基于產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的內(nèi)部控制缺陷與內(nèi)部控制審計定價關系的研究

孫文剛，郭文貞

(山東財經(jīng)大學會計學院，山東濟南 250014)

一、引 言

21世紀初安然和世通等大公司財務造假事件頻頻發(fā)生，暴露了美國公司制度的缺陷——公司治理結(jié)構(gòu)的不平衡和外部監(jiān)督的缺失。在此背景下，美國國會在2002年通過了《薩班斯——奧克斯利法案》(又稱《SOX》法案)，該法案對于企業(yè)內(nèi)部控制的完善起到了很好的作用，《SOX》法案對我國企業(yè)內(nèi)部控制具有借鑒意義。為了規(guī)范我國企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)風險防范水平，我國制定了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，為企業(yè)構(gòu)建內(nèi)部控制框架指明了方向。在此背景下，主板上市公司開始分類分批執(zhí)行內(nèi)控規(guī)范體系，對內(nèi)部控制進行審計。

內(nèi)部控制的終極目標是提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平和風險防范能力。內(nèi)部控制的運行狀態(tài)不僅關系到財務報表的每個項目，更是直接影響到企業(yè)的投資、融資決策。公司的債權(quán)人、投資者越來越關注企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的構(gòu)建、運行和完善，以求借此掌握更多的信息幫助自己做出正確決策。美國公眾公司會計監(jiān)督委員會(PCAOB)曾指出，如果企業(yè)內(nèi)部控制出現(xiàn)重大缺陷，那么企業(yè)存在財務報告重大錯報的風險就會提高。即內(nèi)部控制有效性會對財務報告的可靠性產(chǎn)生影響。內(nèi)部控制存在缺陷的企業(yè)，往往會出現(xiàn)職責劃分模糊、員工缺乏勝任能力、資產(chǎn)流失等問題，使企業(yè)面臨的風險提高，發(fā)生重大錯報的可能性增加。

SOX404條款強制要求上市公司將財務報表審計與內(nèi)部控制審計整合進行，且沒有要求將兩者各自的費用進行區(qū)分。所以國外學者對審計費用進行研究時多采用整合審計費用(包括財務報表審計費用和內(nèi)部控制審計費用)的概念。與此不同，我國證監(jiān)會于2012年修訂的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第2號》明確要求上市公司應公開披露報告期內(nèi)實際支付給會計師事務所的內(nèi)部控制審計費用，這引起了學者們的注意。自2002年薩班斯法案頒布以來，理論界廣泛關注企業(yè)內(nèi)部控制缺陷與財務報表審計費用之間的研究，并證明了財務報告使用者的風險會伴隨著財務報告內(nèi)部控制缺陷的出現(xiàn)而增加，但這是否就意味著內(nèi)部控制缺陷也會對內(nèi)部控制審計費用產(chǎn)生影響呢?另外，由于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的需要，我國上市公司中很多是由國企轉(zhuǎn)型而來，國有企業(yè)與民營企業(yè)的政治關聯(lián)性及面臨的監(jiān)管力量也存在諸多差異，終極控制人性質(zhì)對審計定價本身也會產(chǎn)生一定的影響[1]。本文利用2013-2015年滬深主板上市公司的樣本數(shù)據(jù)，探討公司存在的內(nèi)部控制缺陷是否會對其內(nèi)部審計費用產(chǎn)生影響。同時，本文還拓展不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)下內(nèi)部控制缺陷對內(nèi)部控制審計費用的影響。

二、文獻回顧

正如前文所述，涉及審計費用的研究，國外學者多采用整合審計費用的概念，單獨針對內(nèi)部控制審計費用的研究鮮有涉及，國內(nèi)的相關研究多集中于財務報表審計費用層面，內(nèi)部控制審計費用尚處于起步階段，所以在閱讀國內(nèi)相關文獻時，主要參考了與內(nèi)部控制缺陷和財務報表審計費用之間關系相關的研究成果。

