論稅收事先裁定制度構(gòu)建的基礎(chǔ)：概念與原則

吳 兵 洪禎釗

(1.福建師范大學(xué)法學(xué)院 福建福州 350117；2.上海立信會(huì)計(jì)金融學(xué)院 上海松江 201620)

稅收事先裁定制度，又叫“預(yù)約裁定制度”，該制度最先在瑞典萌芽。隨著理論和實(shí)踐的發(fā)展，事先裁定制度日益被世界各國(guó)廣泛采納。①2015年1月，國(guó)務(wù)院法制辦公室公布的《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》第四十六條首次在法律層面確立了預(yù)約裁定制度，然而隨后審議通過的修訂文本刪除了該條文，該制度在立法層面并未得到最終認(rèn)可。2018年3月，全國(guó)人大大會(huì)新聞發(fā)言人張業(yè)遂表示，今年將要修改稅收征收管理法。

早在征求意見稿公布之前，部分地區(qū)就已開展了稅收事先裁定的試點(diǎn)工作，并且在實(shí)踐中取得了一定的積極效果。例如，雖然安徽馬鋼集團(tuán)資產(chǎn)重組案引發(fā)了“過度裁定”的爭(zhēng)議，②但安徽省國(guó)稅局所提供的裁定服務(wù)給馬鋼集團(tuán)帶來了減少開支的積極效果，有效規(guī)避了企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)該來說，不管是從國(guó)際的潮流和趨勢(shì)，企業(yè)的內(nèi)在需求或者從有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的角度來看，建立稅收事先裁定制度都是大勢(shì)所趨。2015年制度未能入法的主要原因在于是否應(yīng)當(dāng)建立稅收事先裁定制度尚存爭(zhēng)議，并且對(duì)其具體設(shè)計(jì)也缺乏廣泛共識(shí)。就前一個(gè)原因而言，積極支持制度入法的觀點(diǎn)其實(shí)已占據(jù)主流。③反對(duì)制度入法的人士無(wú)非是擔(dān)心該制度可能帶來不利的影響，出現(xiàn)功能異化的情況。然而，任何一種制度的建立都會(huì)產(chǎn)生一定的副作用。通過制度的精心設(shè)計(jì)與合理優(yōu)化，完全有可能實(shí)現(xiàn)制度效益大于制度成本的效果。因而，制度入法的最大阻礙其實(shí)在于制度的具體設(shè)計(jì)沒有達(dá)到理想的狀態(tài)。

2018年稅收征收管理法將迎來一次修訂，如何抓住此次機(jī)遇，科學(xué)合理地構(gòu)建稅收事先裁定制度，使之順利入法，成了一個(gè)重大的研究課題。概念是人們進(jìn)行清晰思考和對(duì)象認(rèn)知的必要工具。[1]原則決定了制度設(shè)計(jì)的基本導(dǎo)向。實(shí)質(zhì)上，對(duì)該制度建構(gòu)的爭(zhēng)論都源于對(duì)該制度的概念尤其是其本質(zhì)缺乏精準(zhǔn)的認(rèn)知，以及對(duì)具體的設(shè)計(jì)缺乏統(tǒng)一的基本準(zhǔn)則。本文從稅收事先裁定制度構(gòu)建的基礎(chǔ)出發(fā)，闡述了該制度的概念和構(gòu)建的基本原則。一方面，解構(gòu)了概念形成的構(gòu)成要素，評(píng)析了當(dāng)前的主要觀點(diǎn)，重塑了稅收事先裁定制度的概念，以期完整回答稅收事先裁定制度是什么的問題。另一方面，從實(shí)體性原則和程序性原則兩個(gè)層面，回答了稅收事先裁定制度如何構(gòu)建、構(gòu)建的基本準(zhǔn)則是什么的問題。根據(jù)本文界定的稅收事先裁定制度的概念以及闡釋的制度構(gòu)建的原則，筆者在最后一部分提出了相應(yīng)的立法建議，以期有助于制度順利入法。

