政府會(huì)計(jì)改革之準(zhǔn)則體系的構(gòu)建
——基于中、美、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)比視角

■/謝 龍

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是相關(guān)制定機(jī)構(gòu)頒布的一系列對(duì)會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行指導(dǎo)和約束的會(huì)計(jì)規(guī)范性文件或制度的統(tǒng)稱(chēng)。根據(jù)我國(guó)2014年12月發(fā)布的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（國(guó)發(fā)〔2014〕63號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)方案），我國(guó)的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系由政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南和政府會(huì)計(jì)制度組成。

方案中具體內(nèi)容的第一項(xiàng)是建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度框架體系。

從2014年12月方案發(fā)布到2017年12月，三年間財(cái)政部先后印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——投資》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》、《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——政府儲(chǔ)備物資》和《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》。

一、美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系概況

因發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)體和成熟的資本市場(chǎng)，美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則代表著國(guó)際會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的最高水平。因此一定程度上借鑒美國(guó)的政府會(huì)計(jì)，對(duì)我國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革有著事半功倍的作用。

美國(guó)政府會(huì)計(jì)分為聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)和州與地方政府會(huì)計(jì)，二者相互關(guān)聯(lián)，在諸多方面具有相同的地方，比如均以基金會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)；同時(shí)因?yàn)槁?lián)邦政府和地方政府之間相對(duì)獨(dú)立的權(quán)利劃分，二者又是相互獨(dú)立的體系。聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢(xún)委員會(huì)（FASAB），州與地方政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（GASB）。截至目前，F(xiàn)ASAB發(fā)布了7項(xiàng)概念公告、45項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告；GASB發(fā)布了5項(xiàng)概念公告、58項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

二、國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概況

國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IPSASB）是國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）下設(shè)的常設(shè)委員會(huì)，成立于1986年，原名為公共部門(mén)委員會(huì)（PSC），于2004年11月更為現(xiàn)名，負(fù)責(zé)制定發(fā)布適用于公共部門(mén)的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)。截至目前，IPSASB已經(jīng)發(fā)布了32項(xiàng)國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IPSASs），其中31項(xiàng)準(zhǔn)則均是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制，涉及以下三類(lèi)主題：政府會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量；通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的編制；特殊交易及事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。

三、中、美、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)比分析

（一）對(duì)比簡(jiǎn)表

以上簡(jiǎn)要介紹了美國(guó)和國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，現(xiàn)從準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、適用范圍、體系內(nèi)容、核算基礎(chǔ)和財(cái)務(wù)報(bào)告等方面進(jìn)行對(duì)比，詳見(jiàn)下表：

制定機(jī)構(gòu)適用范圍美國(guó)州和地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則GASB州和地方政府體系內(nèi)容美國(guó)聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則FASAB聯(lián)邦政府7項(xiàng)概念公告、45項(xiàng)準(zhǔn)則公告及若干解釋和技術(shù)公告5項(xiàng)概念公告、58項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IPSASB除政府企業(yè)外的一切公共部門(mén)32項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（31項(xiàng)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制）核算基礎(chǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制核心準(zhǔn)則為完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的關(guān)系政府基金的核算采用本期財(cái)務(wù)自由計(jì)量重點(diǎn)和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，其他都采用經(jīng)濟(jì)資源計(jì)量重點(diǎn)和權(quán)責(zé)發(fā)生制根據(jù)預(yù)算基礎(chǔ)與公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的一同，提供預(yù)算比較報(bào)表或附表比較預(yù)算基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，運(yùn)用靈活方式提供預(yù)算比較信息財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)通過(guò)融資報(bào)表協(xié)調(diào)提供預(yù)算信息和運(yùn)營(yíng)績(jī)效信息美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》明確提出如下四個(gè)目標(biāo)：預(yù)算完整性、運(yùn)營(yíng)績(jī)效、管理責(zé)任和系統(tǒng)與控制雖然承認(rèn)政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供信息去幫助使用者評(píng)估受托責(zé)任并作出決策，但強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任是最高目標(biāo)應(yīng)當(dāng)提供對(duì)決策有用和反映主體對(duì)受托資源的經(jīng)管責(zé)任信息財(cái)務(wù)報(bào)告體系資產(chǎn)負(fù)債表、凈成本報(bào)表、融資報(bào)表等采用綜合年度財(cái)務(wù)報(bào)告的方式對(duì)外報(bào)出財(cái)務(wù)狀況表，財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表、現(xiàn)金流量表和凈資產(chǎn)權(quán)益變動(dòng)表中國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則財(cái)政部國(guó)家機(jī)關(guān)、軍隊(duì)、政黨組織、社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位和其他單位1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、6項(xiàng)具體準(zhǔn)則、1項(xiàng)應(yīng)用指南、政府會(huì)計(jì)制度權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制并行。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制、預(yù)算會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制并行核算，二者適度分離又相互銜接向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況運(yùn)行成本、和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，反映政府會(huì)計(jì)主體公共受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出決策或者進(jìn)行監(jiān)督和管理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表兩部分構(gòu)成

