淺析我國企業(yè)合并存在的會計(jì)處理問題

卓唯佳

摘 要 合并成為企業(yè)擴(kuò)張的普遍方式，對于企業(yè)合并，國際上存在兩種會計(jì)處理方法——權(quán)益結(jié)合法和購買法。本文對企業(yè)合并的相關(guān)理論進(jìn)行介紹，包括企業(yè)合并類型的界定和企業(yè)合并的特點(diǎn)及會計(jì)處理方法。

關(guān)鍵詞 同一控制；非同一控制；企業(yè)合并

一、引言

（一）研究背景和意義

隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)的規(guī)模已經(jīng)成為了它們激烈競爭的核心所在，而合并也成為了現(xiàn)代企業(yè)迅速擴(kuò)張的普遍方式。在會計(jì)行業(yè)，當(dāng)企業(yè)發(fā)生合并行為時，會計(jì)人員怎樣對這一交易或事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)處理以及怎樣對其合并之后的會計(jì)信息進(jìn)行真實(shí)、公允的反映也是眾多利益相關(guān)者所關(guān)心的問題。同樣，在企業(yè)合并活動中存在的會計(jì)問題也是各界人士一直以來關(guān)注的焦點(diǎn)。在我國，準(zhǔn)則又將合并分為兩類：同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。由于企業(yè)合并方式不同，其采用的會計(jì)方法也不同，因此加強(qiáng)對企業(yè)合并的問題研究有利于推動我國的企業(yè)更好更快的發(fā)展。

二、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

（一）國內(nèi)研究現(xiàn)狀

熊華娟（2007）運(yùn)用比較分析的方法在購買法和權(quán)益結(jié)合法之間進(jìn)行對比，認(rèn)為在同一控制下的企業(yè)合并中我國按照其賬面價值進(jìn)行計(jì)量跟我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境密切相關(guān)，我國的基本國情決定了權(quán)益結(jié)合法在我國的使用。李婷婷（2012）通過對國內(nèi)和國外的與企業(yè)合并相關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)會計(jì)處理方法進(jìn)行比較分析得出結(jié)論：雖然當(dāng)前權(quán)益結(jié)合法在我國同一控制下企業(yè)合并的業(yè)務(wù)處理中使用較為普遍，且與我國企業(yè)發(fā)展的特點(diǎn)密切相關(guān)，但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)制度的不斷完善，未來可能會出現(xiàn)更加完美的會計(jì)處理方法取代它的使用。賈淑莉（2013）認(rèn)為在我國企業(yè)發(fā)展合并方式多數(shù)為同一控制方合并的情形之下，采用權(quán)益結(jié)合法能夠?qū)?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展起到一定的促進(jìn)作用，并且操作較為簡單，也可以在一定程度上回避使用公允價值入賬帶來的潛在風(fēng)險。

（二）國外研究現(xiàn)狀

Holsen（1963）認(rèn)為購買法和權(quán)益結(jié)合法適用的合并類型不同，企業(yè)的合并其實(shí)就是利益團(tuán)體的結(jié)合，合并后的企業(yè)最終受控于某個管理層團(tuán)體，企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)處理時選擇權(quán)益結(jié)合法比較恰當(dāng)，較為符合會計(jì)處理原則。Catlett和Olson（1968）認(rèn)為企業(yè)合并通過現(xiàn)金、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等支付方式來完成，采用購買法進(jìn)行會計(jì)處理更加適當(dāng)。Todd Johnson（1999）提出，權(quán)益結(jié)合合法的實(shí)質(zhì)是“權(quán)益”的聯(lián)合和延續(xù)。在企業(yè)合并中，股東間會交換股票，導(dǎo)致合并后整個股東團(tuán)體的組成情況發(fā)生變化，違背了權(quán)益結(jié)合法的實(shí)質(zhì)，因此企業(yè)合并選擇購買法進(jìn)行會計(jì)處理更加合理。

