政府會(huì)計(jì)體系的演進(jìn)、解構(gòu)與整合

荊新

【摘 要】 文章首先考察我國政府會(huì)計(jì)體系的歷史演進(jìn)軌跡，探求其演進(jìn)的規(guī)律性；其次，對(duì)我國目前的政府會(huì)計(jì)體系進(jìn)行解構(gòu)分析，探究政府會(huì)計(jì)體系的內(nèi)在邏輯關(guān)系；然后，基于我國政府會(huì)計(jì)體系的演進(jìn)規(guī)律和內(nèi)在邏輯的認(rèn)知，探討我國未來政府會(huì)計(jì)體系建設(shè)的整合；最后，總結(jié)主要認(rèn)識(shí)、觀點(diǎn)和看法，并對(duì)政府會(huì)計(jì)體系建設(shè)研究提出若干建議。

【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)體系； 預(yù)算會(huì)計(jì)； 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)； 基金會(huì)計(jì)； 成本會(huì)計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F235.1 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）03-0002-04

一、引言及主要議題

“物有本末，事有終始，知所先后，則近道矣”（《大學(xué)》）。

所謂體系，泛指一定范圍內(nèi)或同類事物按照一定的秩序和相互聯(lián)系組合而成的、具有特定功能的有機(jī)整體，是由若干子系統(tǒng)組成的大系統(tǒng)。

我國政府會(huì)計(jì)體系從單一的預(yù)算會(huì)計(jì)改革探索以來，政府會(huì)計(jì)領(lǐng)域的專家學(xué)者見仁見智，展開了富有成果的研究，提出并研究政府會(huì)計(jì)體系的組成及結(jié)構(gòu)，主要有：（1）“二元結(jié)構(gòu)”之一，政府會(huì)計(jì)體系是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)組成的[ 1 ]；（2）“二元結(jié)構(gòu)”之二，政府會(huì)計(jì)分化為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)，預(yù)算會(huì)計(jì)是管理會(huì)計(jì)的分支[ 2 ]；（3）“三元結(jié)構(gòu)”，政府會(huì)計(jì)體系包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)[ 3 ]；（4）“四元結(jié)構(gòu)”，將政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)和基金會(huì)計(jì)融為一體[ 4 ]。這些觀點(diǎn)、見解和主張為后續(xù)研究提供了富有價(jià)值的參考、借鑒和啟示。

目前，我國政府會(huì)計(jì)仍處于全面改革之中，建設(shè)政府會(huì)計(jì)體系是這一輪政府會(huì)計(jì)改革的重要目標(biāo)。政府會(huì)計(jì)體系的建設(shè)，仍然蘊(yùn)含著內(nèi)在閉環(huán)性和外在開放性的一系列研究議題，諸如：（1）政府會(huì)計(jì)體系的演進(jìn)存在哪些規(guī)律性特征？（2）政府會(huì)計(jì)體系具有什么樣的內(nèi)在邏輯關(guān)系？（3）政府會(huì)計(jì)體系如何實(shí)現(xiàn)整合集成升級(jí)為信息化系統(tǒng)？

二、政府會(huì)計(jì)體系的演進(jìn)