（二）對(duì)我國(guó)的啟示及建議

1.權(quán)責(zé)發(fā)生制的構(gòu)建是體系建設(shè)的重要基礎(chǔ)FASAB、GASB、IPSASB一直致力于制定權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以正確反映各個(gè)會(huì)計(jì)期間所實(shí)現(xiàn)的收入和為實(shí)現(xiàn)收入所應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，全面反應(yīng)會(huì)計(jì)主體期間內(nèi)的成本費(fèi)用，實(shí)現(xiàn)收入與其相關(guān)成本費(fèi)用間的配比，更為貼切反應(yīng)政府會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和工作效益。權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)體系中的作用不言而喻，從此次改革直接命名為《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》即可見(jiàn)得。

然而我國(guó)的政府會(huì)計(jì)歷來(lái)都是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的核算報(bào)告體系，可以說(shuō)收付實(shí)現(xiàn)制的思維模式是根深蒂固，即使是2012年、2013年印發(fā)的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《行政單位會(huì)計(jì)制度》中提出了“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷(xiāo)”的科目及使用說(shuō)明，但其實(shí)際核算基礎(chǔ)還是收付實(shí)現(xiàn)制，不過(guò)形式上的折舊和攤銷(xiāo)罷了。所以，無(wú)論是以權(quán)責(zé)發(fā)生制替代收付實(shí)現(xiàn)制，還是二者雙軌并行，讓權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府會(huì)計(jì)的體系中生根，將面臨巨大挑戰(zhàn)。

基本準(zhǔn)則明確提出政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，勾勒了收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制并軌運(yùn)行的輪廓；剛印發(fā)的政府會(huì)計(jì)制度，從會(huì)計(jì)功能、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)科目組成及運(yùn)用和會(huì)計(jì)報(bào)表等多方面描繪了收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制雙軌并行的詳細(xì)方案。所以應(yīng)以剛印發(fā)的政府會(huì)計(jì)制度為契機(jī)，加強(qiáng)對(duì)各級(jí)政府會(huì)計(jì)工作人員的培訓(xùn)，有關(guān)部門(mén)通過(guò)微信公眾號(hào)、電子雜志評(píng)論等新興媒體和轉(zhuǎn)發(fā)制度內(nèi)容和評(píng)論，為新制度的實(shí)施先打下預(yù)防針，到2019年執(zhí)行時(shí)就不會(huì)覺(jué)得十分突兀。

2.具體準(zhǔn)則的制定是體系建設(shè)的核心內(nèi)容。經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展和完善，F(xiàn)ASAB、GASB、IPSASB搭建了以眾多具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心內(nèi)容的相對(duì)完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，幾十項(xiàng)具體準(zhǔn)則基本涵蓋會(huì)計(jì)主體的各項(xiàng)事務(wù)和工作，以及各業(yè)務(wù)的整個(gè)流程。

從目前我國(guó)發(fā)展現(xiàn)狀看，集中力量加快推進(jìn)具體準(zhǔn)則的征求起草和印發(fā)實(shí)施。首先，將具體準(zhǔn)則建設(shè)作為近幾年的重點(diǎn)工作，制定政府會(huì)計(jì)“五年計(jì)劃”和“年度計(jì)劃”，羅列年度、近五年需要印發(fā)的具體準(zhǔn)則清單，將準(zhǔn)則印發(fā)的長(zhǎng)期規(guī)劃和短期需要相結(jié)合，參照FASAB、GASB、IPSASB已發(fā)布的準(zhǔn)則，根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況，然后按輕重緩急按程序起草、征求意見(jiàn)和印發(fā)執(zhí)行。其次，匯集各方資源，集思廣益制定具體準(zhǔn)則。雖然準(zhǔn)則的印發(fā)是財(cái)政部的工作，但需要廣泛聽(tīng)取著名專(zhuān)家學(xué)者、政府財(cái)務(wù)管理人員、地方財(cái)政部門(mén)等的相關(guān)意見(jiàn)和建議，建議建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則專(zhuān)家?guī)?，?zhuān)家?guī)烊藛T來(lái)自各個(gè)領(lǐng)域的優(yōu)秀人才，并且記錄每位專(zhuān)家所擅長(zhǎng)的方向，在起草具體準(zhǔn)則時(shí)，從庫(kù)中抽取該方向的專(zhuān)家共同研討形成草案。對(duì)于征求意見(jiàn)稿，除了在財(cái)政部官網(wǎng)上公開(kāi)地征求意見(jiàn)外，更要主動(dòng)找與該準(zhǔn)則聯(lián)系更緊密的單位、團(tuán)體或人員有針對(duì)性地聽(tīng)取意見(jiàn)。最后，鑒于印發(fā)程序和過(guò)程的時(shí)間跨度，可繼續(xù)按照1-4號(hào)準(zhǔn)則的模式，幾條準(zhǔn)則同時(shí)征求意見(jiàn)然后印發(fā)。