一、稅收事先裁定制度之概念界定

概念乃是解決法律問題所必需的和必不可少的工具。沒有限定嚴(yán)格的專門概念，我們便不能清楚和理性地思考法律問題。[2]因而，有必要對(duì)含義混亂的稅收事先裁定制度的概念進(jìn)行認(rèn)真細(xì)致地剖析，重塑該制度的概念內(nèi)涵，為稅收事先裁定制度的構(gòu)建打下牢固的理論基底。

(一)概念解構(gòu)

概念由不同的要素有機(jī)構(gòu)成。對(duì)概念進(jìn)行剖析，需要解構(gòu)其內(nèi)含的最基本單元——構(gòu)成要素，以明晰概念的內(nèi)涵和外延。一般而言，稅收事先裁定制度的概念主要由以下幾個(gè)要素構(gòu)成。

1.申請(qǐng)主體

有學(xué)者認(rèn)為，申請(qǐng)主體應(yīng)具有一定的納稅信譽(yù)等級(jí)，否則不賦予申請(qǐng)裁定的資格。[3]此外，一般認(rèn)為稅收事先裁定的申請(qǐng)主體僅限于納稅人，不包括扣繳義務(wù)人。

從現(xiàn)實(shí)的需要來看，納稅人與扣繳義務(wù)人同樣存在申請(qǐng)事先裁定的需求。在涉及復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)時(shí)，納稅人和扣繳義務(wù)人都有可能面臨如何適用稅法的難題。如果設(shè)置苛刻的條件，那么部分納稅人或扣繳義務(wù)人就無(wú)法享受事先裁定的服務(wù)，這有礙于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的正常開展。社會(huì)需求是立法的基礎(chǔ)。[4]法律制度的構(gòu)建理應(yīng)及時(shí)回應(yīng)與滿足社會(huì)的需求。因此，申請(qǐng)主體的范圍應(yīng)包括所有的納稅人和扣繳義務(wù)人。部分學(xué)者所秉持的限定申請(qǐng)主體范圍的觀點(diǎn)，主要是考慮到行政資源的有限性。然而，《稅收征收管理法》規(guī)定納稅人和扣繳義務(wù)人享有向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)稅務(wù)咨詢的權(quán)利，稅務(wù)機(jī)關(guān)也有無(wú)償為其提供稅務(wù)咨詢服務(wù)的義務(wù)。事實(shí)上，這種稅務(wù)咨詢的制度設(shè)計(jì)并未給稅務(wù)機(jī)關(guān)添加多么沉重的負(fù)擔(dān)。因而，不限制申請(qǐng)主體的范圍，并不必然會(huì)增加行政資源緊張的壓力。退一步講，即使當(dāng)前采取謹(jǐn)慎探索的方式，暫時(shí)限定申請(qǐng)主體的范圍，但立法追求的終極結(jié)果也應(yīng)是將事先裁定制度的申請(qǐng)主體范圍擴(kuò)大到所有納稅人和扣繳義務(wù)人。

2.受理機(jī)構(gòu)

根據(jù)受理機(jī)構(gòu)的不同，稅收事先裁定制度存在兩種管理模式，即司法模式和行政模式。基于我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況，采用行政模式已不存在較大爭(zhēng)議，但在具體的行政管理機(jī)構(gòu)上，卻產(chǎn)生了集中管理和分散管理兩種觀點(diǎn)。