這里僅從制度變遷的視角，考察我國政府會(huì)計(jì)體系的演進(jìn)軌跡，探尋揭示某些規(guī)律性特征。

（一）政府會(huì)計(jì)體系的演進(jìn)軌跡

新中國成立之初，1950年10月召開第一次全國預(yù)算會(huì)計(jì)金庫會(huì)議，吸取學(xué)者、專家的意見和建議，討論通過《暫行總預(yù)算會(huì)計(jì)制度草案》和《暫行單位預(yù)算會(huì)計(jì)制度草案》，成為預(yù)算會(huì)計(jì)的基本規(guī)范，分別適用于各級(jí)財(cái)政機(jī)關(guān)和各級(jí)各類事業(yè)行政單位，初步建成預(yù)算會(huì)計(jì)模式。主要內(nèi)容有：（1）確立預(yù)算會(huì)計(jì)體系，包括總預(yù)算會(huì)計(jì)和單位預(yù)算會(huì)計(jì)；（2）明確預(yù)算會(huì)計(jì)年度為公立年度；（3）統(tǒng)一預(yù)算會(huì)計(jì)科目，分為歲入、歲出、資產(chǎn)、負(fù)債和資產(chǎn)負(fù)債五大類；（4）統(tǒng)一規(guī)定預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表格式；（5）規(guī)定確認(rèn)基礎(chǔ)為收付實(shí)現(xiàn)制；（6）嘗試收付記賬法與借貸記賬法的融合等。

調(diào)整時(shí)期，1965年召開全國預(yù)算會(huì)計(jì)工作會(huì)議，提出整頓和健全預(yù)算會(huì)計(jì)工作制度，穩(wěn)定預(yù)算會(huì)計(jì)隊(duì)伍，推進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)變革。主要變化是：（1）由財(cái)政部統(tǒng)一制定“四本制度”，包括適用于各級(jí)財(cái)政部門的總預(yù)算會(huì)計(jì)制度，適用于業(yè)務(wù)繁重的單位會(huì)計(jì)制度，適用于業(yè)務(wù)簡單的單位會(huì)計(jì)制度和適用于單位的財(cái)務(wù)收支處理辦法；（2）取消借貸記賬法，實(shí)行收付記賬法；（3）修改會(huì)計(jì)科目，分為資金來源、資金運(yùn)用和資金結(jié)存三大類；（4）會(huì)計(jì)平衡等式由“資產(chǎn)=負(fù)債”改為“資金來源-資金運(yùn)用=資金結(jié)存”。

改革開放后，1983年和1988年，先后兩次修訂總預(yù)算會(huì)計(jì)制度，主要內(nèi)容有：（1）明確總預(yù)算會(huì)計(jì)的兩項(xiàng)基本職責(zé)，即會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督；（2）規(guī)定各級(jí)財(cái)政在同一級(jí)國庫開立“預(yù)算內(nèi)”和“預(yù)算外”兩個(gè)存款賬戶；（3）確定鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）財(cái)政總會(huì)計(jì)制度的制定權(quán)限；（4）明確規(guī)定總預(yù)算會(huì)計(jì)組織及人員配備等。1988年財(cái)政部召開全國預(yù)算會(huì)計(jì)工作會(huì)議，全面修訂、制定單位會(huì)計(jì)制度，主要特點(diǎn)是：（1）體現(xiàn)《會(huì)計(jì)法》精神，充實(shí)依法理財(cái)?shù)膬?nèi)容；（2）明確事業(yè)行政會(huì)計(jì)的職責(zé)；（3）制定各類事業(yè)行政單位通用的會(huì)計(jì)制度和專項(xiàng)基金的處理規(guī)范；（4）增補(bǔ)事業(yè)行政單位抵支收入和成本費(fèi)用、專用基金等。

經(jīng)過三年多有目標(biāo)、有規(guī)劃、有組織的研究設(shè)計(jì)，借鑒國際會(huì)計(jì)慣例，財(cái)政部制定《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（試行）》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，于1998年實(shí)施新的預(yù)算會(huì)計(jì)模式，基本內(nèi)容有：（1）重新構(gòu)建預(yù)算會(huì)計(jì)體系，新的預(yù)算會(huì)計(jì)體系由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)、事業(yè)單位會(huì)計(jì)、國庫會(huì)計(jì)和稅收征解會(huì)計(jì)等構(gòu)成；（2）重新設(shè)計(jì)預(yù)算會(huì)計(jì)要素，新的會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、支出；（3）統(tǒng)一采用國際通用的借貸記賬法；（4）改進(jìn)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)，分別實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制；（5）統(tǒng)一事業(yè)單位的會(huì)計(jì)科目設(shè)置；（6）事業(yè)單位實(shí)行“準(zhǔn)則+制度”的會(huì)計(jì)規(guī)范模式等。