關于內(nèi)部控制與整合審計費用之間的關系，國外學者有不一致的結(jié)論。Mock和Hackenbrack等[2-3]認為二者沒有關聯(lián)。另一些研究結(jié)果卻不同。Raghunandan等[4]以美國660家制造業(yè)上市公司為樣本對內(nèi)部控制缺陷與審計費用之間的關系進行研究發(fā)現(xiàn)，2004年樣本企業(yè)的平均審計費用比2003年高出86%；相對于沒有披露重大缺陷的公司，披露該缺陷的客戶的審計費用要高出43%，而且審計費用與內(nèi)部控制缺陷之間的這種關系不因內(nèi)控缺陷類型的不同而有所改變。Hogan等[5]研究發(fā)現(xiàn)，在控制了公司業(yè)務復雜程度、盈利能力、事務所特征等變量后，存在內(nèi)部控制缺陷的公司，事務所的審計定價明顯更高，而且內(nèi)部控制缺陷性質(zhì)越嚴重，審計定價上漲幅度越大。除此之外，存在內(nèi)部控制缺陷的公司，其信息風險和固有風險高于同行業(yè)其他公司，這些風險也和審計費用的增加有關。和Hogan等[5]研究結(jié)果一致，Hoitash等[6]發(fā)現(xiàn)審計定價會隨著內(nèi)部控制問題嚴重程度的不同有所區(qū)別，而且在SOX302條款下披露內(nèi)控缺陷的企業(yè)，在下一年也要支付較高的審計費用。Bedard等[7]發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷會影響計劃投入的審計時間和預計的審計費用。

在我國，孫新憲等[8]與張旺鋒等[9]認為內(nèi)部控制質(zhì)量越高，企業(yè)所付出的審計費用會越低，但是這種關系在統(tǒng)計學上并不顯著。曹建新等[10]認為內(nèi)部控制質(zhì)量越好，審計收費越低，但是兩者之間這種相關性會受到審計質(zhì)量的顯著影響。具體來講，如果由四大進行審計，通常意味著審計質(zhì)量較高，此時內(nèi)部控制與審計定價存在的負相關關系會被削弱，反之如果由一般“小所”進行審計，負相關關系會被加強。關于內(nèi)部控制缺陷與審計定價的研究，蓋地等[11]指出，上市公司存在內(nèi)控缺陷會導致審計收費增加，而且相比較一般缺陷，重大缺陷的影響更大，這與Hogan等[5]研究結(jié)論一致，姜洋的實證分析發(fā)現(xiàn)存在內(nèi)控缺陷的企業(yè)連續(xù)幾年的內(nèi)部審計費用定價也較高[12]，進一步，作者進行跨期研究，發(fā)現(xiàn)被審單位對內(nèi)部控制缺陷采取修復措施后，審計收費會有所下降，但是這種下降在統(tǒng)計學中并不顯著。李越冬等[13]認為內(nèi)部控制和外部審計可以相互替代，即如果企業(yè)內(nèi)部控制運行有效，內(nèi)部控制缺陷較少或不存在內(nèi)控缺陷，可以減少實質(zhì)性程序的實施，從而降低審計費用。從產(chǎn)權(quán)性質(zhì)視角來看，與非國有企業(yè)相比，這種現(xiàn)象在國有企業(yè)更顯著。王加燦[14]以2010-2013年滬深兩市共計8 223家上市公司為研究樣本，驗證了內(nèi)部控制缺陷的審計溢價效應，他還發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制缺陷整改能夠降低這種審計溢價效應，這一點與蓋地等[11]的研究結(jié)論有所不同。除此之外，他還認為，內(nèi)控缺陷的影響具有滯后性。國內(nèi)學者關于這一研究結(jié)論是較為一致的，即內(nèi)控缺陷公司較多反映了公司較差的內(nèi)控質(zhì)量，對于內(nèi)控質(zhì)量較低的客戶，事務所會制定較高的審計定價。

