資產(chǎn)(融出資金、貸款及墊款等)的減值、金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)、合并范圍的確定(結(jié)構(gòu)化主體的合并)等;而制造業(yè)中較為常見(jiàn)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)則包括金融資產(chǎn)(應(yīng)收賬款等)的減值、長(zhǎng)期資產(chǎn)(固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等)的減值、收入確認(rèn)等。

    (三) 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述

    上述281項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)都按照準(zhǔn)則要求描述了兩部分內(nèi)容,即相關(guān)事項(xiàng)被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因,以及在審計(jì)中的應(yīng)對(duì)。

    從描述使用的字?jǐn)?shù)(包括標(biāo)點(diǎn)符號(hào))來(lái)看,最多的一項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)使用了1,636字,而最少的一項(xiàng)僅使用了179字,平均每項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的字?jǐn)?shù)約為611字。雖然關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述的詳細(xì)程度存在一定差異,但據(jù)筆者觀察,大都針對(duì)被審計(jì)單位和審計(jì)項(xiàng)目披露了個(gè)性化的信息。這些定制信息有助于信息使用者了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中作出的重要決策和付出的審計(jì)努力,為評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量提供了更多依據(jù)。

    描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的另一主要差異體現(xiàn)于是否描述“實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果”。根據(jù)準(zhǔn)則應(yīng)用指南的指引,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在描述對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的應(yīng)對(duì)時(shí)可以描述實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果(但并非強(qiáng)制要求)。據(jù)筆者統(tǒng)計(jì),281項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中,描述了“實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果”的共89項(xiàng),約占總數(shù)的32%。

    表1 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量按行業(yè)分類

    表2 單份審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量分析

    表3 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)性質(zhì)分析

    二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)實(shí)務(wù)操作中的難點(diǎn)

    實(shí)務(wù)操作中,針對(duì)如何確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以及如何在審計(jì)報(bào)告中描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),仍然存在不少難點(diǎn)。其中,以下幾項(xiàng)具有一定代表性。

    (一) 如何運(yùn)用“最為重要”的概念

    確定哪些事項(xiàng)是需要在審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),高度依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。實(shí)務(wù)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于如何理解“最為重要”看法不一,導(dǎo)致在確定哪些事項(xiàng)以及多少事項(xiàng)最為重要時(shí)往往會(huì)作出差異較大的職業(yè)判斷。對(duì)信息使用者來(lái)說(shuō),過(guò)少或者過(guò)多的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能都是不恰當(dāng)?shù)?。如果該披露的事?xiàng)未披露,則難以達(dá)到審計(jì)報(bào)告的改革目標(biāo);如果披露的信息過(guò)多,則有可能導(dǎo)致信息超載,降低審計(jì)報(bào)告的使用價(jià)值(陳波 田芝華,2017)。

    (二) 如何避免標(biāo)準(zhǔn)化的描述

    準(zhǔn)則應(yīng)用指南中提到“要將事項(xiàng)直接聯(lián)系到被審計(jì)單位的具體情況,避免使用一般化或標(biāo)準(zhǔn)化的語(yǔ)言”。然而,實(shí)務(wù)中,出于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的考慮,可能導(dǎo)致對(duì)同一性質(zhì)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述趨于標(biāo)準(zhǔn)化和模板化,特別是對(duì)于同一行業(yè)中普遍存在的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),這種傾向表現(xiàn)得尤其明顯。如何通過(guò)恰當(dāng)描述來(lái)強(qiáng)調(diào)被審計(jì)單位的特定方面,避免行業(yè)內(nèi)的通用措辭或者四平八穩(wěn)的套話,是實(shí)務(wù)中的難題。

    (三) 如何持續(xù)提供有用信息

    對(duì)于經(jīng)營(yíng)較為穩(wěn)定的被審計(jì)單位,雖然每年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)會(huì)有所變化,但某些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能具有持續(xù)性。因此,無(wú)論是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的性質(zhì)還是對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述,都有可能隨著時(shí)間推移而變得越來(lái)越標(biāo)準(zhǔn)化,對(duì)信息使用者的有用性逐漸降低。這種情況下,審計(jì)報(bào)告能否持續(xù)提供對(duì)使用者有用的增量信息,避免陳詞濫調(diào),對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)無(wú)疑是一大挑戰(zhàn)(唐建華 張革,2015)。

    三、對(duì)恰當(dāng)溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的建議

    新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則將于2018年1月1日起全面實(shí)施。為了應(yīng)對(duì)實(shí)務(wù)中可能出現(xiàn)的問(wèn)題,恰當(dāng)確定和描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),筆者認(rèn)為,合理運(yùn)用職業(yè)判斷至關(guān)重要。確定和描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并非機(jī)械地“照本宣科”,也不是“人云亦云”,而是要從信息使用者的角度出發(fā),結(jié)合被審計(jì)單位和審計(jì)業(yè)務(wù)的具體情況“量身定制”。具體來(lái)說(shuō),筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)做好以下幾個(gè)方面。

    (一) 加強(qiáng)學(xué)習(xí)和培訓(xùn)