（二）政府會(huì)計(jì)體系演進(jìn)的規(guī)律性

通過考察政府會(huì)計(jì)歷史演進(jìn)的軌跡，可以揭示某些規(guī)律性的特征，主要有：

第一，在政府會(huì)計(jì)體系演進(jìn)過程中，預(yù)算會(huì)計(jì)形成獨(dú)特的專門閉環(huán)系統(tǒng)，長期一枝獨(dú)秀，居于主導(dǎo)地位。這主要是由政府財(cái)政管理和預(yù)算體制所決定的。

第二，預(yù)算會(huì)計(jì)以財(cái)政收支為指向，以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)，是預(yù)算管理不可或缺的環(huán)節(jié)。因此，通常認(rèn)為預(yù)算會(huì)計(jì)是反映預(yù)算執(zhí)行情況的專業(yè)會(huì)計(jì)。

第三，基金會(huì)計(jì)植根于政府會(huì)計(jì)，始終存在于政府會(huì)計(jì)體系之中，這是預(yù)算管理的必然要求，在我國尚未研究形成基金會(huì)計(jì)的系統(tǒng)模式。

第四，會(huì)計(jì)主體發(fā)生分化，由單一的預(yù)算會(huì)計(jì)主體分化為政府總預(yù)算會(huì)計(jì)主體與（行政事業(yè)）單位會(huì)計(jì)主體，顯露單位預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“雙系統(tǒng)”的端倪。

第五，適應(yīng)績效管理的要求，引入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素（資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等）和權(quán)責(zé)發(fā)生制，設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表（如資產(chǎn)負(fù)債表），融入政府會(huì)計(jì)體系，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)尚未形成獨(dú)立系統(tǒng)；成本會(huì)計(jì)初露端倪。

20世紀(jì)90年代的政府會(huì)計(jì)改革，特別借鑒了FASB有關(guān)非營利組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，主要是會(huì)計(jì)要素和報(bào)表結(jié)構(gòu)，適應(yīng)了當(dāng)時(shí)事業(yè)單位（非營利組織）會(huì)計(jì)改革的需要；未借鑒GASB的基金會(huì)計(jì)模式，這可能比較適應(yīng)政府會(huì)計(jì)的改革需求。endprint

三、政府會(huì)計(jì)體系的解構(gòu)

所謂解構(gòu)，即體系結(jié)構(gòu)的分解、分析。本文對(duì)政府會(huì)計(jì)體系做初步的機(jī)理層面解構(gòu)，試圖揭示其內(nèi)在的邏輯關(guān)系。

（一）預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的解構(gòu)

預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)組合構(gòu)成政府會(huì)計(jì)體系的基本結(jié)構(gòu)，屬于政府會(huì)計(jì)的基本功能體系。作為政府會(huì)計(jì)體系的組成部分，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)彼此之間必然存在著內(nèi)在的邏輯關(guān)系。

1.預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩者自成系統(tǒng)，具有不同功能，兩者統(tǒng)一于政府會(huì)計(jì)的基本功能體系。

2.預(yù)算會(huì)計(jì)主體和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體具有同一性，兩者統(tǒng)一于政府會(huì)計(jì)主體。

3.預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表存在相互勾稽關(guān)系。

4.與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表相聯(lián)系，預(yù)算會(huì)計(jì)科目和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目存在協(xié)調(diào)配合關(guān)系。

（二）基金會(huì)計(jì)的解構(gòu)

前文述及，基金會(huì)計(jì)植根于政府會(huì)計(jì)，內(nèi)嵌于或內(nèi)化于政府會(huì)計(jì)體系，成為政府會(huì)計(jì)的重要基礎(chǔ)單元，我國有基金的規(guī)制，但尚未形成基金會(huì)計(jì)模式。基金會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有內(nèi)在關(guān)系。