持集中管理的觀點(diǎn)認(rèn)為，事先裁定制度應(yīng)由國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)一實(shí)施。這樣有利于統(tǒng)一事先裁定的尺度，集中稅法專家，建立扁平化的管理方式，④有效整合稅收管理資源。[5]贊同分散管理的觀點(diǎn)認(rèn)為，囿于資源的限制，由總局受理所有事項(xiàng)是不現(xiàn)實(shí)的。[6]稅收事先裁定制度應(yīng)由省級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)或者設(shè)區(qū)市以上的稅務(wù)機(jī)關(guān)具體實(shí)施。本文認(rèn)為，采用省級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)受理事先裁定的分散管理模式更為合理，同時(shí)也符合我國(guó)的實(shí)際情況。國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)納稅人的情況無(wú)法近距離地接觸和觀察，不利于對(duì)材料的審核和查驗(yàn)，并且采取集中管理的模式會(huì)加劇總局行政資源的緊張壓力，因而由總局統(tǒng)一受理的集中管理模式是不現(xiàn)實(shí)的。采取分散管理模式所帶來的缺乏統(tǒng)一性的后果，完全可以通過其它制度進(jìn)行彌補(bǔ)，以加強(qiáng)稅法適用的統(tǒng)一性。例如，通過個(gè)案批復(fù)制度、稅法解釋制度、案例指導(dǎo)制度等等，都將有助于解決分散管理所導(dǎo)致的制度缺陷。

3.適用范圍

在事先裁定制度所適用的事項(xiàng)范圍上，存在“已經(jīng)發(fā)生”和“預(yù)期未來發(fā)生”的爭(zhēng)論。預(yù)期未來發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)落在事先裁定制度適用范圍之內(nèi)并無(wú)異議，但對(duì)已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是否適用該制度仍存在不同的看法。本文認(rèn)為，稅收事先裁定制度具有事先性的特征。如果將已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)囊括在事先裁定制度適用的范圍之內(nèi)，也就拋棄了事先性的特征，不再具有嚴(yán)格意義上的事先裁定制度。況且，業(yè)已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)既然已經(jīng)存在，就應(yīng)通過納稅申報(bào)對(duì)其進(jìn)行審核，以確保稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅工作的順利開展。如果確有需要，可以通過納稅咨詢服務(wù)解決已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的涉稅問題。對(duì)于是否要求經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)涉及重要的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系或者是否要求具有復(fù)雜性的問題，學(xué)界也存有爭(zhēng)論。本文認(rèn)為，強(qiáng)調(diào)重要的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系是沒有必要的，只需規(guī)定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)具有復(fù)雜性即可。即使不涉及重要的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，但具備了復(fù)雜性的特征，根據(jù)現(xiàn)實(shí)的需要，納稅人和扣繳義務(wù)人都應(yīng)有權(quán)利申請(qǐng)事先裁定。

當(dāng)然，為了節(jié)約有限的服務(wù)資源，在確定適用范圍的同時(shí)，也應(yīng)規(guī)定適用除外的內(nèi)容。對(duì)于那些不具有合理商業(yè)目的、瑣碎無(wú)聊的事項(xiàng)、正在安排審計(jì)的事項(xiàng)、未按時(shí)提交充足資料的事項(xiàng)等，不適用事先裁定制度。

4.本質(zhì)屬性

本質(zhì)與屬性是概念的核心。對(duì)稅收事先裁定的本質(zhì)屬性的認(rèn)識(shí)，學(xué)界主要存在以下幾種觀點(diǎn)。

第一，行政行為說。有觀點(diǎn)認(rèn)為，事先裁定面向特定的納稅人作出，屬于具體行政行為。[7]另有觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收事先裁定是稅務(wù)機(jī)關(guān)就如何準(zhǔn)確適用稅法所作出的稅法解釋。[8]從根本上而言，此處的稅法解釋是具有法律效力且適用不特定多數(shù)對(duì)象的抽象行政行為。

第二，稅收契約說。該觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收服務(wù)只是事先裁定的表面性質(zhì)，其本質(zhì)是稅收契約。[9]

第三，納稅服務(wù)說。稅務(wù)事先裁定是稅務(wù)當(dāng)局或獨(dú)立的判決機(jī)構(gòu)就納稅人的指定稅務(wù)問題，按照法律規(guī)定作出解釋并出具書面決定的服務(wù)。[10]對(duì)該觀點(diǎn)進(jìn)行提煉，即稅務(wù)事先裁定是一種納稅服務(wù)。