（三）文獻(xiàn)評述

根據(jù)上面的說明我們可以知道，很多國內(nèi)學(xué)者都認(rèn)為同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會計(jì)處理比較符合我國企業(yè)合并的特點(diǎn)，而國外學(xué)者則對權(quán)益結(jié)合法的使用持不同觀點(diǎn)。部分國外學(xué)者對權(quán)益結(jié)合法的使用持反對意見，認(rèn)為采用購買法較為妥當(dāng)；另一部分則認(rèn)為無論是權(quán)益結(jié)合法還是購買法在企業(yè)合并中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果是比較相近的，并沒有體現(xiàn)出大的差異。本文在他人研究的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步分析了企業(yè)合并在同一控制和非同一控制下的區(qū)別。

三、企業(yè)合并的相關(guān)理論

（一）企業(yè)合并類型的界定及特點(diǎn)

1.同一控制下企業(yè)合并的概念及特點(diǎn)

我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則把兩個或者是兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或者事項(xiàng)定義為企業(yè)合并。

根據(jù)企業(yè)合并類型進(jìn)行劃分，當(dāng)參與合并的企業(yè)雙方在合并發(fā)生前或發(fā)生后都受到同一方或者相同的多方的非暫時性的最終控制時，這樣的企業(yè)合并就屬于同一控制下的企業(yè)合并。

為了更好地理解它的概念，可以從以下要點(diǎn)出發(fā)：

（1）合并各方受同一方或共同多方的控制，即參與合并的企業(yè)都受某一方的最終控制（通常是指受到企業(yè)集團(tuán)母公司的控制）或者根據(jù)協(xié)議約定，合并企業(yè)的經(jīng)營決策在進(jìn)行表決時受兩個或兩個以上投資者的意見影響，且這幾者的意見是一致的。

（2）所受的控制是非暫時性的，也就是說參與合并的企業(yè)在合并前后受到一方或共同多方的控制的時間較長，至少為1年。

另外，與非同一控制企業(yè)合并相比，同一控制下企業(yè)合并具有其獨(dú)有的特點(diǎn)：合并不產(chǎn)生新的資產(chǎn)、以賬面價值為計(jì)價基礎(chǔ)、合并后報告主體存續(xù)性不同。

2.非同一控制下企業(yè)合并的概念及特點(diǎn)

非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各個企業(yè)在參與合并前后不會受到某個相同一方或者相同的多方的最終控制的企業(yè)合并事項(xiàng)。非同一控制下的企業(yè)合并在進(jìn)行會計(jì)處理時選擇使用購買法，其中作為購買方的企業(yè)為了達(dá)成合并，需要向?qū)Ψ礁冻鲆欢ǖ暮喜⒊杀?，同時對所支付的成本需要確認(rèn)長期股權(quán)投資。企業(yè)的合并成本不僅包括了企業(yè)付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值，還包括了企業(yè)為了完成合并事項(xiàng)而發(fā)生的各種直接相關(guān)的費(fèi)用。另外，非同一控制下的企業(yè)合并在合并過程中涉及的被合并方企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債都是采用公允價值進(jìn)行計(jì)量，并非采用賬面價值進(jìn)行計(jì)量。

嚴(yán)格意義上來講，非同一控制下的企業(yè)合并比同一控制下的企業(yè)合并要更符合企業(yè)合并的含義，它是兩個獨(dú)立企業(yè)集團(tuán)的合并，而不是像同一控制下的企業(yè)合并一樣僅僅是同一個企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的財產(chǎn)和資源的重新整合分配。

