委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品涉稅會(huì)計(jì)處理

秦峰

摘要：委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品有關(guān)消費(fèi)稅的計(jì)算與會(huì)計(jì)處理具有特殊性，目前已報(bào)道的文獻(xiàn)，觀點(diǎn)不一，不適應(yīng)實(shí)務(wù)操作。應(yīng)結(jié)合稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將委托加工環(huán)節(jié)已繳納的消費(fèi)稅是否抵扣、如何明細(xì)準(zhǔn)確核算予以明確，以期幫助會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作。

關(guān)鍵詞：消費(fèi)稅；應(yīng)稅消費(fèi)品；委托加工；會(huì)計(jì)處理

現(xiàn)行稅法規(guī)定，消費(fèi)稅是在特定環(huán)節(jié)，對(duì)特定消費(fèi)品、消費(fèi)行為征收的一種流轉(zhuǎn)稅。特定環(huán)節(jié)就是生產(chǎn)加工、委托加工、進(jìn)口環(huán)節(jié)，就其銷售（進(jìn)口）額或數(shù)量進(jìn)行一次課征稅（卷煙除外）。消費(fèi)稅是一種價(jià)內(nèi)稅，含于價(jià)格之中。進(jìn)口環(huán)節(jié)和自行加工涉及消費(fèi)稅的計(jì)算與核算較為簡(jiǎn)單明確。委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品業(yè)務(wù)包含原料發(fā)出、代墊輔料、受托加工、代收代繳消費(fèi)稅等諸多環(huán)節(jié)，業(yè)務(wù)內(nèi)容繁雜。企業(yè)委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，是生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的一種特殊形式.其應(yīng)納稅額的計(jì)算也具有特殊性。

目前，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)委托加工消費(fèi)品所涉及的代收代繳消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理存在著與稅法規(guī)定脫節(jié)，諸如應(yīng)納稅額、應(yīng)抵扣稅額計(jì)算不準(zhǔn)確，會(huì)計(jì)科目使用不規(guī)范等問(wèn)題。為此，有必要對(duì)委托加工業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)核算方法予以改進(jìn)，以提高應(yīng)納稅額和準(zhǔn)予抵扣稅額計(jì)算的準(zhǔn)確性。

一、對(duì)應(yīng)稅消費(fèi)品委托加工業(yè)務(wù)的界定

隨著社會(huì)分工的細(xì)化，專業(yè)化生產(chǎn)和協(xié)作的加強(qiáng)，企業(yè)限于設(shè)備、技術(shù)、人力的制約，通常會(huì)委托其他單位代為加工應(yīng)稅消費(fèi)品，然后將加工好的消費(fèi)品收回后，或直接銷售、或自己使用、或進(jìn)一步深加工。為了加強(qiáng)對(duì)委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的納稅管理，稅法對(duì)委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品作了明確規(guī)定。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品是指由委托方提供原材料和主要材料，受托方只收加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。而對(duì)于由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工，以及由受托方以委托方名義購(gòu)進(jìn)原材料進(jìn)行加工生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，不論納稅人在會(huì)計(jì)上是否做銷售處理，都不能作為委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品。受托方應(yīng)按照銷售自制消費(fèi)品繳納消費(fèi)稅，委托方則按外購(gòu)消費(fèi)品進(jìn)行處理。由上述規(guī)定看出，符合委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，必須具備兩個(gè)條件：其一由委托方提供原材料和主要材料，其二受托方只收取加工費(fèi)和部分代墊輔助材料。

符合委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的條件，就明確各自義務(wù)。委托方必須在委托加工合同上注明材料成本。受托方是法定的代收代繳義務(wù)人，在交貨時(shí)代收代繳消費(fèi)稅。委托個(gè)體經(jīng)營(yíng)者加工，委托方收回時(shí)應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，回到機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納消費(fèi)稅。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，按照受托方同類消費(fèi)品銷售價(jià)格計(jì)算納稅，沒(méi)有同類價(jià)格的按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。計(jì)算公式：

組成計(jì)稅價(jià)格=（材料成本+加工費(fèi)）/（1-比例稅率）

應(yīng)納稅額=組成計(jì)稅價(jià)格X適用稅率

適用復(fù)合計(jì)稅辦法（卷煙、白酒）的還應(yīng)加計(jì)從量稅額。

根據(jù)財(cái)法[2012]8號(hào)、財(cái)稅[2006]33號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)用委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品（稅法列舉9類）在本企業(yè)連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，在計(jì)征消費(fèi)稅時(shí)，可以扣除委托加工環(huán)節(jié)已納消費(fèi)稅稅款。準(zhǔn)予從應(yīng)納消費(fèi)稅稅額中扣除的稅款應(yīng)按當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量計(jì)算。

