作業(yè)成本法的發(fā)展以及在高校的應(yīng)用

張健維

摘 要：本文通過簡(jiǎn)要地分析作業(yè)成本法的含義及發(fā)展歷程，根據(jù)作業(yè)成本法相較于傳統(tǒng)成本法的優(yōu)勢(shì)，將作業(yè)成本法用于高校成本核算，以求得更準(zhǔn)確的成本核算方法。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;高校成本

作業(yè)成本法的相關(guān)概念

作業(yè)成本法，又稱ABC成本法，最早提出此概念的是美國(guó)的埃里克·科勒（Eric Kohler）教授。他在研究過程中發(fā)現(xiàn)，在很多行業(yè)的成本核算中，直接成本所占比重較小，而間接成本所占比重較大。如果按照傳統(tǒng)成本法來進(jìn)行分配將會(huì)失真。基于此，他提出了一種新的成本分配法，本著“成本消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的理念，逐漸形成了作業(yè)成本法。作業(yè)成本法在過去幾十年中受到了廣泛的關(guān)注，新型的咨詢公司已經(jīng)擴(kuò)展了作業(yè)成本法的應(yīng)用范圍并研發(fā)出相應(yīng)的軟件。在作業(yè)成本法核算過程中，可以根據(jù)消耗成本的作業(yè)判斷哪些作業(yè)屬于增值作業(yè)，哪些作業(yè)屬于非增值作業(yè)，對(duì)于企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略管理和績(jī)效考核都有一定的幫助。

作業(yè)成本法的發(fā)展歷程

1941年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家埃里克.科勒（Eric Kohler）第一次將作業(yè)的概念引入會(huì)計(jì)和管理中，之后許多學(xué)者開始在該領(lǐng)域中進(jìn)行研究，進(jìn)而引入“資源”“作業(yè)”“成本動(dòng)因”等概念，分別將作業(yè)成本法應(yīng)用于制造業(yè)、建筑行業(yè)、醫(yī)療業(yè)、教育產(chǎn)業(yè)以及交通運(yùn)輸業(yè)等各個(gè)領(lǐng)域中。

王平心與歐佩玉（2000）等在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)初步進(jìn)行了作業(yè)成本法的分析和成本計(jì)算模式的構(gòu)建及應(yīng)用設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)上，對(duì)作業(yè)分析法進(jìn)行了理論研究，并結(jié)合企業(yè)的實(shí)踐情況，闡述了作業(yè)成本法在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)的應(yīng)用。（Absiet al， 2013; Derigs & Illing， 2013;Hadidi & Moawad， 2016; Tsai et al， 2014）將 ABC 理論用于解決有關(guān)綠色決策問題的研究。如溫室氣體研究、綠色航線隊(duì)列規(guī)劃、能源節(jié)約的問題、碳排放的限制問題、綠色建造技術(shù)等。目前我國(guó)醫(yī)院科室成本核算理論和方法已比較成熟，《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》中明確了科室的類別、科室成本的歸集、科室成本的分?jǐn)?。在醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的核算方法上，主要有胡守惠（2011）、李瑛（2012）、金廣明（2015）提出的成本當(dāng)量法和作業(yè)成本法。我國(guó)學(xué)者在國(guó)外研究的啟示下，于20世紀(jì)90年代開始研究將作業(yè)成本法用于醫(yī)療成本的核算。鄭大喜等（2012）將中美公立醫(yī)院作為研究對(duì)象，通過對(duì)比和分析兩國(guó)公立醫(yī)院的成本管理發(fā)現(xiàn)，我國(guó)的成本管理偏向預(yù)算申報(bào)，而美國(guó)則偏向全面預(yù)算管理?；诖?，他提出應(yīng)該將醫(yī)療項(xiàng)目成本核算作為我國(guó)醫(yī)療成本核算的重點(diǎn)研究對(duì)象。