應(yīng)當(dāng)說，三種觀點(diǎn)都具有一定的可取性，但均不完整和準(zhǔn)確。具體行政行為說揭示了事先裁定所指向的對(duì)象是特定的納稅人，但納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間在此處并不屬于行政管理關(guān)系。稅收事先裁定對(duì)不特定多數(shù)的納稅人并不產(chǎn)生拘束力，因而不能認(rèn)定是抽象行政行為。稅收契約說厘清了納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的關(guān)系，但并沒有揭示提供裁定的行為具有怎樣的特性。納稅服務(wù)說表明了提供裁定是一種納稅服務(wù)，卻未明確兩方主體之間的關(guān)系。有觀點(diǎn)認(rèn)為強(qiáng)調(diào)事先裁定是一種服務(wù)于納稅人的制度，有可能異化為實(shí)現(xiàn)逃避納稅目的的不法手段。[11]不可否認(rèn)，一些納稅主體的確有可能利用該制度的便利實(shí)現(xiàn)逃避納稅的目標(biāo)，但是強(qiáng)調(diào)其服務(wù)的特性并不是導(dǎo)致該制度被納稅主體非法利用的動(dòng)因。即使不強(qiáng)調(diào)服務(wù)的特性，納稅主體仍然會(huì)利用該制度實(shí)現(xiàn)不正當(dāng)?shù)哪康?，否認(rèn)其服務(wù)的特性并不能防止逃避納稅的行為。本文認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將稅收契約說和納稅服務(wù)說相結(jié)合，對(duì)稅收事先裁定作出完整而準(zhǔn)確的本質(zhì)判斷。稅收事先裁定的本質(zhì)是稅務(wù)機(jī)關(guān)按照與納稅人所達(dá)成的稅收契約所提供的納稅服務(wù)。

(二)概念重構(gòu)

1.總結(jié)歸納

綜上所述，本文對(duì)稅收事先裁定制度作出如下定義：稅收事先裁定制度，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)納稅人或扣繳義務(wù)人的申請(qǐng)，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)與申請(qǐng)主體所達(dá)成的稅收契約對(duì)申請(qǐng)主體預(yù)期未來發(fā)生的復(fù)雜經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)所涉及的指定稅務(wù)問題，嚴(yán)格依照法律規(guī)定提供納稅服務(wù)的實(shí)體與程序的總和。

2.現(xiàn)實(shí)意義

將稅收事先裁定制度的概念進(jìn)行重構(gòu)，作出如上所述的界定，有利于深化稅收事先裁定制度的認(rèn)識(shí)，對(duì)制度的構(gòu)建有著積極的現(xiàn)實(shí)意義。第一，稅收事先裁定的本質(zhì)是按照稅收契約所提供的稅收服務(wù)，強(qiáng)調(diào)了該制度具有契約的特質(zhì)，即事先裁定是雙方根據(jù)自身的自由意志協(xié)商達(dá)成的結(jié)果，對(duì)雙方主體都產(chǎn)生法律效力。由于該制度具有契約的特質(zhì)，因而不應(yīng)認(rèn)定是稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為，從而決定了上級(jí)機(jī)關(guān)及司法機(jī)關(guān)不能對(duì)該裁定進(jìn)行干涉，納稅人或扣繳義務(wù)人也不得申請(qǐng)行政復(fù)議或提起行政訴訟。第二，稅收事先裁定是稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人或扣繳義務(wù)人所提供的納稅服務(wù)，“服務(wù)”的特性決定了構(gòu)建事先裁定制度時(shí)，法律應(yīng)著重保障納稅人或扣繳義務(wù)人的權(quán)利。該特性還決定了在事先裁定制度的實(shí)施中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)以納稅人為本，全心全意做好納稅的服務(wù)性工作。第三，對(duì)稅收事先裁定制度所作的概念總結(jié)，意味著擴(kuò)大了申請(qǐng)主體和申請(qǐng)事項(xiàng)的范圍，有利于貫徹公平正義的法治理念，同時(shí)更有利于納稅人或扣繳義務(wù)人避免經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中不可預(yù)測(cè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，合理安排其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，保障經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。