（二）企業(yè)合并的會計(jì)處理方法

1.權(quán)益結(jié)合法

（1）權(quán)益結(jié)合法的概念

權(quán)益結(jié)合法也被叫做“權(quán)益聯(lián)營法”，這一方法就是把企業(yè)之間的合并視為企業(yè)之間對股權(quán)進(jìn)行交換從而形成所有者權(quán)益的聯(lián)合，而不是把企業(yè)合并當(dāng)成兩個企業(yè)之間的資產(chǎn)交易行為，這一點(diǎn)與購買法將企業(yè)合并看成購買交易行為的觀點(diǎn)存在較大差異。因此，合并之后，各大股東在合并后的新企業(yè)中擁有的股權(quán)份額基本上不變，并且對合并后的新企業(yè)的經(jīng)營活動共同實(shí)施管理決策，共同承擔(dān)合并后新企業(yè)在經(jīng)營過程中發(fā)生的風(fēng)險和實(shí)現(xiàn)的利益，即共擔(dān)風(fēng)險、共享利益。endprint

（2）權(quán)益結(jié)合法的特點(diǎn)

對企業(yè)合并進(jìn)行會計(jì)處理時，權(quán)益結(jié)合法具有以下特點(diǎn)。首先，權(quán)益結(jié)合法把企業(yè)合并看作一種權(quán)益聯(lián)營行為，而不是資產(chǎn)交易行為，參與合并的企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債都以他們在原企業(yè)還未被合并時的賬面價值為計(jì)價基礎(chǔ)。其次，合并不產(chǎn)生商譽(yù)，并且企業(yè)合并不需要單獨(dú)確認(rèn)和分配合并成本。另外，無論合并發(fā)生在什么時間，合并后的報告主體都視為在合并當(dāng)年的的年初就已經(jīng)存在，被合并方從年初開始所產(chǎn)生的損益對合并后的利潤表產(chǎn)生影響。最后，如果參與合并的企業(yè)雙方在實(shí)際業(yè)務(wù)中所使用的會計(jì)方法存在差異，則需要進(jìn)行追溯調(diào)整，并且對合并之前的一系列財務(wù)報表進(jìn)行重新編制。在我國，這一會計(jì)處理方法較多在同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)中使用。

2.購買法

（1）購買法的概念

企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會計(jì)處理方法除了權(quán)益結(jié)合法之外，還有購買法。購買法，顧名思義，就是把企業(yè)合并業(yè)務(wù)看成是兩個或者多個公司公司之間的一種交易行為。為了達(dá)成這種交易行為，參與合并的公司之間進(jìn)行了商討，同時，作為合并方的公司需要付出相應(yīng)的成本才能取得被合并方的所有資產(chǎn)、負(fù)債。需要注意的是，在該項(xiàng)合并業(yè)務(wù)中被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債都是以公允價值為計(jì)價基礎(chǔ)。除此之外，作為合并一方的企業(yè)向?qū)Ψ狡髽I(yè)所支付的價款中超過被合并方凈資產(chǎn)的公允價值的部分應(yīng)該確認(rèn)為此項(xiàng)企業(yè)合并業(yè)務(wù)產(chǎn)生的商譽(yù)。

（2）購買法的特點(diǎn)

與權(quán)益結(jié)合法相比，購買法在會計(jì)處理中具有其獨(dú)有的特點(diǎn)。其一，購買法把企業(yè)合并業(yè)務(wù)看成是一種購買交易行為。其二，購買法是以被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值為新的計(jì)價基礎(chǔ)，而不是按照原賬面價值計(jì)價，并且在合并過程中需要對合并成本進(jìn)行確定和分配。其三，企業(yè)合并用購買法進(jìn)行會計(jì)處理時會產(chǎn)生新的商譽(yù)，有可能是正商譽(yù)也有可能是負(fù)商譽(yù)。另外，用購買法進(jìn)行會計(jì)處理時，合并后企業(yè)的當(dāng)期損益中不包含被合并方當(dāng)期期初至合并日所實(shí)現(xiàn)的損益，合并后的報告主體被視為從合并日起開始存在，合并方也不需要對被合并方的留存收益進(jìn)行保留。除此之外，購買法在進(jìn)行會計(jì)處理時，即使參與合并的企業(yè)的會計(jì)政策在合并之前存在差異，也不需要對被合并方之前的會計(jì)記錄進(jìn)行調(diào)整。在我國，購買法一般在非同一控制下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)中使用。

參考文獻(xiàn)：

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