練惠敏（2005）研究指出，要想全面實(shí)施作業(yè)成本法，必須有強(qiáng)大的管理會(huì)計(jì)師隊(duì)伍、高效的生產(chǎn)管理系統(tǒng)以及科學(xué)的管理理念，并且需要部門具備自動(dòng)化程度高、各方面條件成熟等特點(diǎn)。周海平等（2015）提出基于作業(yè)成本法構(gòu)建新型的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算模式，北京市開展了試點(diǎn)研究。周銳（2013）、周海平（2015）、左浩（2016）等人使用作業(yè)成本法對(duì)醫(yī)院的總成本以及科室成本進(jìn)行核算，并認(rèn)為我國(guó)醫(yī)院使用作業(yè)成本法核算可以更加真實(shí)地反映醫(yī)院的效益。Nazmi Saeb Jarrar（2011）以一所澳大利亞的高校為例進(jìn)行分析，表示雖然作業(yè)成本法在高校實(shí)施中存在一定的局限性，但仍然存在明顯的實(shí)際意義，他的研究能夠作為作業(yè)成本的核算思想應(yīng)用于高校的基礎(chǔ)。Kate-Riin Kont（2014）提出成本管理的創(chuàng)新方法，即把作業(yè)成本法應(yīng)用于高校圖書館，并發(fā)現(xiàn)通過運(yùn)用作業(yè)成本核算系統(tǒng)，圖書館的成本使用效率得到了大大的提高。直到 Ali Coskun（2016）的實(shí)踐研究，他將某個(gè)土耳其私立高校作為對(duì)象，試用作業(yè)成本核算方法，進(jìn)而制定每年確切的教育費(fèi)用，為作業(yè)成本法的實(shí)際應(yīng)用打開了新的大門。

作業(yè)成本法的實(shí)施流程

第一，確定資源耗用，以及這些資源耗用以貨幣形式計(jì)量的費(fèi)用。分別計(jì)算產(chǎn)品在每一個(gè)流程所損耗的各種各樣的直接成本以及間接成本的總和。第二，確定作業(yè)項(xiàng)目。多個(gè)相互間分散的作業(yè)過程整合在一起共同組成了整個(gè)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)過程，確認(rèn)企業(yè)生產(chǎn)的所有主要作業(yè)過程，是應(yīng)用作業(yè)成本法的關(guān)鍵步驟。第三，分析與產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)聯(lián)的作業(yè)動(dòng)因。通過考慮作業(yè)動(dòng)因與作業(yè)的資源消耗量之間有何相關(guān)性，分析、明確作業(yè)動(dòng)因，根據(jù)所確定的作業(yè)動(dòng)因合理分配給各個(gè)產(chǎn)品其資源消耗。劃分作業(yè)動(dòng)因，然后計(jì)量作業(yè)動(dòng)因的實(shí)際數(shù)目，計(jì)算成本分配率，具體的計(jì)算公式可以表示為：成本分?jǐn)偮?= 某作業(yè)中心制造費(fèi)用總額÷成本動(dòng)因數(shù)量。第四，在作業(yè)中心中歸集成本。有了確定的成本項(xiàng)目和作業(yè)動(dòng)因，就可以將以共同的作業(yè)動(dòng)因?yàn)橐罁?jù)計(jì)算作業(yè)所損耗的資源數(shù)量，即所發(fā)生的成本費(fèi)用集合到一起。最后進(jìn)行產(chǎn)品的成本計(jì)算，把分配給最終產(chǎn)成品的各項(xiàng)作業(yè)成本以及包含的比如直接材料、直接人工等直接成本進(jìn)行加總，計(jì)算總成本。

高校作業(yè)成本法的實(shí)施步驟

確定資源項(xiàng)目

資源是構(gòu)成作業(yè)內(nèi)容的基本要素，只有明確了不同種類的資源消費(fèi)，才能把完整的人力資源、人力物力投入、財(cái)力花費(fèi)一個(gè)不漏地歸集到作業(yè)中心里去，分別在各個(gè)作業(yè)中心匯合，進(jìn)而再分派，最終分給成本對(duì)象。獲取高校資源信息的來源通常為高校財(cái)務(wù)報(bào)表，但是由于受到一定的限制，作業(yè)成本法所需要的一部分相關(guān)信息，并沒有直接體現(xiàn)在財(cái)務(wù)表上，需要考慮其他信息來源，并重新進(jìn)行計(jì)算整合。具體可以通過以下途徑來收集相關(guān)資料：首先，查閱歷史賬簿，分析資源的消耗情況。其次整合基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。由于基礎(chǔ)數(shù)據(jù)是原始數(shù)據(jù)，未經(jīng)過分類處理，因此，需要初步將這些數(shù)據(jù)進(jìn)行分析整合。