目前，國內(nèi)有關內(nèi)部控制審計收費的影響因素的研究不斷增加，已形成較為豐富的研究成果。張宜霞[15]、傅紹正[16]、方紅星等[17]認為，公司規(guī)模、業(yè)務復雜性、會計師事務所聲譽均對企業(yè)內(nèi)部控制審計收費產(chǎn)生正向影響，而被審計單位的資產(chǎn)收益率以及其流動比率卻與企業(yè)內(nèi)部控制審計收費存在負相關關系。與以往研究發(fā)現(xiàn)不同的是，張宜霞[15]認為，公司財務報告內(nèi)部控制失效的風險與審計收費之間負相關，即如果公司在上期曾披露內(nèi)部控制缺陷，事務所本期內(nèi)部控制審計收費會比較低，相反，如果上年度公司不存在內(nèi)控缺陷，事務所收費反而會高，這是通過內(nèi)部控制所獲知的信息達到極致以后才會出現(xiàn)的“極反效應”。

綜上，國外學者就內(nèi)部控制缺陷與審計費用之間的關系，并沒有形成一致看法，但目前多數(shù)研究傾向于存在內(nèi)部控制缺陷的公司審計費用更高這一結(jié)論；我國現(xiàn)有文獻多集中于內(nèi)部控制質(zhì)量或內(nèi)部控制缺陷與財務報表審計費用之間關系的研究，以及關于內(nèi)部控制審計費用影響因素的研究；直接研究內(nèi)部控制缺陷與內(nèi)部控制審計費用之間的關系的文章還較為缺乏，更沒有考慮到不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)對于二者關系的影響，這就為本文的研究留下空間。

鑒于此，本文在總結(jié)已有研究的基礎上，結(jié)合我國現(xiàn)有的市場環(huán)境，以2013-2015年滬深主板上市公司作為研究對象，實證檢驗內(nèi)部控制缺陷、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)與內(nèi)控制審計定價三者之間的關系，深入研究產(chǎn)權(quán)性質(zhì)和內(nèi)部控制缺陷的調(diào)節(jié)作用對內(nèi)部控制審計定價的影響。

三、研究假設

內(nèi)部控制審計作為一種勞務，也是一種商品，內(nèi)部控制審計定價時一般受兩個因素影響：審計投入和風險補償，在審計的整個過程中，注冊會計師會不斷地對兩者進行權(quán)衡。張宜霞[15]在此基礎上，把內(nèi)部控制審計費用定義為審計風險與審計勞動量的函數(shù)。根據(jù)現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬙瓌t，在對上市公司的內(nèi)部控制進行審計時，注冊會計師通常采取自上而下的審計方法，該方法從“上層”的財務報表層次開始。注冊會計師先來了解財務報告內(nèi)部控制整體風險，然后重點考慮處于企業(yè)層面的控制，并把工作逐漸移至“下層”的重要賬戶、列報及其相關認定。隨后，注冊會計師根據(jù)所了解的潛在錯報的來源，選擇擬測試的控制，并對客戶的內(nèi)部控制是否足以應對評估的每個相關認定的重大錯報風險進行評價，得出結(jié)論。根據(jù)測試結(jié)果適時調(diào)整對重大錯報風險的評估，降低檢查風險，最終把審計風險控制在可接受的范圍內(nèi)。如果注冊會計師識別出被審單位存在內(nèi)部控制缺陷，審計師要考慮該項缺陷可能不能防止或發(fā)現(xiàn)財務報表錯報，如果這項潛在錯報的金額對財務報表影響程度重大，審計師需進一步考慮是否存在有效的補償性控制。在這一過程中，鑒于要擴大審計范圍，追加或修改審計程序，收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，審計人員工作量增加，審計成本肯定也隨之上升；另一方面，被審單位存在內(nèi)控缺陷時，注冊會計師面臨的審計失敗的風險也高，根據(jù)“深口袋”理論，事務所會抬高審計收費以彌補所承擔的審計風險。鑒于此，提出以下假設：

