企業(yè)合并報(bào)表合并范圍的問題研究

彭杰+范抒

摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，集團(tuán)公司成為經(jīng)濟(jì)實(shí)體的重要表現(xiàn)形式。企業(yè)合并愈演愈烈，因此企業(yè)需要編制客觀真實(shí)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，準(zhǔn)確地反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。然而，編制一個(gè)完整的合并報(bào)表的前提是準(zhǔn)確界定合并范圍。本文針對(duì)我國企業(yè)合并報(bào)表的合并范圍的幾個(gè)問題進(jìn)行分析，并提出了一系列的解決對(duì)策，為企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理提供指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；合并范圍；問題與對(duì)策

一、企業(yè)合并報(bào)表與合并范圍的確定

1.企業(yè)合并報(bào)表?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》將企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表定義為：由母公司編制的用來反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表體系。合并報(bào)表體系包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表和附注等。合并財(cái)務(wù)報(bào)表在企業(yè)集團(tuán)中占有重要地位，是集團(tuán)內(nèi)外報(bào)表使用者了解企業(yè)集團(tuán)，判斷投資價(jià)值的重要依據(jù)。

2.企業(yè)合并報(bào)表合并范圍的確定。合并范圍是指應(yīng)將哪些子公司納入合并報(bào)表。如今，世界上主要的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所接受的合并理論是實(shí)體理論。在實(shí)體理論下，企業(yè)在確定合并范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，以實(shí)質(zhì)性控制作為基礎(chǔ)予以確定。控制表現(xiàn)為母公司擁有子公司絕對(duì)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策權(quán)。

合并范圍的正確界定對(duì)于增強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)的合并報(bào)表的科學(xué)性至關(guān)重要。確定清晰明了的合并范圍有助于母公司實(shí)現(xiàn)對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的控制，尤其表現(xiàn)在對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的合理分配上；明確的合并范圍能有效防止報(bào)表編制人員操縱企業(yè)集團(tuán)的整體利潤(rùn)，隱匿真實(shí)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。

二、企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中合并范圍的問題

1.多層控股下合并范圍確定的問題。近年來，多層控股情況下的合并范圍成為一個(gè)會(huì)計(jì)難題。雖然我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定合并范圍的確定應(yīng)立足與是否擁有過半數(shù)的表決權(quán)，然而準(zhǔn)則尚未對(duì)間接持股比例的計(jì)量問題形成統(tǒng)一的規(guī)定，常見的有兩種量化模式：“加法原則”和“乘法原則”。對(duì)合并范圍進(jìn)行界定時(shí)，運(yùn)用兩種不同的方法得出的結(jié)論是不同的。例如，有甲乙丙三個(gè)公司，它們之前存在復(fù)雜的股權(quán)控制關(guān)系，持股關(guān)系如下圖所示：

在判斷甲公司是否應(yīng)該把丙公司納入合并范圍時(shí)，如果采用加法原則，甲公司擁有乙公司40%的表決權(quán)，不足以對(duì)乙公司形成控制，也就不能通過乙公司實(shí)現(xiàn)對(duì)丙公司的間接控制，甲公司也不足以對(duì)丙公司實(shí)行直接控制。如果采用乘法原則，甲公司擁有的丙公司的表決權(quán)為68%（40%×70%+40%），這樣看來甲公司擁有的丙公司過半數(shù)的表決權(quán)股份，應(yīng)將其納入合并范圍。但是實(shí)際上，甲公司對(duì)丙公司是沒有實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的。

2.合并范圍的變動(dòng)問題。企業(yè)間持股比例變動(dòng)通常會(huì)引起母公司合并報(bào)表的合并范圍發(fā)生變化。如果合并報(bào)表數(shù)據(jù)沒有對(duì)合并范圍的變動(dòng)做出及時(shí)調(diào)整，必會(huì)影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性與可比性。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表范圍的變動(dòng)做出一些詳細(xì)的可操作性的規(guī)定，但是這些規(guī)定具有較大彈性，企業(yè)報(bào)表編制人員很容易借助合并范圍的漏洞進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，造成會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)的失真，對(duì)企業(yè)集團(tuán)的信譽(yù)產(chǎn)生負(fù)面影響。

