上市公司環(huán)境信息披露研究
——基于公司內(nèi)部控制視角的思考

彭亞群

(成都大學(xué)，四川 成都 610000)

1 上市公司環(huán)境信息披露的動(dòng)因分析

關(guān)于上市公司環(huán)境信息披露動(dòng)因的理論研究主要是從公司治理、公司特征、利益相關(guān)者和合法性視角來研究。這些都是企業(yè)自愿性披露環(huán)境信息的動(dòng)因。

我國目前的上市公司環(huán)境信息披露動(dòng)因主要是出于外部制度壓力的強(qiáng)制性披露為主，這種強(qiáng)制性披露要求存在很多問題和局限性，而自愿性披露動(dòng)力嚴(yán)重不足，自愿性披露代表了公司內(nèi)部管理層對(duì)部分經(jīng)營管理狀況信息的自主選擇性披露，加強(qiáng)自愿性披露對(duì)于企業(yè)更好的履行國家的法律法規(guī)和自身財(cái)務(wù)績效的提高有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義，這就要求企業(yè)要從內(nèi)部控制的角度來完善公司的相關(guān)制度和法規(guī)。

企業(yè)自愿性披露環(huán)境信息的動(dòng)因主要來源于企業(yè)對(duì)于社會(huì)的環(huán)境責(zé)任，而企業(yè)的環(huán)境責(zé)任屬于社會(huì)責(zé)任的一部分，企業(yè)社會(huì)責(zé)任又對(duì)主要利益相關(guān)者如企業(yè)的員工、企業(yè)的顧客、企業(yè)的管理者、企業(yè)的供貨商、企業(yè)的股東等等和次要利益相關(guān)者如政府、社區(qū)公眾等負(fù)責(zé)任。所以主要利益相關(guān)者和次要利益相關(guān)者這些內(nèi)外部動(dòng)因都會(huì)影響到上市公司自愿性披露環(huán)境信息。通過對(duì)自愿性披露環(huán)境信息的動(dòng)因研究，有利于企業(yè)通過內(nèi)部控制的建設(shè)強(qiáng)化自愿披露動(dòng)因來提升企業(yè)的環(huán)境信息的披露水平。

2 上市公司環(huán)境信息披露的現(xiàn)狀分析

20世紀(jì)90年代，我國學(xué)者開始對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行研究，經(jīng)過二十多年的時(shí)間，環(huán)境會(huì)計(jì)在披露內(nèi)容、披露形式、披露規(guī)范等方面都得到了一定的發(fā)展，但是我國上市公司整體還是存在環(huán)境信息披露水平較低、披露內(nèi)容不全面、披露形式不規(guī)范，自主披露的主動(dòng)性較弱等問題。

從披露內(nèi)容來說，盧馨，李建明(2010)、熊家財(cái)(2015)、朱文莉，鄭紅(2015)、葛文逸(2016)通過研究發(fā)現(xiàn)我國上市公司披露環(huán)境內(nèi)容時(shí)仍以定性化的文字描述為主，且多為環(huán)保政策法規(guī)的執(zhí)行情況，隨意性較大，披露的負(fù)面信息很少，定量披露不足。

就披露形式而言，閔 晨(2017)、熊家財(cái)(2015)、盧 馨，李建明(2010)、葛文逸(2016)通過研究發(fā)現(xiàn)大部分上市公司選擇通過董事會(huì)報(bào)告或財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露環(huán)境信息，只有極少數(shù)的企業(yè)以獨(dú)立環(huán)境報(bào)告方式披露環(huán)境信息。

就披露水平來說，閔晨(2017)、沈洪濤，李余曉璐(2010)通過研究發(fā)現(xiàn)我國上市公司環(huán)境信息披露水平近年來有顯著的進(jìn)步，盡管還存在一些問題，但是整體還是得到了一定的發(fā)展。

就披露的主動(dòng)性來說，因?yàn)槲覈诃h(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面缺乏強(qiáng)制性約束，大都是企業(yè)自愿性披露，所以主動(dòng)披露的積極性不高。周星梅，徐濱杰，樊凱(2010)通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，由于相關(guān)的法律法規(guī)還不夠完善，缺乏強(qiáng)制性披露的約束，上市公司在環(huán)境信息披露方面缺乏主動(dòng)性。