H1：相對于內(nèi)部控制無缺陷的企業(yè)而言，存在內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)，其內(nèi)部控制審計費用更高。

源于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型和國家戰(zhàn)略需要，我國資本市場中上市公司大部分由國有企業(yè)改制而來，難免會受到政府動機和行為的影響。已有研究發(fā)現(xiàn)，國有企業(yè)需要承擔諸如稅收、就業(yè)、社會穩(wěn)定等較多的社會責任，造成國有企業(yè)的政策性負擔。夏立軍等[18]認為，上市公司承擔政府的社會性職能必然會對公司價值最大化目標產(chǎn)生不利影響，甚至還會導致機會主義行為。同時，作為國有企業(yè)的最終控制人，國家雖然會派出管理者對公司進行經(jīng)營管理，但是較長的控制鏈條使得國家很難對這些管理者進行有效監(jiān)管，即存在所有者缺位，帶來的嚴重后果就是公司超強的內(nèi)部人控制[19]。政府干預和內(nèi)部人控制使得國有企業(yè)存在舞弊、欺詐以及盈余管理等行為的可能性較大，即國有企業(yè)面臨較高的重大錯報風險。郭夢嵐等[1]認為國有企業(yè)與政府之間存在較強的政治關聯(lián)性。在現(xiàn)有制度環(huán)境下，由于法律約束對政府權(quán)力的限制相對較小，國有企業(yè)存在違規(guī)行為的可能性較高。所以與民營企業(yè)相比，國有企業(yè)與政府之間的政治關聯(lián)性使審計師面臨的審計風險提高。另一方面，國有企業(yè)通過改制上市，其監(jiān)管力量發(fā)生了很大的變化。國有企業(yè)不僅要接受事務所審計，而且還要接受國家審計署及其下屬各級審計機關的審計，以及財政部等政府部門的監(jiān)督。

考慮到國有企業(yè)存在重大錯報的可能性較高，事務所對其內(nèi)部控制進行審計時會相當謹慎。審計師為了降低審計風險，需要擴大審計范圍，獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以證明被審單位內(nèi)部控制的有效性，審計成本也就隨之上升。同時，如果在審計過程中識別出內(nèi)部控制缺陷，很可能意味著被審單位內(nèi)部控制還存在其他缺陷。迫于多重審計力量的壓力，除將內(nèi)部控制缺陷提請被審單位修復以外，注冊會計師還應當考慮缺陷的潛在范圍和重大程度，避免被政府審計機關識別出的潛在缺陷沒有引起注冊會計師的重視。為了降低檢查風險，注冊會計師需要擴大測試范圍，耗用更多的時間、人力進行審計，可能會收取更高的審計費用。因此，本文提出以下假設：

H2：相對于非國有企業(yè)而言，當國有企業(yè)存在內(nèi)部控制缺陷時，其內(nèi)部控制審計費用更高。

四、研究設計

(一)樣本選擇

鑒于當前主板上市公司內(nèi)部控制自我評價報告的披露較多，本文選取2013-2015年滬深主板上市公司作為研究對象，同時剔除金融企業(yè)、ST企業(yè)以及所有變量的缺失值，合計取得樣本數(shù)據(jù)2 773個。數(shù)據(jù)搜集來自于財政部、山東財經(jīng)大學2013-2015年聯(lián)合發(fā)布的《我國上市公司執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報告》①該報告是按照年份編寫的。以2015年的報告數(shù)據(jù)為例，為了全面、深入了解上市公司執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況，財政部、證監(jiān)會聯(lián)合山東財經(jīng)大學，分析了滬深證券交易所上市公司公開披露的2015年內(nèi)部控制評價報告、內(nèi)部控制審計報告、年度報告等，結(jié)合上市公司2011年-2014年執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況，以及財政部和證監(jiān)會在推動內(nèi)部控制規(guī)范體系實施和日常監(jiān)管工作中掌握的有關情況，形成了《我國上市公司企業(yè)2015年內(nèi)部控制規(guī)范體系情況分析報告》。以及國泰安數(shù)據(jù)庫、巨潮資訊，運用SPSS21.0軟件進行實證分析。

