合并財務(wù)報表中逆流交易問題的會計處理探討

王佩月

摘要：長期來，在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中，合并財務(wù)報表編制實務(wù)中均未涉及逆流銷售少數(shù)股東損益抵消問題，特別是存在少數(shù)股權(quán)下逆流銷售連續(xù)各期后續(xù)抵消的具體會計處理過程中還存在一些問題，需要不斷的深入研究加以解決。

關(guān)鍵詞：合并財務(wù)報表；逆流銷售；會計處理

1.前言

逆流銷售是指子公司對母公司的銷售，逆流銷售所形成的集團(tuán)公司內(nèi)部未實現(xiàn)損益體現(xiàn)在子公司財務(wù)報表中，需要完善相關(guān)的制度。

2.逆流交易概念

逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易行為。對于逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵消該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資方自聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時，在將該資產(chǎn)出售給外部獨立的第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該項交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。因逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資方持有資產(chǎn)的賬面價值中，投資企業(yè)對外編制合并財務(wù)報表的，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行調(diào)整，抵消有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。

3.逆流交易會計處理的理論依據(jù)及處理方法的提出

3.1權(quán)益法

我國合并報表的編制以控制為基礎(chǔ)，因此，母公司采用成本法編制個別報表，但為了實現(xiàn)存續(xù)一體化在編制合并報表時要求將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。權(quán)益法下的會計處理通常可以細(xì)分為三種方法：簡單權(quán)益法、部分權(quán)益法和完全權(quán)益法。簡單權(quán)益法指對被投資單位的凈利潤不進(jìn)行調(diào)整，直接將被投資單位的賬面凈利潤按照持股比例進(jìn)行分配，以確定長期股權(quán)投資的賬面價值和投資收益。部分權(quán)益法指僅調(diào)整被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額對其凈利潤的影響，再對經(jīng)過調(diào)整的凈利潤按照持股比例進(jìn)行分配。完全權(quán)益法指不僅要調(diào)整被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額的影響，還要考慮逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益對被投資方凈利潤的影響。

3.2實體理論

實體理論最早由美國會計學(xué)者莫里斯？穆尼茨提出。實體理論關(guān)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部未實現(xiàn)損益的處理規(guī)定如下：無論是母公司向子公司出售資產(chǎn)的業(yè)務(wù)，還是子公司向母公司出售資產(chǎn)的業(yè)務(wù)，它們所產(chǎn)生的損益，均應(yīng)全部抵銷合并凈利潤，但在子公司向母公司出售資產(chǎn)時，抵銷的未實現(xiàn)損益需按多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)的比例加以分?jǐn)?。子公司向母公司銷售相關(guān)資產(chǎn)，當(dāng)該項資產(chǎn)未對外部獨立第三方銷售時，便會產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。在實體理論下，調(diào)整合并凈利潤時應(yīng)將未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益對其產(chǎn)生的影響進(jìn)行抵銷，因此，編制合并報表中應(yīng)該采用完全權(quán)益法。

3.3方法提出

準(zhǔn)則中規(guī)定的方法是：在調(diào)整子公司盈虧時不考慮未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，對逆流交易少數(shù)股東相關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，單獨編制分錄。因此，從本質(zhì)看，準(zhǔn)則方法是對部分權(quán)益法進(jìn)行了補(bǔ)充，仍然屬于部分權(quán)益法。我國合并財務(wù)報表理論不是單純地運用某一種合并理論，而是將實體理論和母公司理論相結(jié)合，側(cè)重于實體理論。因此，從實體理論角度出發(fā)，結(jié)合編制合并報表的要求，我國合并報表的編制應(yīng)采用完全權(quán)益法。鑒于此，本文探討的另一種方法是完全權(quán)益法，調(diào)整子公司盈虧時考慮逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在編制抵銷分錄時確定的少數(shù)股東損益中含有少數(shù)股東相關(guān)的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。雖然兩種會計處理方法的最終處理結(jié)果相同，但是，兩種方法對于體現(xiàn)合并報表理論及相關(guān)抵銷分錄的編制和理解存在一定的差異。

4.合并財務(wù)報表當(dāng)期逆流銷售抵消的會計處理

對于當(dāng)期逆流銷售合并財務(wù)報表抵消的會計處理，應(yīng)用指南中進(jìn)行了舉例說明，具體例題如下（詳見應(yīng)用指南合并財務(wù)報表綜合案例）：2013 年1月1日A公司取得B公司70%的股權(quán)，2013年6月1日，B公司向A公司銷售商品1200萬元，商品銷售成本為800萬元，A公司以支票支付全款。A公司購進(jìn)該商品本期40%未實現(xiàn)對外銷售。應(yīng)用指南中分兩步進(jìn)行抵消處理（假設(shè)不考慮所得稅的影響）：