3.報(bào)表編制基礎(chǔ)問題。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，合并報(bào)表要以個(gè)別報(bào)表作為編制基礎(chǔ)。對(duì)于納入合并范圍的子公司，特別是通過子公司間接控制的孫公司，準(zhǔn)則只是規(guī)定了要納入合并范圍，并沒有詳細(xì)規(guī)定應(yīng)納入合并范圍的報(bào)表層次，因此這增加了企業(yè)的會(huì)計(jì)核算的操作性和靈活性。尤其是當(dāng)集團(tuán)規(guī)模較大，子公司較多時(shí)，合并報(bào)表是一項(xiàng)復(fù)雜的業(yè)務(wù)，在沒有詳細(xì)準(zhǔn)則的約束下，報(bào)表編制者難免會(huì)有疏忽遺漏的失誤，甚至為了集團(tuán)的利益會(huì)對(duì)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行人為加工處理。

三、針對(duì)企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中合并范圍的問題的對(duì)策

1.多層控股下合并范圍確定的問題的對(duì)策。在復(fù)雜的多層控股情況下，以是否擁有實(shí)質(zhì)控制權(quán)為基礎(chǔ)，明確合并范圍，采用加法原則判斷是否應(yīng)將控股公司納入合并范圍，而在確定擁有孫公司的凈資產(chǎn)份額時(shí)，采用乘法原則計(jì)算。此外，企業(yè)應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，具體列示企業(yè)集團(tuán)的控股關(guān)系，持股比例，利于報(bào)表使用者借助合并報(bào)表數(shù)據(jù)充分準(zhǔn)確的了解企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，做出合理的投資決策。

2.合并范圍變動(dòng)的問題的對(duì)策。企業(yè)集團(tuán)應(yīng)該對(duì)合并做出及時(shí)反應(yīng)，這表現(xiàn)在當(dāng)企業(yè)的控股關(guān)系發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化時(shí)，相應(yīng)的合并范圍要做出調(diào)整。在發(fā)生股權(quán)變動(dòng)時(shí)，企業(yè)應(yīng)及時(shí)判斷是否擁有該公司實(shí)質(zhì)控制權(quán)，要從定性標(biāo)準(zhǔn)與定量標(biāo)準(zhǔn)兩個(gè)方面加以判斷，加強(qiáng)編制過程的審核，保證會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性。另外，對(duì)報(bào)表的編制進(jìn)行嚴(yán)格限制，嚴(yán)禁會(huì)計(jì)造假與會(huì)計(jì)利潤(rùn)操縱，及時(shí)準(zhǔn)確披露股權(quán)變動(dòng)情況，使報(bào)表使用者充分了解引起利潤(rùn)變化的原因。

3.報(bào)表編制基礎(chǔ)問題的對(duì)策。首先，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)增加對(duì)報(bào)表編制基礎(chǔ)的詳細(xì)處理方法與規(guī)定，以便對(duì)報(bào)表編制加以規(guī)范，增強(qiáng)報(bào)表可比性。此外，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)采用逐級(jí)合并方法，遵循企業(yè)成本效益原則的基礎(chǔ)上增強(qiáng)合并報(bào)表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和財(cái)務(wù)信息的科學(xué)性。企業(yè)在實(shí)際操作中，對(duì)各層次的合并報(bào)表進(jìn)行嚴(yán)格把關(guān)，增強(qiáng)規(guī)范性。

四、總結(jié)

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境下，企業(yè)合并愈演愈烈，控股關(guān)系也會(huì)越來越復(fù)雜，因此一方面應(yīng)完善相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)的合并報(bào)表編制提供更科學(xué)的指導(dǎo)，另一方面，企業(yè)應(yīng)在實(shí)質(zhì)重于形式的原則下，結(jié)合實(shí)際，準(zhǔn)確界定合并范圍，選擇合理的編制方法，順應(yīng)合并的大潮，使企業(yè)發(fā)展壯大。

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作者簡(jiǎn)介：彭杰（1991- ），女，山東泰安人，專業(yè)：會(huì)計(jì)學(xué)，研究方向：公司理財(cái)理論與實(shí)務(wù)