(二)變量設定

1.內(nèi)部控制審計費用(LNFEE)

在對我國上市公司執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系情況進行調(diào)查時，通過逐個閱讀樣本公司年報第五部分“重要事項”中的“聘任、解聘會計師事務所情況”，手工搜集內(nèi)部控制審計費用，付出了大量努力，本文的數(shù)據(jù)來源在很大程度上得益于上述調(diào)查結(jié)果。將樣本公司在年報中公開披露的內(nèi)部控制審計費用取自然對數(shù)作為被解釋變量。

為力求數(shù)據(jù)的準確性，本文在篩選企業(yè)年報披露的內(nèi)部控制審計費用金額時，只選取那些明確表明用于內(nèi)部控制審計的費用的企業(yè)為樣本，個別上市公司內(nèi)控審計費用單位誤標為“元”的已調(diào)整為“萬元”。

2.內(nèi)部控制缺陷(ICW)

本文選取內(nèi)部控制缺陷作為解釋變量。借鑒天津財經(jīng)大學蓋地教授[11]的研究，如果披露了內(nèi)控缺陷取值為1，否則取值為0。為了統(tǒng)一口徑，文章通過閱讀企業(yè)內(nèi)部控制自我評價報告以及公開披露的年報收集內(nèi)控缺陷。對內(nèi)部控制缺陷做如下界定：(1)企業(yè)內(nèi)控自我評價報告認定存在內(nèi)控缺陷；(2)注冊會計師受托對企業(yè)內(nèi)部控制進行審計以后，發(fā)表非無保留審計意見，或者雖然針對財務報告內(nèi)部控制出具無保留審計意見，但注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)非財務報告內(nèi)部控制存在重大缺陷。

3.產(chǎn)權(quán)性質(zhì)(COU)

本文選取產(chǎn)權(quán)性質(zhì)作為調(diào)節(jié)變量。國有企業(yè)取值為1，非國有企業(yè)取值為0。

4.控制變量

事務所規(guī)模(BIG4)：鑒于國際“四大”具有較高水平的專業(yè)能力和較強的職業(yè)素養(yǎng)，而聘用專業(yè)水平更高、知名度更好的審計所，企業(yè)需要付出的審計費用也會有所提高，本文對事務所的類型進行區(qū)分，如果樣本公司的內(nèi)部控制審計報告由“四大”出具，取值為1，否則為0。

公司成長性(GROW)：公司成長性對內(nèi)部控制審計費用的影響有待研究。本文采用銷售增長率作為公司成長性的替代變量。

業(yè)務復雜程度(INVREC)：應收賬款和存貨為高風險資產(chǎn)，企業(yè)應收賬款和存貨越多，審計師需要執(zhí)行更多的實質(zhì)性程序，以獲取真實的證據(jù)，所收取的審計費用越高。在閱讀大量文獻后，發(fā)現(xiàn)很多學者采用應收賬款和存貨這兩項重要流動資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重作為業(yè)務復雜程度的替代變量，并且筆者沒有找到更好的替代方式，遂將此沿用到文章中。

董事會獨立性(BOARD)：以往很多關于審計定價的研究會把獨董比例作為控制變量加以考慮，但是并未形成一致結(jié)論。本文借鑒前人的研究，用獨立董事的比例指標作為董事會獨立性的替代變量。

盈利能力(ROA)：企業(yè)盈利能力較差，審計師所面臨的審計風險也會提高；但是，盈利能力較強的企業(yè)為了對外證明自身的盈利性與規(guī)范性，也會考慮聘用更專業(yè)、更權(quán)威的事務所審計，此時的審計費用也會提升。本文采用總資產(chǎn)報酬率作為盈利能力的替代變量。

