營改增環(huán)境下的金融資產會計處理策略

時揚

摘 要：我國的流轉稅體制是對金融業(yè)、交通運輸業(yè)等九大行業(yè)實行營業(yè)稅。這樣的形式從1994年開始，當前增值稅的地位已十分穩(wěn)固。自2016年5月1日，所有服務行業(yè)都將面臨實施營改增改革，金融行業(yè)自然也不例外。對于金融企業(yè)來說，這無疑充滿了未知的風險，但與此同時也面臨著巨大的發(fā)展機遇。本文主要就營改增環(huán)境下的金融資產會計處理策略進行研究。

關鍵詞：營改增;金融資產;會計處理

金融資產的增值額概述

企業(yè)銷售商品或者提供勞務有完整的抵扣鏈條，應納增值稅應為正值，根據“銷項稅額-進項稅額”計算，需要繳納增值稅，這種增值稅計算方法是間接的。在實施營改增之后，金融業(yè)需要進行將營業(yè)稅改為增值稅進行稅款繳納。根據新稅法規(guī)定，轉讓金融商品，不得開具增值稅專用發(fā)票，因此金融業(yè)在進行金融資產轉讓時，增值稅的計算不能再使用與商品勞務相同的計稅方法，而需要根據新的稅法要求，使用“增值額×適用稅率”的計算方式繳納增值稅。因此，對金融資產的增值額進行新的界定十分有必要：金融資產的增值稅指的就是金融資產買賣差價與持有期間取得的受益之和[1]。

營改增下金融資產的涉稅變化

交易費用

實施營改增后，對于購買金融資產的企業(yè)來說，在進行金融資產交易的過程中產生的費用，可以使用增值稅專用發(fā)票抵扣。

金融資產持有期間或有納稅

根據新的稅法規(guī)定，在一個會計年度中，如果在企業(yè)年末進行結算時，轉讓金融資產相抵后為負差，則其不能將這個負差轉入到下一個年度中。對于企業(yè)來說，轉讓金融資產獲得的收益并不確定是否進行增值稅繳納，這實際上需要根據企業(yè)年末轉讓金融資產正負差相抵后的余額來決定，如果企業(yè)在年末結算時，如果企業(yè)轉讓金融資產為正差，需要根據正差繳納增值稅，將這一部分稱之為“或有納稅”[2]。以XX企業(yè)購買XX股票為例，對這個問題進行深入分析：

假設XX企業(yè)在2016年5月份以8000元購入XX股票，同時在同一個月以11000萬的價格拋出，這時其增值額為3000元，此時XX企業(yè)是否需要就這3000元進行增值稅計算和繳納呢？

第一種情況：如果XX企業(yè)在2017年11月又以15000元的價格購入XX股票，然后在下一個月也就是12月以10000元的價格售出。暫時假設這個企業(yè)在這個年度內沒有別的任何金融交易，那么盡管在5月份XX企業(yè)因為金融資產轉讓出現了正差，即3000元，但是不需要對這個正差繳納增值稅，這是因為在12月份XX公司轉讓金融資產后產生負差5000元，將該企業(yè)轉讓金融資產的正負差相抵后仍為負差，因此不需要進行增值稅繳納，但是與此同時，這一負差不能轉結到下一年度，也就是2018年。

第二種情況：如果XX企業(yè)2017年11月以18000元購入XX股票，2017年12月以17000元將其賣出。假設XX企業(yè)沒有任何其它的金融交易，在這樣的情況下，盡管在5月份XX企業(yè)因為金融資產轉讓出現了正差，即3000元，但是XX企業(yè)不需要根據3000元正差繳納增值稅，因為將轉讓金融資產正負差相抵之后，為正差2000元，因此只需要根據2000元正差繳納增值稅，需要繳納120元（2000×6%）的增值稅。

第三種情況：如果XX企業(yè)2017年11月以13000月購入XX股票，并在12月以14000月的價格賣出。假設XX企業(yè)沒有任何其它的金融交易，在這樣的情況下，則XX企業(yè)在5月份XX企業(yè)5月和11月轉讓金融資產的正差3000元和1000元，也就是4000元均需要繳納增值稅，XX企業(yè)2017年因金融資產轉讓需要繳納的增值稅為240元（4000×6%）。

營改增環(huán)境下金融資產會計處理方法

取得時的會計處理

在金融業(yè)實行營改增后，針對企業(yè)購買金融資產所支付的交易費用，在對其進行增值稅計算時，納入金融中介公司“直接收費金融服務”，如果企業(yè)可以獲得增值稅專項發(fā)票，則可以進行抵扣。