3 上市公司環(huán)境信息披露的影響因素分析

上市公司環(huán)境信息披露水平同時(shí)受到內(nèi)外部因素的影響，內(nèi)部因素主要有企業(yè)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、盈利能力、高層人數(shù)比重以及素質(zhì)、融資需求、償債能力等因素，外部因素主要是政府、媒體、社會(huì)公眾、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、制度等因素。而對(duì)于這些因素與環(huán)境信息披露的正負(fù)相關(guān)性，不同的學(xué)者得出的結(jié)論也不同。但是，這些因素確實(shí)會(huì)不同程度的影響到環(huán)境信息披露水平。而企業(yè)自身的內(nèi)部控制也是上市公司環(huán)境信息披露的重要因素之一，加強(qiáng)對(duì)這方面的研究有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。

4 企業(yè)內(nèi)部控制及其對(duì)企業(yè)環(huán)境信息披露的影響分析

4.1 企業(yè)內(nèi)部控制演進(jìn)

在國外，非常權(quán)威的是 1992 年 9 月 COSO 委員會(huì)發(fā)布的指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)踐的綱領(lǐng)性文件—《內(nèi)部控制—整體框架》，內(nèi)部控制的建立經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度的兩要素階段、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的三要素階段、COSO 內(nèi)部控制整體框架的五要素階段以及ERM全面風(fēng)險(xiǎn)管理的八要素階段這五個(gè)階段。

在國內(nèi)，內(nèi)部控制的建立與發(fā)展自20世紀(jì)90年代開始才受到重視，1999年修訂后的《會(huì)計(jì)法》第1次以法律的形式對(duì)建立健全內(nèi)部控制提出原則性要求，隨后又連續(xù)制定并發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范》等7項(xiàng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范。2008年6月企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)正式發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范。2009年7月在上市公司之間開始實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，對(duì)我國上市公司建立內(nèi)控制度提出了強(qiáng)制性要求。2010年4月，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等五部委聯(lián)合發(fā)布了與之配套的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。該配套指引包括18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》，連同此前發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標(biāo)志著適應(yīng)我國企業(yè)實(shí)際情況、融合國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。

4.2 企業(yè)內(nèi)部控制對(duì)環(huán)境信息披露的影響分析

2008年頒布的《內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，企業(yè)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)需要注重安全環(huán)保方面的因素，這說明內(nèi)部控制規(guī)范已經(jīng)擴(kuò)展到環(huán)境保護(hù)方面。同時(shí)，在《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第 4 號(hào)——社會(huì)責(zé)任》中，要求企業(yè)在追求經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)應(yīng)當(dāng)兼顧環(huán)境保護(hù)和資源節(jié)約，盡量減少生產(chǎn)經(jīng)營各環(huán)節(jié)環(huán)境污染和資源浪費(fèi)的現(xiàn)象。可見，內(nèi)部控制質(zhì)量越高的企業(yè)，會(huì)更加重視自身的環(huán)境保護(hù)責(zé)任，主動(dòng)對(duì)外披露更多的環(huán)境信息。由于《內(nèi)部控制基本規(guī)范》和有關(guān)社會(huì)責(zé)任的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》在上市公司的推行，內(nèi)部控制將會(huì)成為企業(yè)環(huán)境保護(hù)和環(huán)境信息披露得到落實(shí)的途徑，最終會(huì)對(duì)環(huán)境信息披露水平有重大影響。

目前，國內(nèi)外學(xué)者普遍認(rèn)為一個(gè)健全有效的內(nèi)部控制制度有助于提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量。李志斌[1](2014)，蘇穎[2](2015)，陳玲芳[3](2016)等通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量有正向作用，內(nèi)部控制有助于提高企業(yè)環(huán)境信息披露水平。宋曉文[4](2012)通過實(shí)證研究還發(fā)現(xiàn)建立了內(nèi)控自評(píng)制度，經(jīng)過內(nèi)控鑒證的上市公司其會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量較高。左銳、曹健、舒?zhèn)5](2012)從內(nèi)部控制的五要素出發(fā)，認(rèn)為內(nèi)部控制的有效性與企業(yè)的環(huán)境行為有關(guān)，加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制水平可有效的降低企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。