上市公司所在地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)達程度(LOCATION)：一般來說，經(jīng)濟越發(fā)達的地區(qū)，物價水平越高，審計收費隨之增長。為了控制經(jīng)濟發(fā)展水平對審計費用的影響，本文把全國各地分成三類，分別是：⑴東部地區(qū)：⑵中部地區(qū)；⑶西部地區(qū)。

表1 變量定義

(三)模型設定

在借鑒國內(nèi)外學者研究成果的基礎上，構(gòu)建模型(1)驗證前述假設H1.參考溫忠麟等[20]對調(diào)節(jié)效應的實證分析，將解釋變量和調(diào)節(jié)變量做中心化處理，同時采用層次回歸分析調(diào)節(jié)效應的方法。

為檢驗內(nèi)部控制缺陷與產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的交叉作用對內(nèi)部控制審計費用的影響，即驗證假設H2，構(gòu)建回歸模型(2)。

五、結(jié)果分析

(一)描述性統(tǒng)計

運用SPSS21.0對樣本數(shù)據(jù)進行描述性統(tǒng)計。在選取的2 773家有效樣本數(shù)據(jù)中存在內(nèi)部控制缺陷的比例達到了46.20%，這與文章對內(nèi)部控制缺陷選擇有關，文章是通過閱讀企業(yè)內(nèi)部控制自我評價報告以及公開披露的年報收集內(nèi)控缺陷，所以收集到的內(nèi)控缺陷可能會比較多。

根據(jù)表2我們可知內(nèi)部控制審計費用的最大值與最小值均出現(xiàn)在非國有企業(yè)中，但是國有企業(yè)的內(nèi)部控制審計費用總體差異性要比非國有企業(yè)明顯，并且統(tǒng)計顯示國有企業(yè)的內(nèi)部控制審計收費水平高于非國有企業(yè)，這可能是因為國有企業(yè)一般規(guī)模較大，事務所在進行內(nèi)部控制審計時需要付出的人力、物力較多，內(nèi)部控制審計收費也會提高，同時國有企業(yè)重大錯報風險較高，事務所在審計也會更加謹慎。通過表3中還可以發(fā)現(xiàn)，非國有企業(yè)存在的內(nèi)部控制缺陷略比國有企業(yè)少，說明由于非國有企業(yè)越來越重視企業(yè)的內(nèi)部控制建設，其內(nèi)部控制質(zhì)量在不斷提高。不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)對內(nèi)部控制審計費用和內(nèi)部控制缺陷的具體影響后續(xù)章節(jié)會繼續(xù)深入研究。

表2 描述性統(tǒng)計結(jié)果

表3 不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)下對應解釋變量、被解釋變量的描述性統(tǒng)計

(二)相關性分析

表4 Person相關性分析結(jié)果

相關性分析結(jié)果見表4。內(nèi)部控制審計費用(LNFEE)除了與公司成長性(GROW)、業(yè)務復雜程度(INVREC)以及地區(qū)分布(LOCATION)不顯著外，與其他變量之間均顯著。其中被解釋變量內(nèi)部控制審計費用(LNFEE)與產(chǎn)權(quán)性質(zhì)(COU)呈現(xiàn)顯著正相關，這說明當國有企業(yè)存在內(nèi)部控制缺陷時，在接受內(nèi)部控制審計時需要承擔更高的審計費用。在相關性顯著的這些變量中，除去控制變量董事會獨立性(BOARD)與內(nèi)部控制審計費用(LNFEE)之間的相關性符號與假設預測的不同外，其他均與原假設預測一致。

(三)回歸結(jié)果分析

根據(jù)表5所示，模型一和模型二的R2更改值分別為0.133 811和0.008 575，并且sig.F更改值＜0.01，所以說明R2更改值的變化顯著，調(diào)節(jié)效應是存在的，且各變量與被解釋變量之間存在顯著的線性相關關系。

表6中模型一所示，內(nèi)部控制缺陷(ICW)系數(shù)為0.119 996，即內(nèi)部控制缺陷與內(nèi)部控制審計費用之間正相關，且在1%水平上顯著，驗證了H1。這說明注冊會計師在對被審單位進行審計時，對于內(nèi)控質(zhì)量較差的企業(yè)，確實要投入更多的工作量，而且要承擔更大的審計風險，導致審計收費提高。