二、委托加工環(huán)節(jié)交納消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理

委托加工環(huán)節(jié)由受托方代收的消費(fèi)稅，應(yīng)視加工收回后不同處置情況，分別記入不同會(huì)計(jì)科目。企業(yè)將委托加工收回的消費(fèi)稅一般有，用于非消費(fèi)稅應(yīng)稅項(xiàng)目、直接銷售、加價(jià)銷售、繼續(xù)加工等處置情況?，F(xiàn)行教材及輔導(dǎo)資料對(duì)后兩種業(yè)務(wù)處理不夠完善和準(zhǔn)確。筆者認(rèn)為可借鑒增值稅核算模式，在“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅”下設(shè)3個(gè)三級(jí)科目，“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅-待抵扣稅款”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅-可抵扣稅款”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅-未交稅額”進(jìn)行明細(xì)核算，會(huì)更加明晰。

1.委托加工收回后直接銷售的會(huì)計(jì)處理。委托方將收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，以不高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的，為直接銷售，不再繳納消費(fèi)稅。此時(shí)應(yīng)將繳納的消費(fèi)稅計(jì)入消費(fèi)品成本，與一般商品銷售的賬務(wù)處理相同。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后用于消費(fèi)稅非應(yīng)稅項(xiàng)目或職工集體福利的，視同直接銷售；只計(jì)征增值稅，消費(fèi)稅不再計(jì)征也不能抵扣其他方面的應(yīng)交消費(fèi)稅款。

2.委托加工收回后加價(jià)銷售的會(huì)計(jì)處理。委托方以高于受托方計(jì)稅價(jià)格出售的不屬于直接銷售，需按照規(guī)定申報(bào)繳納消費(fèi)稅，計(jì)征稅款時(shí)準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳的消費(fèi)稅。其會(huì)計(jì)處理方法目前文獻(xiàn)報(bào)道，觀點(diǎn)不一。筆者認(rèn)為，除按一般委托加工處理外，還應(yīng)在繳納消費(fèi)稅和銷售環(huán)節(jié)做特別處理。舉例介紹其會(huì)計(jì)處理。

例1.甲公司委托乙公司加工一批高檔化妝品A產(chǎn)品，數(shù)量為1000盒，甲企業(yè)原材料成本6萬(wàn)元，支付加工費(fèi)4萬(wàn)元，增值稅0.68萬(wàn)元；消費(fèi)稅稅率15%；乙公司該類化妝品近期平均銷售價(jià)格為每盒128元（不含增值稅；所有款項(xiàng)由銀行存款支付。該批化妝品加工完畢驗(yàn)收入庫(kù)。甲公司擬將每盒135元的價(jià)格對(duì)外銷售該批化妝品。不考慮其他稅費(fèi)。

會(huì)計(jì)處理如下：

發(fā)出材料、支付加工費(fèi)的會(huì)計(jì)分錄沒(méi)有特別，略述。

加工完畢收回，應(yīng)由乙公司代收代繳消費(fèi)稅，因?yàn)橐夜居型愊M(fèi)品銷售價(jià)格，不再適用組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算；甲公司應(yīng)繳納的消費(fèi)稅=1000X128X15%=19200元.該批消費(fèi)品擬加價(jià)出售，此時(shí)，繳納的消費(fèi)稅不計(jì)入庫(kù)存商品或材料成本，應(yīng)單獨(dú)列入可抵扣的消費(fèi)稅。借：庫(kù)存商品-A 100000，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅（可抵扣稅款）19200；貸：委托加工物資 100000，銀行存款 19200。

對(duì)外全部銷售，計(jì)提消費(fèi)稅，按銷售價(jià)格乘以適用稅率（135000X15%）算得20250元。計(jì)提消費(fèi)稅借記稅金及附加20250，貸記應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅（未交稅額）20250。同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)可抵扣消費(fèi)稅，借記應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅（未交稅額）19200，貸記應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅（可抵扣稅款）19200。此時(shí)應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅（未交稅額）賬戶貸方余額就是1050元，即為當(dāng)期應(yīng)申報(bào)繳納的消費(fèi)稅額。稅金及附加賬戶本期發(fā)生額20250元，反映委托加工和銷售兩個(gè)環(huán)節(jié)繳納的消費(fèi)稅總額。endprint