    關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力提出了新的要求。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)組織有針對(duì)性的學(xué)習(xí)和培訓(xùn),全面提高從業(yè)人員對(duì)準(zhǔn)則的理解和掌握,幫助從業(yè)人員正確理解審計(jì)報(bào)告改革的目標(biāo)和關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)涵。同時(shí),要結(jié)合實(shí)施過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和收獲的經(jīng)驗(yàn),積極開(kāi)展內(nèi)部研究和討論,進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)職業(yè)判斷對(duì)于恰當(dāng)運(yùn)用準(zhǔn)則的重要性。

    (二) 加大技術(shù)支持力度

    確定和描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)既需要項(xiàng)目組成員具備足夠的專業(yè)知識(shí)和相關(guān)行業(yè)經(jīng)驗(yàn),也需要事務(wù)所內(nèi)部其他支持部門(mén)的緊密合作。例如,事務(wù)所技術(shù)部門(mén)應(yīng)根據(jù)新的報(bào)告要求及時(shí)更新審計(jì)方法和審計(jì)軟件,可以在準(zhǔn)則和應(yīng)用指南的基礎(chǔ)上,就確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需要考慮的因素和描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能包括的要素等方面制定更為細(xì)化的指引,為項(xiàng)目組提供必要的技術(shù)支持。

    (三) 盡早考慮關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

    雖然溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)影響的主要是審計(jì)報(bào)告階段的工作,但在較晚階段才開(kāi)始考慮關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能會(huì)導(dǎo)致溝通不充分,也可能對(duì)按時(shí)完成審計(jì)工作帶來(lái)更大的時(shí)間壓力。因此,可以在審計(jì)計(jì)劃階段就盡早考慮關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),并與被審計(jì)單位及時(shí)溝通初步看法,確保在最終確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)已經(jīng)充分考慮在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中實(shí)施程序的結(jié)果和獲取的審計(jì)證據(jù)。

    (四) 做好其他領(lǐng)域?qū)徲?jì)工作

    雖然關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并不改變審計(jì)的基本定位和審計(jì)工作的框架,但對(duì)審計(jì)工作的整個(gè)過(guò)程將產(chǎn)生廣泛影響。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及應(yīng)對(duì)、工作底稿記錄、項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核等其他領(lǐng)域高質(zhì)量地完成工作,有助于形成對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的判斷和支撐關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容。例如,在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段全面深入地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,可以更好地識(shí)別被審計(jì)單位特有的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),并描述更具個(gè)性化的信息。

    (五) 加強(qiáng)與被審計(jì)單位的溝通

    在審計(jì)報(bào)告中恰當(dāng)溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),需要被審計(jì)單位的全力支持和配合。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要就關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定、應(yīng)對(duì)和披露,與管理層和治理層展開(kāi)積極深入的討論,及時(shí)解決可能產(chǎn)生的分歧。充分的雙向溝通不但有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的最終看法,也有助于管理層和治理層重視這些事項(xiàng)的處理和在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露,從而促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的提高。

    (六) 敢于創(chuàng)新和嘗試

    關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并沒(méi)有現(xiàn)成的經(jīng)驗(yàn)可資借鑒,準(zhǔn)則對(duì)如何描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以及描述的詳細(xì)程度也沒(méi)有作出強(qiáng)制要求。為了避免與同行業(yè)公司或以前年度重復(fù)描述的問(wèn)題,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要發(fā)揮主觀能動(dòng)性和創(chuàng)新精神。例如,可以嘗試對(duì)某些存在重大估計(jì)不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)表定性的評(píng)論,提供更有深度的見(jiàn)解;也可以嘗試著重描述當(dāng)年新增或者發(fā)生重大變化的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

    四、結(jié)語(yǔ)

    2017年度是新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)施的第一年,審計(jì)報(bào)告改革初顯成效,為全面實(shí)施新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ),也為審計(jì)行業(yè)的發(fā)展揭開(kāi)了新的篇章。在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以及其他改革措施,提高了審計(jì)報(bào)告的信息含量和溝通價(jià)值,重新喚起了使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的興趣,進(jìn)一步樹(shù)立了社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)價(jià)值的認(rèn)知。當(dāng)然,在具體運(yùn)用準(zhǔn)則時(shí),仍然存在諸多挑戰(zhàn),需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地理解和掌握準(zhǔn)則,在實(shí)務(wù)中合理運(yùn)用職業(yè)判斷,恰當(dāng)溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng),從而為使用者提供更具相關(guān)性和決策有用的信息。

    1.唐建華.國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)審計(jì)報(bào)告改革評(píng)析.審計(jì)研究.2015(1)

    2.唐建華 張革.增加報(bào)告信息含量 提升報(bào)告溝通價(jià)值——國(guó)際審計(jì)報(bào)告改革述評(píng).中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師.2015(4)

    3.陳波.審計(jì)報(bào)告改革的英國(guó)經(jīng)驗(yàn)及啟示.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師.2016(5)

    4.陳波 田芝華.新準(zhǔn)則下應(yīng)如何編制詳式審計(jì)報(bào)告——以羅爾斯—羅伊斯公司2013年和2014年審計(jì)報(bào)告為例.會(huì)計(jì)之友.2017(6)

    5.芮懷漣 王詩(shī)儀.高質(zhì)量審計(jì)是公司治理重要支柱.中國(guó)證券報(bào).2017-07-01

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