二、稅收事先裁定制度之構(gòu)建原則

法律原則是立法者在制定法律文本時(shí)首先要確定的根基, 其他法律規(guī)則皆由此根基而產(chǎn)生。[12]誠(chéng)如法律原則在立法中的地位與作用，構(gòu)建稅收事先裁定制度時(shí)也應(yīng)遵循和堅(jiān)持一定的基本準(zhǔn)則，它們是該制度得以形成的根基。具體而言，這些基本原則包含實(shí)體性原則和程序性原則兩個(gè)方面。

(一)實(shí)體性原則

1.信賴保護(hù)原則

信賴保護(hù)原則的法理基礎(chǔ)在于，人們基于合理信賴所產(chǎn)生的信賴?yán)?，法律?yīng)予以保護(hù)。信賴保護(hù)原則起源于德國(guó)，最初在行政法的領(lǐng)域廣泛應(yīng)用。它是約束公權(quán)力恣意妄為，保障私人利益不受侵犯的有效手段。同時(shí)，它是維持相對(duì)人對(duì)公權(quán)力機(jī)構(gòu)的信任，從而維持公共權(quán)力合法性的重要手段。[13]但是，該原則不僅僅適用于公法的范疇，在私法領(lǐng)域同樣存在信賴?yán)姹Ｗo(hù)的問題?？梢哉f，制定良好的法律規(guī)范，無(wú)不以認(rèn)可和保障信賴?yán)孀鳛槠渲匾繕?biāo)。

在構(gòu)建稅收事先裁定制度時(shí)，信賴保護(hù)原則也具有特殊的意義。對(duì)申請(qǐng)主體而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國(guó)家公權(quán)力機(jī)構(gòu)，申請(qǐng)主體有理由相信稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅法如何適用的問題所作出的裁定具有法律的效力和約束力。正是基于此種信任，申請(qǐng)主體才有意愿向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)事先裁定，并在獲得裁定結(jié)果后，對(duì)接下來的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)作出合理有序的安排。即使日后稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)原先所作出的裁定存在錯(cuò)誤，法律也應(yīng)保障申請(qǐng)主體的信賴?yán)娌皇芮址?。因而，根?jù)信賴保護(hù)的原則，對(duì)申請(qǐng)主體有利的錯(cuò)誤裁定不應(yīng)被撤銷。當(dāng)然，這種信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)是有限度的。在法律或行政法規(guī)發(fā)生變更時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以撤銷之前所作出的裁定。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)即使盡到了對(duì)申報(bào)資料合理的審查義務(wù)后，仍會(huì)難免有所疏漏，但基于對(duì)申請(qǐng)主體的信任，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出裁定。在作出裁定后發(fā)現(xiàn)了申報(bào)資料存在不真實(shí)的情況時(shí)，法律應(yīng)傾向于保護(hù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信任，賦予其撤銷裁定的權(quán)力。

2.意思自治原則

契約的本質(zhì)飽含著自由與平等的精神，達(dá)成契約的核心要素是強(qiáng)調(diào)當(dāng)事人的意思自治，即當(dāng)事人基于自身的意志通過訂立契約為自己創(chuàng)設(shè)權(quán)利義務(wù)。意思自治原則最初在合同法領(lǐng)域興起，后來逐漸滲透和擴(kuò)展到非合同法的領(lǐng)域，呈現(xiàn)了意思自治原則在各部門法領(lǐng)域的大規(guī)模擴(kuò)張趨勢(shì)。