3.財(cái)務(wù)報(bào)告是準(zhǔn)則體系建設(shè)的落腳點(diǎn)。所有的會(huì)計(jì)信息均以財(cái)務(wù)報(bào)告的形式反應(yīng)會(huì)計(jì)主體的所有情況，現(xiàn)FASAB、GASB、IPSASB已經(jīng)形成了較為完整和合理的財(cái)務(wù)報(bào)告體系和綜合，能全方面反應(yīng)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)果和現(xiàn)金流量等相關(guān)情況，為各類(lèi)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供管理和決策所需信息。

根據(jù)《改革方案》，政府財(cái)務(wù)報(bào)告包括政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告，分別由財(cái)政部門(mén)和政府單位編制。我國(guó)有五級(jí)政府，每級(jí)政府又由黨政機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、人民團(tuán)體等構(gòu)成，這些政府會(huì)計(jì)主體本身行政隸屬關(guān)系和預(yù)算撥款關(guān)系就不盡一致，再加之很多政府會(huì)計(jì)主體下又設(shè)有經(jīng)營(yíng)性的公司，它們遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行日常核算和出具報(bào)告，因此，政府合并報(bào)表問(wèn)題顯得十分復(fù)雜，與企業(yè)合并報(bào)表準(zhǔn)則的具體原則和方法不具可比性。針對(duì)我國(guó)實(shí)際情況，應(yīng)從合理界定財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍、選擇恰當(dāng)?shù)暮喜⒎椒ê妥龊谩皟?nèi)部交易”抵消調(diào)整工作等方面做好合并財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)的建設(shè)工作，以構(gòu)建準(zhǔn)則體系的安全落腳點(diǎn)。

4.會(huì)計(jì)人才是準(zhǔn)則體系建設(shè)的直接推手。會(huì)計(jì)人才本不直接構(gòu)成準(zhǔn)則體系，但任何改革的推進(jìn)和工作的落實(shí)終究依靠人來(lái)實(shí)現(xiàn)。FASAB、GASB、IPSASB均不是直接的政府職能機(jī)構(gòu)，它們卻在充分發(fā)揮會(huì)計(jì)人才的基礎(chǔ)上，同時(shí)廣泛借助學(xué)術(shù)界、實(shí)務(wù)界和審計(jì)界等各方力量（實(shí)質(zhì)上上述力量也屬于會(huì)計(jì)人才），構(gòu)建形成了較完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。因此，一方面我國(guó)需要借助于已經(jīng)成才的各類(lèi)會(huì)計(jì)人才，做好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建工作，包括起草準(zhǔn)則、制度、應(yīng)用指南等，為有效推進(jìn)政府會(huì)計(jì)的改革添力助威；同時(shí)，需大力培養(yǎng)各類(lèi)政府會(huì)計(jì)工作人才，包括理論研究、教育教學(xué)、實(shí)務(wù)工作等領(lǐng)域，以實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)理論的完善、新一代會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)和新會(huì)計(jì)制度的實(shí)施等各方面工作的持續(xù)進(jìn)步。

[1]杜金爽.中美政府會(huì)計(jì)制度比較研究〔D〕.大連：大連海事大學(xué)，2015.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司，中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)社.政府會(huì)計(jì)改革：理論與探索〔M〕.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2015.

[3]戚艷霞，張娟，趙建勇.我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建——基于我國(guó)政府環(huán)境和國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒的研究〔J〕.會(huì)計(jì)研究，2010（08）.

[4]張國(guó)生.美國(guó)政府會(huì)計(jì)改革及啟示〔J〕.公共管理學(xué)報(bào)，2005（08）.