確定高校主要作業(yè)

與傳統(tǒng)的制造業(yè)相比，高校主要作業(yè)顯然是不同的。傳統(tǒng)制造業(yè)領(lǐng)域的企業(yè)中，基本作業(yè)的確定通常以生產(chǎn)流程為依據(jù)，主要包括產(chǎn)成品在企業(yè)中流通的過程，如采購(gòu)、加工、生產(chǎn)、檢測(cè)和銷售等作業(yè)。而高校作業(yè)可以分為主要作業(yè)和輔助作業(yè)。主要作業(yè)指教學(xué)、科研等教學(xué)相關(guān)活動(dòng);輔助作業(yè)包括輔助教學(xué)的各項(xiàng)職能部門。輔助作業(yè)在一定程度上為主要作業(yè)的正常開展提供了保障。

分析資源動(dòng)因

資源的消耗直接指向某一所生產(chǎn)的最終產(chǎn)品。在這種情況下，這種消耗資源的成本數(shù)額可以直接歸納到這個(gè)產(chǎn)品的最終成本，免于經(jīng)過作業(yè)流程的歸集、分派，直接準(zhǔn)確地成為成本對(duì)象核算的最后成本的一部分，即某一種產(chǎn)品能夠直觀地認(rèn)定為只屬于其自身的資源耗費(fèi)。由此可知，所述的這類資源動(dòng)因也就是作業(yè)動(dòng)因。

確定作業(yè)動(dòng)因

在確定作業(yè)動(dòng)因時(shí)，為了便于核算與考核，需要將影響作業(yè)的動(dòng)因折算成可計(jì)量的變量。具體各個(gè)中心的動(dòng)因分析如下：

其中，教學(xué)中心按照課時(shí)數(shù)將不同專業(yè)的課程進(jìn)行統(tǒng)一量化，科研中心將各層次的科研成果量化成統(tǒng)一的學(xué)時(shí)數(shù)進(jìn)行計(jì)算，學(xué)生管理中心、后勤管理中心以及行政管理中心都與教學(xué)無直接關(guān)聯(lián)，但是各個(gè)中心都是本著為學(xué)生服務(wù)的目的。因此，將各個(gè)中心的量化指標(biāo)統(tǒng)一折合成學(xué)生的實(shí)際數(shù)進(jìn)行動(dòng)因分析。

計(jì)算成本

最后一步為成本的計(jì)算。將成本按照事先確定的成本動(dòng)因進(jìn)行分配，計(jì)算分配率，再將不同的作業(yè)中心所消耗資源的總量乘以分配率，得出該中心應(yīng)該承擔(dān)的間接成本。在這個(gè)計(jì)算過程中，要特別注意動(dòng)因的確定是否合理合規(guī)，分配的計(jì)算過程是否嚴(yán)謹(jǐn)，分配的數(shù)值是否正確。因此，動(dòng)因的確定是準(zhǔn)確分配成本的關(guān)鍵，動(dòng)因選擇不當(dāng)會(huì)造成分配成本失真。

作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較

作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法有著本質(zhì)的區(qū)別，作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)的，以作業(yè)作為最基本的核算單位，而傳統(tǒng)成本法則著眼于產(chǎn)品作業(yè)成本法，更注重過程，對(duì)于生產(chǎn)過程中的每一步的成本都清晰明了，因此可以對(duì)某一個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行成本控制。傳統(tǒng)成本法單純地從最終成本進(jìn)行分析，在分配過程中具有一定的局限性，比如在分配間接費(fèi)用的過程中，傳統(tǒng)核算方法多數(shù)以機(jī)器工時(shí)、人工工時(shí)等作為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，選擇標(biāo)準(zhǔn)過于單一，成本歸屬性差。而對(duì)于作業(yè)成本法，其核心優(yōu)勢(shì)在于，它能將企業(yè)戰(zhàn)略管理與績(jī)效評(píng)價(jià)等多種管理方法相結(jié)合，制定出基于EVA的作業(yè)成本法在某些行業(yè)中進(jìn)行應(yīng)用。