4.1抵消逆流銷售形成的存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為160萬元[（1200-800）×40%]。在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵消分錄如下

（單位：萬元，下同）：

借：營業(yè)收入 1 200

貸：營業(yè)成本 1 040

存貨 160

4.2將內(nèi)部銷售形成的存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益 進(jìn)行分?jǐn)?。在存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益中，歸屬于少數(shù)股東的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益分?jǐn)偨痤~為 48萬元（160×30%）。在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵消分錄如下：

借：少數(shù)股東權(quán)益 48

貸：少數(shù)股東損益 48

由于在抵消投資收益與子公司利潤分配的分錄中，少數(shù)股東損益確認(rèn)的是根據(jù)子公司已實現(xiàn)公允價值調(diào)整后的凈利潤與少數(shù)股東持股比例部分的損益，子公司已實現(xiàn)公允價值調(diào)整后的凈利潤未扣除逆流銷售未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，因此，抵消完成后，實現(xiàn)了合并財務(wù)報表中少數(shù)股東損益按照持股比例分?jǐn)偰媪麂N售未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。同時，由于在合并財務(wù)報表工作底稿抵消長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益項目的會計分錄中，少數(shù)股東權(quán)益項目是按照已實現(xiàn)公允價值調(diào)整后的未分配利潤等子公司所有者權(quán)益與少數(shù)股東持股比例確定的，因此，將少數(shù)股東承擔(dān)的逆流銷售未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益影響的少數(shù)股東權(quán)益部分進(jìn)行扣除。整體來看，經(jīng)過調(diào)整，合并財務(wù)報表中逆流銷售未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益實現(xiàn)了按照母公司對子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間的分配抵消。

5.連續(xù)編制合并財務(wù)報表逆流銷售抵消的會計處理

關(guān)于連續(xù)編制合并財務(wù)報表時逆流銷售抵消的會計處理應(yīng)用指南中沒有涉及，但連續(xù)編制合并財務(wù)報表逆流銷售抵消是一個迫切需要解決的重點和難點問題。下面仍以上例為例展開討論。

5.1上期逆流銷售業(yè)務(wù)形成的存貨在本期全部實現(xiàn)對外銷售，本期未發(fā)生新的逆流銷售業(yè)務(wù)。在這種情況下，首先將上期存貨中包含的未實現(xiàn)逆流銷售損益按照持股比例在期初未分配利潤和少數(shù)股東權(quán)益中進(jìn)行分?jǐn)?。然后，調(diào)整上期未實現(xiàn)的對外銷售本期全部實現(xiàn)對外銷售對少數(shù)股東損益和少數(shù)股東權(quán)益的影響。接上例，假設(shè)2014年A公司上期從B公司購入的剩余40%未實現(xiàn)對外銷售的存貨，在2014年全部實現(xiàn)對外銷售，A 公司和B公司之間本期未發(fā)生新的內(nèi)部逆流銷售。

借：未分配利潤—— 年初 112（160×70%）

少數(shù)股東權(quán)益 48（160×30%）

貸：營業(yè)成本 160

同時，由于上年度存貨所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益160萬元中屬于少數(shù)股東的部分48萬元（160×30%），在本年

度為已實現(xiàn)損益，因此增加少數(shù)股東損益48萬元，同時相應(yīng)地增加少數(shù)股東權(quán)益48萬元。

借：少數(shù)股東損益 48（160×30%）

貸：少數(shù)股東權(quán)益 48（160×30%）

5.2上期逆流銷售業(yè)務(wù)形成的存貨在本期全部未實現(xiàn)對外銷售，本期未發(fā)生新的逆流銷售業(yè)務(wù)。在這種情況下，只需將上期存貨中包含的未實現(xiàn)逆流銷售損益按照持股比例在期初未分配利潤和少數(shù)股東權(quán)益中進(jìn)行分?jǐn)?，期末再將存貨中包含的未實現(xiàn)逆流銷售損益予以抵消即可，不需要調(diào)整少數(shù)股東損益。

6.結(jié)束語

綜上所述，在當(dāng)前財務(wù)報表中要不斷提高認(rèn)識，根據(jù)相關(guān)的制度完善財務(wù)報表。

參考文獻(xiàn)：

[1]楊克智，索玲玲，李峰.合并財務(wù)報表中逆流銷售的會計處理. 財務(wù)與會計.2015（7）.214-215