正如對(duì)稅收事先裁定制度本質(zhì)屬性的揭示，稅收事先裁定是稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收契約所提供的納稅服務(wù)。在構(gòu)建稅收事先裁定制度時(shí)，應(yīng)根據(jù)契約的特質(zhì)，貫徹意思自治原則的精神內(nèi)核。具體而言，其一，借鑒美國(guó)的做法，確立會(huì)談前置制度。申請(qǐng)事先裁定的事項(xiàng)往往是復(fù)雜的，因而有必要建立會(huì)談互動(dòng)的機(jī)制，及時(shí)了解申請(qǐng)主體的具體要求，解決事先裁定中的關(guān)鍵性問題。這既符合提高行政效率的要求，也是對(duì)意思自治原則的貫徹。其二，充分保障申請(qǐng)主體的意志自由。在申請(qǐng)事先裁定后獲得裁定結(jié)果前，申請(qǐng)主體有隨時(shí)撤回申請(qǐng)的權(quán)利。獲得裁定結(jié)果后，有權(quán)利按照自身的意志選擇進(jìn)行或放棄根據(jù)事先裁定申請(qǐng)的內(nèi)容所將開展的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。當(dāng)然，這種意志自由是受限的。在按照事先裁定申請(qǐng)的內(nèi)容進(jìn)行經(jīng)濟(jì)交易后，申請(qǐng)主體應(yīng)按照事先裁定的結(jié)果如實(shí)申報(bào)，不得使用不正當(dāng)?shù)氖侄翁颖茉摬枚ńY(jié)果的適用，否則申請(qǐng)主體將面臨稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.稅收公平原則

有學(xué)者認(rèn)為，稅收公平原則不僅包括納稅人之間分配稅收負(fù)擔(dān)的公平，而且包括在國(guó)家與納稅人之間以及不同的國(guó)家機(jī)構(gòu)之間分配稅收利益的公平。[14]本文認(rèn)為，稅收公平原則還體現(xiàn)在納稅人、扣繳義務(wù)人之間權(quán)利義務(wù)的分配公平，即納稅人、扣繳義務(wù)人之間的權(quán)利義務(wù)要合理均衡。值得注意的是，這種分配公平不是指納稅人、扣繳義務(wù)人之間的權(quán)利義務(wù)無(wú)差異的相等或等同，而是強(qiáng)調(diào)差異性、均衡性和合理性的內(nèi)在統(tǒng)一。

稅收事先裁定制度作為稅收程序法的組成部分，應(yīng)堅(jiān)持稅收公平的原則。在構(gòu)建稅收事先裁定制度時(shí)，有必要給納稅人、扣繳義務(wù)人分配均衡合理的權(quán)利義務(wù)。在設(shè)定申請(qǐng)主體的資格條件時(shí)，不應(yīng)限定苛刻的條件，以使所有的納稅人或扣繳義務(wù)人都有機(jī)會(huì)享受事先裁定所帶來的便利。給申請(qǐng)主體設(shè)定嚴(yán)格的資格條件，只能被認(rèn)為是對(duì)不同的納稅人或扣繳義務(wù)人作出了有區(qū)別的對(duì)待，違反了稅收公平的原則。在適用范圍的問題上，也不應(yīng)限定申請(qǐng)事項(xiàng)的范圍具有重要的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，但強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜性是有必要的。對(duì)于那些簡(jiǎn)單的一般性的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，利用稅務(wù)咨詢等制度即可解決，沒必要申請(qǐng)事先裁定。