舒岳[6](2010)通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)獨(dú)立董事比例高、董事長不兼任總經(jīng)理的公司，其環(huán)境信息披露程度比較高。鐘偉強(qiáng)，張?zhí)煳鱗7](2006)通過實(shí)證研究還發(fā)現(xiàn)，國家持股比例與披露水平顯著負(fù)相關(guān)；審計(jì)委員會(huì)的設(shè)置,與披露水平呈顯著正相關(guān)。說明企業(yè)環(huán)境信息的披露水平也受到公司治理結(jié)構(gòu)和水平的影響。公司治理結(jié)構(gòu)越完善的企業(yè)，環(huán)境信息披露的水平越高，公司治理水平與環(huán)境信息披露水平呈正相關(guān)。而內(nèi)部控制作為公司治理的制度基礎(chǔ)和企業(yè)自律系統(tǒng)，關(guān)乎公司治理的制度基礎(chǔ)和企業(yè)管理的制度體系，內(nèi)部控制的完善有助于改善管理環(huán)境，控制公司的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)環(huán)境信息披露水平也有著顯著正向作用。

企業(yè)內(nèi)部控制體系的完善在完善公司治理結(jié)構(gòu)、處理內(nèi)部結(jié)構(gòu)失控、管理散漫、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、確保會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)真實(shí)性、加強(qiáng)財(cái)務(wù)監(jiān)管、保護(hù)利益相關(guān)者和投資者資產(chǎn)安全、提高企業(yè)管理水平、工作效率和風(fēng)險(xiǎn)防范能力等方面有著非常重要的促進(jìn)作用和現(xiàn)實(shí)意義。良好的內(nèi)部控制有助于降低信息不對(duì)稱的程度，改善企業(yè)與外部利益相關(guān)者之間的關(guān)系，幫助企業(yè)樹立起良好的社會(huì)形象。而環(huán)境信息披露是企業(yè)向外界展示自身環(huán)境保護(hù)行為和所取得績效的重要途徑，從這一點(diǎn)看，企業(yè)環(huán)境信息披露與內(nèi)部控制的目標(biāo)是一致的。如果企業(yè)內(nèi)部控制完善，將會(huì)促進(jìn)管理者按照有利于環(huán)境的方式作出相關(guān)決策，及時(shí)降低并消除污染，對(duì)于企業(yè)更主動(dòng)的向利益相關(guān)者自愿性披露環(huán)境信息也有著非常積極的作用。

5 加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)，完善上市公司環(huán)境信息披露

5.1 創(chuàng)造良好的公司控制環(huán)境，提高信息披露水平

一個(gè)良好的內(nèi)部控制環(huán)境能更好的保證企業(yè)的內(nèi)部控制制度的實(shí)施，對(duì)環(huán)境信息披露水平也有著顯著正向作用。“控制環(huán)境” 是實(shí)行內(nèi)部控制的基礎(chǔ)和前提，它包括董事會(huì)、管理層、組織結(jié)構(gòu)、員工、企業(yè)文化、制度等多種因素，控制環(huán)境的好壞直接影響到公司經(jīng)營目標(biāo)等的實(shí)現(xiàn)，內(nèi)部控制的完善，對(duì)于企業(yè)的信息披露有更好的制度和機(jī)制保障。所以說創(chuàng)造良好的公司控制環(huán)境有利于內(nèi)部控制的有效實(shí)施，同時(shí)也能提升環(huán)境信息的披露水平。