3.委托加工收回后用于繼續(xù)加工應(yīng)稅消費(fèi)品的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)稅法關(guān)于納稅人用委托加工收回的消費(fèi)品（稅法列舉的9類）連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，準(zhǔn)予從應(yīng)納消費(fèi)稅稅額中按當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量計(jì)算扣除已納消費(fèi)稅稅款的規(guī)定。對(duì)委托加工環(huán)節(jié)繳納的消費(fèi)稅的處理，首先看繼續(xù)加工的產(chǎn)品是否屬于應(yīng)稅消費(fèi)品，若不再屬于應(yīng)稅消費(fèi)品的加工，會(huì)計(jì)處理同直接銷售，消費(fèi)稅款計(jì)入材料成本。屬于繼續(xù)加工應(yīng)稅消費(fèi)品，委托加工環(huán)節(jié)繳納的消費(fèi)稅準(zhǔn)予按當(dāng)期領(lǐng)用數(shù)量計(jì)算抵扣，筆者認(rèn)為先將其記入待抵扣的稅款明細(xì)科目，待出庫(kù)領(lǐng)用時(shí)再?gòu)拇挚鄱惪蠲骷?xì)科目轉(zhuǎn)如可抵扣的稅款明細(xì)科目。這樣既符合稅法規(guī)定，又能清晰處理賬務(wù)。以上例為基礎(chǔ)，假如甲公司當(dāng)月領(lǐng)用800盒委托加工的A產(chǎn)品與B普通化妝品1600支，精包裝組合成套化妝品C（禮盒）800盒（B產(chǎn)品及包裝物成本8000元）。以每盒不含稅160元的價(jià)格銷往某商場(chǎng)。根據(jù)財(cái)稅[2016]103號(hào)文件規(guī)定，消費(fèi)稅稅目將“化妝品”改為“高級(jí)化妝品”，具體指成套化妝品以及售價(jià)10元/毫升（克）以上的美容、修飾類化妝品和護(hù)膚類化妝品。由此可知，C禮盒屬于應(yīng)稅消費(fèi)品。會(huì)計(jì)處理如下：

繳納委托加工的消費(fèi)稅在收回入庫(kù)時(shí)記入待抵扣科目，不記入原材料成本之中，借：原材料-A產(chǎn)品 100000，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅-待抵扣稅款19200；貸：委托加工物資100000，銀行存款19200。

繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品C禮盒，當(dāng)月領(lǐng)用A化妝品800盒，按領(lǐng)用數(shù)量計(jì)算可抵扣的消費(fèi)稅款，由待抵扣稅款轉(zhuǎn)作可抵扣稅款。當(dāng)月可抵扣的消費(fèi)稅款=19200X800/ 1000=15360（元）。借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅-可抵扣稅款15360；貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅-待抵扣消費(fèi)稅15360。

將繼續(xù)加工的應(yīng)稅消費(fèi)品C化妝品對(duì)外銷售時(shí)，按銷售額計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅，借：稅金及附加19200；貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅-未交稅額19200。同時(shí)將可抵扣的消費(fèi)稅款15360元轉(zhuǎn)入未交稅額，借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅-未交稅額15360；貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅-可抵扣稅款15360。此時(shí)“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅-未交稅額”科目貸方余額為3840元，即當(dāng)期應(yīng)申報(bào)繳納的消費(fèi)稅額。

三、委托加工收回后應(yīng)稅消費(fèi)品特殊事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理

1.委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品收回后低于原計(jì)稅價(jià)格銷售的處理。企業(yè)一般情況下會(huì)以高于成本價(jià)格銷售商品，以獲取經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。但也會(huì)出現(xiàn)因促銷宣傳、處置積壓的因素低于計(jì)稅價(jià)格銷售的情形，這樣就會(huì)導(dǎo)致可抵扣的已納消費(fèi)稅大于當(dāng)期應(yīng)納消費(fèi)稅。假如上例中的成套化妝品銷售價(jià)格低于委托加工計(jì)稅價(jià)格銷售，其差額部分的消費(fèi)稅結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，貸記應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅-可抵扣稅款。

2.委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品收回后繼續(xù)加工可抵扣的已納消費(fèi)稅大于當(dāng)期應(yīng)納消費(fèi)稅的處理。當(dāng)期投入生產(chǎn)的原材料可抵扣的已納消費(fèi)稅大于當(dāng)期應(yīng)納消費(fèi)稅的，其不足抵扣的部分如何處理。采用按當(dāng)期應(yīng)納消費(fèi)稅的數(shù)額申報(bào)抵扣，不足抵扣部分結(jié)轉(zhuǎn)下一期申報(bào)繼續(xù)抵扣。會(huì)計(jì)處理不變，會(huì)出現(xiàn)應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅-未交稅額科目借方余額。納稅申報(bào)時(shí)抵扣數(shù)額與應(yīng)征數(shù)額一致，消費(fèi)稅申報(bào)表不體現(xiàn)留抵?jǐn)?shù)額。

3.委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后毀損的處理。企業(yè)因管理不善發(fā)生委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品損失，除按增值稅規(guī)定作增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出外，對(duì)其記入待抵扣的消費(fèi)稅款，一并轉(zhuǎn)入待處理流動(dòng)資產(chǎn)損益進(jìn)行處理。借記待處理財(cái)產(chǎn)損溢，貸記應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅-待抵扣稅款。根據(jù)處理結(jié)果，借記其他應(yīng)收款、管理費(fèi)用等科目，貸記待處理財(cái)產(chǎn)損溢。

四、結(jié)論

企業(yè)委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，在委托加工環(huán)節(jié)繳納的消費(fèi)稅，在應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交消費(fèi)稅項(xiàng)下設(shè)置待抵扣消費(fèi)稅款、可抵扣消費(fèi)稅款、未交稅額，更加清晰消費(fèi)稅計(jì)征的核算，更有利于計(jì)算準(zhǔn)確、申報(bào)正確。

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（作者單位：山東省滕州市疾病預(yù)防控制中心）endprint