表5 模型匯總

表6 回歸結(jié)果

根據(jù)回歸分析的結(jié)果顯示，事務所特征(BIG4)系數(shù)為0.808 490，且在1%的水平上顯著，這就說明事務所特征與企業(yè)內(nèi)部控制審計費用顯著正相關，并且這一顯著相關性在不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的企業(yè)中同樣具備，這也符合我們之前的假設預測?！八拇蟆笔聞账蚱淞己玫姆铡⒏哔|(zhì)量的品牌效應，在整個內(nèi)部控制審計行業(yè)中收取的費用也會非常高。

董事會獨立性(BOARD)系數(shù)為0.419 886且在5%的水平上顯著，這說明公司董事會獨立性越高，需要的內(nèi)部控制審計費用越高。獨立董事相對來自企業(yè)內(nèi)部的董事，具備較高的獨立性及更有效的對內(nèi)監(jiān)督性[21]，這就提升了董事會運行決策的獨立作用，所以在對企業(yè)內(nèi)部控制審計時，也會更加嚴格、公正地要求事務所做出更加全面、細致的審計，并會選擇專業(yè)性更強的事務所，以達到發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，積極修正的作用，此時需要付出的內(nèi)部控制審計費用也會更多。

盈利能力(ROA)系數(shù)為0.346 037，且在10%的水平上顯著，證明企業(yè)盈利能力與企業(yè)內(nèi)部控制審計定價顯著正相關。這就說明收益好的企業(yè)為了更好地對外證實自身較強的盈利能力及經(jīng)營的規(guī)范性，會傾向于聘用更權(quán)威、更知名的事務所進行審計，同時，為了更加全面、細致的檢查公司內(nèi)部控制運行的有效性，更好的配合企業(yè)自身的經(jīng)營發(fā)展，這些都會提高內(nèi)部控制審計費用。

業(yè)務復雜程度(INVREC)、上市公司所處區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展程度(LOCATION)的系數(shù)分別為0.028 761、-0.004 446，但是與內(nèi)部控制審計費用無顯著性影響。這和人們通常認為的事務所在對企業(yè)內(nèi)控審計定價時會將該公司的業(yè)務復雜度作為主要因素進行考量不同，或許只能說明事務所會考慮該因素，但是該因素并不能對內(nèi)部控制審計定價產(chǎn)生影響。

表6模型二中所示，產(chǎn)權(quán)性質(zhì)(COU)系數(shù)為0.139 255且在1%的水平上顯著，說明產(chǎn)權(quán)性質(zhì)與內(nèi)部控制審計費用之間顯著正相關。內(nèi)部控制缺陷(ICW)與產(chǎn)權(quán)性質(zhì)(COU)的交叉項系數(shù)為0.105 332，且在10%的水平上顯著，證明產(chǎn)權(quán)性質(zhì)存在調(diào)節(jié)內(nèi)部控制缺陷與內(nèi)部控制審計定價的作用。與非國有企業(yè)相比，當國有企業(yè)存在內(nèi)部控制缺陷時，其內(nèi)部控制審計費用更高，驗證了H2。

即整體而言，如果國有企業(yè)存在內(nèi)部控制缺陷，在事務所對其內(nèi)部控制進行審計時需要接受更高的審計定價。政府干預和內(nèi)部人控制使得國有企業(yè)面臨較高的重大錯報風險；同時國有企業(yè)需要接受多重審計，為了將審計風險控制在可接受的范圍內(nèi)，注冊會計師需要擴大測試范圍，在識別出內(nèi)控缺陷時可能還要追加審計程序或修改審計計劃，耗用更多的時間、人力進行審計，以此降低檢查風險。這就可能使得事務所收取更高的審計費用；此外，為了提高企業(yè)聲譽，證明企業(yè)當期財務狀況運行良好，國有企業(yè)也會聘請高質(zhì)量的事務所進行審計，因此事務所的收費也會更高。