5.2 加強(qiáng)審計(jì)，提高監(jiān)督與制約作用

提高企業(yè)的環(huán)境信息披露水平還要加強(qiáng)審計(jì)的監(jiān)督制約作用。內(nèi)部審計(jì)的目的是對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行持續(xù)的獨(dú)立評(píng)價(jià),以檢查其整體上對(duì)企業(yè)是否有效?？梢栽诠緝?nèi)部設(shè)立獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)，加強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，重視事前、事后、事中的控制和監(jiān)督。同時(shí)要提高審計(jì)人員的專業(yè)性，加強(qiáng)對(duì)他們的專業(yè)培訓(xùn)，以應(yīng)對(duì)企業(yè)復(fù)雜多變的實(shí)際情況。加強(qiáng)對(duì)第三方審計(jì)的評(píng)價(jià)機(jī)制，規(guī)范第三方審計(jì)的實(shí)際操作，以避免第三方和企業(yè)串通作假的行為，來保證企業(yè)信息的準(zhǔn)確性和真實(shí)性，防止財(cái)務(wù)造假。在內(nèi)外部監(jiān)督的共同作用下，能保證企業(yè)對(duì)外所提供的會(huì)計(jì)信息更真實(shí)有效，提升環(huán)境信息披露的質(zhì)量。

5.3 建立激勵(lì)與責(zé)任追究制度,完善上市公司內(nèi)部控制獎(jiǎng)懲機(jī)制

環(huán)境會(huì)計(jì)在我國還處在發(fā)展階段，和國外比較，還存在一定的差距，相關(guān)的法律法規(guī)還不夠完善，且強(qiáng)制性法律約束作用不強(qiáng)，導(dǎo)致企業(yè)自愿性披露動(dòng)力不足。所以要加強(qiáng)法律對(duì)于企業(yè)的強(qiáng)制性要求，做到有法可依，對(duì)于積極執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制基本要求的部門和個(gè)人給予獎(jiǎng)勵(lì)，同時(shí)對(duì)于違反企業(yè)規(guī)定和內(nèi)部控制執(zhí)行的部門和個(gè)人給予處罰。促進(jìn)自愿性披露的積極性，完善內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。有研究表明建立了內(nèi)控自評(píng)制度，經(jīng)過內(nèi)控鑒證的上市公司其會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量較高。所以企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)，及時(shí)的發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題，以作出改進(jìn)。

5.4 加強(qiáng)內(nèi)部控制制度建設(shè)，完善公司內(nèi)部控制制度體系

內(nèi)部控制的完善有助于改善管理環(huán)境，控制公司的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)環(huán)境信息披露水平也有著顯著正向作用。光是從法律法規(guī)的強(qiáng)制性要求來促使企業(yè)提升全面環(huán)境信息披露水平是不夠的，還要從企業(yè)內(nèi)部，通過企業(yè)內(nèi)部控制的制度要求，讓企業(yè)加強(qiáng)自愿性披露，要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營情況，在遵守國家法規(guī)的基礎(chǔ)上，建立一套符合企業(yè)自身情況的科學(xué)、有效、可操作的內(nèi)部控制體系，目前許多企業(yè)的內(nèi)部控制體系流于形式，沒有發(fā)揮內(nèi)部控制該有的作用，所以企業(yè)要注意內(nèi)控制度制度的實(shí)際操作，要能確切執(zhí)行，并落到實(shí)處。

5.5 提高管理層內(nèi)部控制的意識(shí)，發(fā)揮管理層的領(lǐng)導(dǎo)作用

企業(yè)環(huán)境信息的披露水平也受到公司治理結(jié)構(gòu)和水平的影響。公司治理結(jié)構(gòu)越完善的企業(yè)，環(huán)境信息披露的水平越高，企業(yè)的管理層對(duì)內(nèi)部控制的重視程度直接關(guān)系到內(nèi)部控制的建立和運(yùn)行和執(zhí)行。如果管理層能把內(nèi)部控制看作內(nèi)生需求，就將對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營和戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生積極作用;如果管理層覺得只要滿足法律法規(guī)的最低要求即可，只是把內(nèi)部控制的建立當(dāng)作應(yīng)對(duì)監(jiān)管的形式，則只會(huì)增加沒必要的開支，而且還會(huì)影響公司的正常經(jīng)營秩序。所以管理層首先要意識(shí)到企業(yè)內(nèi)部控制的重要性，積極自覺的開展創(chuàng)新的內(nèi)部控制機(jī)制，幫助企業(yè)防范各種風(fēng)險(xiǎn)，更順利的實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，提升環(huán)境信息披露水平。