(二)程序性原則

1.程序公開原則

程序公開既是一項(xiàng)原則，也是一種理念。程序公開既是建立陽(yáng)光政府的內(nèi)在要求，也是實(shí)現(xiàn)程序正當(dāng)?shù)谋亟?jīng)之路。針對(duì)事先裁定結(jié)果是否需要公開的問題，有學(xué)者主張裁定結(jié)果全部公開，另有學(xué)者認(rèn)為裁定結(jié)果部分公開。就部分公開的范圍，又產(chǎn)生了不同的觀點(diǎn)。有觀點(diǎn)認(rèn)為省級(jí)和市級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的事先裁定不公開，而國(guó)家稅務(wù)總局作出的裁定結(jié)果全部公開。[15]另有觀點(diǎn)認(rèn)為將有代表性的個(gè)案進(jìn)行公開即可。[16]應(yīng)當(dāng)肯定的是，裁定結(jié)果理應(yīng)予以公開。一方面，裁定結(jié)果的公開方便公眾及時(shí)獲悉裁定的內(nèi)容和理由，使得公眾對(duì)其自身的經(jīng)濟(jì)交易產(chǎn)生一定的心理預(yù)期，有利于公眾合理安排相關(guān)事務(wù)。另一方面，陽(yáng)光是最好的防腐劑，裁定結(jié)果公開有利于公眾對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督。需要注意的是，公開是原則，不公開是例外。在裁定結(jié)果公開的同時(shí)，應(yīng)防范信息披露的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)申請(qǐng)主體的重要信息應(yīng)予以屏蔽?；诙愂帐孪炔枚ㄖ贫染哂衅跫s性的特質(zhì)，在選擇公開的裁定時(shí)，有必要征求申請(qǐng)主體的意見。另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的錯(cuò)誤裁定不能予以公布，否則極易引起經(jīng)濟(jì)交易的錯(cuò)亂。

2.行政效率原則

程序是為了努力實(shí)現(xiàn)實(shí)體的正義而存在，但正義的實(shí)現(xiàn)不能無(wú)視代價(jià)，在程序的設(shè)計(jì)上也不能忽視效率原則。程序的運(yùn)行不僅要產(chǎn)生應(yīng)有的效果，同時(shí)也要提高行政的效益。因程序所支付的總成本小于所獲得的總收益，這種程序就是富有效率的，當(dāng)然不一定是實(shí)現(xiàn)了效率的最優(yōu)。為提高行政效率，在申請(qǐng)事先裁定的處理期限上，有必要設(shè)定一個(gè)合理的時(shí)限。學(xué)界對(duì)該期限的的討論，提出了30天、60天、90天等不同的說法。本文認(rèn)為，根據(jù)所申請(qǐng)事項(xiàng)的輕重緩急以及復(fù)雜程度，宜規(guī)定一個(gè)具有彈性的期限。具體而言，首先對(duì)該期限設(shè)置一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)值，一般情況下裁定處理的時(shí)限只能在標(biāo)準(zhǔn)值范圍內(nèi)，例如設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)值為60天。在該申請(qǐng)事項(xiàng)具有緊急性時(shí)，申請(qǐng)主體可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明情況。理由充分的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及早作出裁定，此時(shí)處理期限可以縮短至45天。當(dāng)該申請(qǐng)事項(xiàng)極為復(fù)雜，一時(shí)間難以作出裁定時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以做出延期處理的決定，但延長(zhǎng)后的總期限不能超過90天。

三、稅收事先裁定制度之立法建議

對(duì)制度進(jìn)行基礎(chǔ)理論研究是制度得以構(gòu)建的前提和基礎(chǔ)，但制度入法并得以貫徹實(shí)施才是理論研究所追求的終極目標(biāo)。大量的企業(yè)面臨著稅法適用上不確定性的問題是設(shè)立稅收事先裁定制度的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，而2018年稅收征收管理法將要修改是制度入法的良好契機(jī)。因而，結(jié)合以上的論述，筆者對(duì)稅收事先裁定制度入法提供如下的立法建議：

條文一：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立納稅人或扣繳義務(wù)人適用稅法的稅收事先裁定制度。

納稅人或扣繳義務(wù)人對(duì)其預(yù)期未來發(fā)生的特定復(fù)雜事項(xiàng)，難以直接適用稅法時(shí)，可以申請(qǐng)稅收事先裁定。對(duì)于那些不具有合理商業(yè)目的、瑣碎無(wú)聊的事項(xiàng)、正在安排審計(jì)的事項(xiàng)、未按時(shí)提交充足資料的事項(xiàng)等，不適用事先裁定制度。