企業(yè)在購買金融資產的過程中支付的款項包含應收股利以及利息等款項的會計處理，這些與以前的規(guī)定相同，因此不再贅述。為了更為清楚地對金融資產的會計處理進行分析研究，本文中的論述中暫定企業(yè)的金融資產不包含這一款項[3]。

持有期間的會計處理

企業(yè)在金融資產持有期間，將會獲得兩部分的收益，其一是股息紅利以及利息，其二則是公允價值變動。針對這兩部分的收益進行會計處理時，最常用的就是下面的兩種計算方法：一種是確認持有期間的或有納稅，另一種則是不確認，而是在售出時進行綜合確認。具體來說：

第一種：確定持有期間的或有納稅。企業(yè)購買金融資產之后，在未將金融資產轉讓之前，也就是持有金融資產的過程中，由于金融資產而獲得股利以及利息，也就相當于企業(yè)的金融資產收益，這部分收益屬于金融資產收益，因此在對企業(yè)的金融資產進行核算時，需要將這部分算進去，將正負差相抵后如果為正差，則需要就這部分繳納增值稅。但是如果這一部分的增值額為“含稅增值額”，那就需要將其計入企業(yè)投資收益中，一定程度上使企業(yè)的利潤虛增[4]。因此，為了避免上述這個問題，采取對企業(yè)收益價稅分離的方法，并且確認金融資產持有期間的或有納稅，使用相關科目將其反映出來。

第二種，不確認的情況下在售出時進行綜合確認。根據以上有關分析，我們可以知道增值稅只是針對增值額進行征稅，與一般情況下的增值稅相比，企業(yè)購買金融資產發(fā)生的增值額存在一定的特殊之處，具體表現為企業(yè)轉讓金融資產可能獲得的是減值額（即負差），并不是增值額（即正差），另外也不一定是安全部的增值額進行增值稅繳納，而是只有在年末的轉讓金融資產后增值額正負差相抵后仍然為正差時，才根據相抵后的正差進行增值稅計算繳納。此外，根據我國財稅的相關規(guī)定，金融行業(yè)進行增值稅繳納時，根據6%的增值稅稅率進行繳納，主要的納稅主體包括金融業(yè)以及非金融業(yè)兩個，如果納稅人轉讓金融商品，那么則需要在當前進行增值稅繳納[5]。由此可以看出，納稅人持有金融資產期間，雖然金融資產獲得收益，但這只是名義上的，在未對其這部門金融資產進行轉讓時并沒有產生納稅義務，只有等到企業(yè)轉讓金融資產時才會產生納稅義務。在對金融資產的增值稅進行計算時，為了使增值稅計算更為簡化，對于金融資產持有期間獲得收益不進行增值稅計算繳納，而是在進行金融資產出售時再對其進行綜合確認。

處置時的會計處理

此時的會計處理與金融資產持有期間的處理是相同的，如果持有期間確認或有納稅，則需要對處置收益進行價稅分離，否則將根據金融資產的處置金融和賬面價值，先計算含稅的投資收益，在將這部分計算出來以后，采用價稅分離的方法，將含稅的部分轉換為不含稅的，并確認其產生的或有納稅。如果對金融資產持有期間的或有納稅不確認，則在進行處置時，則可以在營改增前會計處理的基礎上，將增值稅納稅影響反映出來[6]。

期末會計處理

在年末進行相關會計處理時，如果賬戶余額在貸方，則說明年度轉讓金融資產為正差，企業(yè)則需要根據相抵后的余額進行增值稅繳納。在對其進行會計處理時，貸：應交稅費——應繳增值稅（銷項稅額），借：應交稅費——應繳增值稅（或有納稅）。如果賬戶余額在借方，則說明年度轉讓金融資產正負差相抵后為負差，而不需要進行增值稅繳納，同時也不能將其結轉至下一年度。

【參考文獻】

[1]閆翠蘋.“營改增”后金融資產會計處理探討[J]. 財會月刊， 2017（4）.

[2]於流芳.金融業(yè)“營改增”對金融資產會計核算的影響分析[J].商業(yè)會計， 2017（05）.

[3]汪勇軍.基于營改增環(huán)境下的無形資產會計核算策略[J].現代營銷（經營版）， 2018（07）.

[4]閆翠蘋.“營改增”后交易性金融資產增值稅會計處理再探析[J].財會研究， 2018（02）.

[5]盧梁彥.“營改增”對金融資產會計處理的影響和處理方式[J].當代經濟， 2018（10）.

[6]鈕元新.營改增環(huán)境下融資租賃會計處理之研究[J].新經濟， 2016（24）.