六、研究結(jié)論及建議

本文以2013-2015年滬深主板上市公司為樣本，研究內(nèi)部控制缺陷是否會對內(nèi)部控制定價產(chǎn)生影響，研究結(jié)果表明：(1)內(nèi)部控制缺陷與內(nèi)部控制審計費用之間正相關，且在1%水平上顯著。這一結(jié)論說明注冊會計師在對樣本企業(yè)內(nèi)部控制進行審計時，如果樣本企業(yè)存在內(nèi)部控制缺陷，會計師需要擴大控制測試范圍，追加或修改審計程序，收集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，因此審計收費較高，H1得到驗證；(2)本文進一步研究事務所對不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)企業(yè)的內(nèi)部控制進行審計時是否會區(qū)別對待。

數(shù)據(jù)分析表明，產(chǎn)權(quán)性質(zhì)(COU)系數(shù)為0.139 255且在1%的水平上顯著，說明產(chǎn)權(quán)性質(zhì)與內(nèi)部控制審計費用之間顯著正相關，做回歸分析可知，產(chǎn)權(quán)性質(zhì)存在調(diào)節(jié)內(nèi)部控制缺陷與內(nèi)部控制審計定價之間關系的作用。我們認為國有企業(yè)本身存在重大錯報的可能性是比較高的，一旦在審計過程中識別出內(nèi)部控制缺陷，迫于多重審計力量的壓力，注冊會計師會考慮缺陷的潛在范圍和重大程度，擴大測試范圍，以降低檢查風險，整個過程會耗用更多的時間、人力，可能會收取更高的審計費用，H2得到驗證。

基于上述結(jié)論，本文提出如下政策建議：

第一、企業(yè)應加強內(nèi)部控制建設。設計良好并運行有效的內(nèi)部控制不僅可以降低企業(yè)面臨的經(jīng)營風險和財務風險，還能節(jié)約審計成本，樹立良好的企業(yè)形象。為此，企業(yè)應建立健全內(nèi)部控制，按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求及時披露企業(yè)內(nèi)部控制自我評價報告，對于在內(nèi)部控制自我評價和內(nèi)部控制審計過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷及時進行整改。

第二、會計師事務所要以現(xiàn)代風險導向為基礎實施審計工作。注冊會計師在對披露內(nèi)部控制缺陷的公司進行審計時，做好風險評估工作，根據(jù)評估結(jié)果合理分配審計資源；在審計定價時，既要考慮付出的時間成本，人力成本，也要將審計風險納入考慮范圍。

第三、監(jiān)管部門應繼續(xù)完善內(nèi)部控制相關制度。明晰企業(yè)對內(nèi)部控制信息披露承擔的責任，以保證信息披露的有效性和真實性，推動我國內(nèi)部控制信息披露走向正軌；同時進一步加強對非國有企業(yè)的監(jiān)管、審查力度，控制公司發(fā)展中的各種風險，要繼續(xù)發(fā)揮國有企業(yè)多重監(jiān)管力量的作用，督促其積極主動地完善內(nèi)部控制。

本文研究存在以下局限：首先，本文并沒有將內(nèi)部控制缺陷進一步細分為重大缺陷，重要缺陷和一般缺陷，由此得出的結(jié)論可能并不能更深入、細致地反映內(nèi)部控制缺陷與內(nèi)部控制審計費用之間的關系。其次，除國有、民營以外，企業(yè)的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)還包括集體、外資等多種形式，但文章并沒有對此深入細分，文章這種簡單地將產(chǎn)權(quán)性質(zhì)區(qū)分為國有和非國有的方式有一定局限。關于不同內(nèi)部控制缺陷類型的研究日后可以進一步深入，通過考察不同類型的內(nèi)部控制缺陷與內(nèi)部控制審計費用之間的關系，有望能得出更豐富的結(jié)論。

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