條文二：省級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅收事先裁定制度。

條文三：自收到裁定申請(qǐng)之日起，一般應(yīng)在7日內(nèi)做出是否受理的決定。事項(xiàng)特別復(fù)雜的，可以適當(dāng)延長(zhǎng)，但延長(zhǎng)后的總期限不得超過15日。

自做出受理決定之日起，一般應(yīng)在60日內(nèi)做出裁定，并以書面形式告知申請(qǐng)主體。申請(qǐng)事項(xiàng)具有緊急性時(shí)，申請(qǐng)主體可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明情況。理由充分的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在45日內(nèi)做出裁定。申請(qǐng)事項(xiàng)復(fù)雜，一時(shí)難以做出裁定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以做出延期處理的決定，但延長(zhǎng)后的總期限不能超過90天。

條文四：根據(jù)裁定的需要，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以建立會(huì)談前置的制度。

條文五：在法律、行政法規(guī)發(fā)生變更時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)所做出的裁定予以撤銷。

申請(qǐng)主體所提供的申報(bào)資料存在不真實(shí)的情況時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)所做出的裁定予以撤銷。

條文六：在裁定申請(qǐng)被受理之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)做出裁定之前，申請(qǐng)主體可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)撤回。

條文七：申請(qǐng)主體遵從事先裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除繳納責(zé)任。

條文八：除做出的錯(cuò)誤裁定以外，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將裁定結(jié)果予以公開，公開的文件中應(yīng)隱匿申請(qǐng)主體的重要信息。在選擇公開的裁定內(nèi)容時(shí)，若有必要，應(yīng)當(dāng)事先征求申請(qǐng)主體的意見。

結(jié)語(yǔ)

雖然針對(duì)稅收事先裁定制度，學(xué)術(shù)界進(jìn)行了較為深入的理論研究，實(shí)務(wù)界也開展了試點(diǎn)等探索性工作，但是2015年的制度入法依然遭遇了重大的挫折。制度未能入法的最重要原因在于對(duì)該制度的具體設(shè)計(jì)缺乏廣泛的共識(shí)。實(shí)質(zhì)上，對(duì)具體設(shè)計(jì)的爭(zhēng)議只是表象，對(duì)具體設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)理論尤其是法理基礎(chǔ)缺乏深入研究才是問題的根本。只有在理論的科學(xué)指引下，稅收事先裁定制度才有可能得以重新塑造，實(shí)現(xiàn)制度引進(jìn)、制度轉(zhuǎn)型和制度創(chuàng)新的目標(biāo)。

注釋

① 2015年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)的報(bào)告顯示，34個(gè)OECD國(guó)家里有33個(gè)國(guó)家建立了事先裁定制度，被選取的22個(gè)非OECD國(guó)家里也有19個(gè)國(guó)家規(guī)定了事先裁定制度。

② 過度裁定是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)的干預(yù)過多，裁定的內(nèi)容超越了稅收事先裁定制度范圍內(nèi)包括的事項(xiàng)。

③ 通過分析知網(wǎng)上的學(xué)術(shù)論文可知，絕大多數(shù)論文都聚焦于稅收事先裁定制度的法律性質(zhì)、如何構(gòu)建等方面的議題。企業(yè)對(duì)防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)具有內(nèi)在的需求，對(duì)稅收事先裁定制度入法表示了歡迎的態(tài)度。稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)稅收事先裁定制度開展了試點(diǎn)工作。預(yù)約裁定制度寫入《征求意見稿》，表明立法者對(duì)制度入法持肯定的態(tài)度，只是由于具體設(shè)計(jì)爭(zhēng)議較大才被擱置。以上諸多跡象表明，理論界和實(shí)務(wù)界更關(guān)注稅收事先裁定制度如何構(gòu)建的問題，有關(guān)于制度入法的觀點(diǎn)其實(shí)已占據(jù)了主流。

④ 扁平化的管理方式，是指減少管理層級(jí)的模式。建立扁平化管理方式目的在于解決效率低下的弊端。