1.基金會(huì)計(jì)以基金為核心，以基金規(guī)制為依據(jù)，專門設(shè)計(jì)相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目系統(tǒng)和會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)。

2.基金會(huì)計(jì)內(nèi)嵌于或內(nèi)化于預(yù)算會(huì)計(jì)，兩者緊密融合，在一定意義上，預(yù)算會(huì)計(jì)成為“基金預(yù)算會(huì)計(jì)”。

3.基金會(huì)計(jì)內(nèi)嵌于或內(nèi)化于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，兩者緊密融合，在一定意義上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成為“基金財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)+非基金財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)”。

（三）成本會(huì)計(jì)的解構(gòu)

成本會(huì)計(jì)也是政府會(huì)計(jì)的特定基礎(chǔ)。傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)基本屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，現(xiàn)代的成本會(huì)計(jì)既是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)又是管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)。

傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)主要用于計(jì)量產(chǎn)品、服務(wù)、項(xiàng)目的成本，作為相應(yīng)資產(chǎn)的成本，成為資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)要素的初始計(jì)量；隨著資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移、消耗、磨損，成本會(huì)計(jì)計(jì)量又成為收入費(fèi)用表中費(fèi)用要素的計(jì)量依據(jù)。由此，成本會(huì)計(jì)以成本為計(jì)量基礎(chǔ)，提供資產(chǎn)到費(fèi)用的轉(zhuǎn)化信息，成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表的橋梁。

現(xiàn)代的成本會(huì)計(jì)既是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)又是管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)。對(duì)此，本文存而不論。

（四）政府會(huì)計(jì)體系的內(nèi)在邏輯歸納

1.預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)既自成體系，扮演各自角色，發(fā)揮各自功能；又組合構(gòu)成政府會(huì)計(jì)的基本功能體系結(jié)構(gòu)，配合發(fā)揮政府會(huì)計(jì)的基本功能。

2.基金會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)內(nèi)在的重要基礎(chǔ)，但不是全部基礎(chǔ)?；饡?huì)計(jì)不能覆蓋政府會(huì)計(jì)的全部?；饡?huì)計(jì)內(nèi)嵌于或內(nèi)化于政府會(huì)計(jì)，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)具有內(nèi)在的基礎(chǔ)性的邏輯關(guān)系。

3.傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)基本屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，成為連接資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表的橋梁。

四、政府會(huì)計(jì)體系的整合

所謂整合指相鄰甚至相距很遠(yuǎn)的學(xué)科之間交叉、滲透、溶合而形成邊緣性、綜合性學(xué)科。在科學(xué)領(lǐng)域，整合已成為科學(xué)發(fā)展的大趨勢(shì)。

（一）會(huì)計(jì)主體的分化整合

會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與規(guī)范的基本依托，也是學(xué)術(shù)研究的重要依據(jù)。通常所稱的記賬主體、核算主體是否具有現(xiàn)代學(xué)術(shù)涵義？需加以甄別、矯正，本文不作贅述。

一般所稱的會(huì)計(jì)主體基本是指企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體，不能涵蓋政府會(huì)計(jì)主體。目前，關(guān)于政府會(huì)計(jì)主體的提法至少有預(yù)算會(huì)計(jì)主體、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體、成本會(huì)計(jì)主體、基金會(huì)計(jì)主體、管理會(huì)計(jì)主體、行政單位會(huì)計(jì)主體、事業(yè)單位會(huì)計(jì)主體、總預(yù)算會(huì)計(jì)主體、基本政府會(huì)計(jì)主體、組成單位會(huì)計(jì)主體、記錄主體、報(bào)告主體、合并報(bào)表主體等，呈現(xiàn)出紛繁復(fù)雜的景象，有必要對(duì)上列會(huì)計(jì)主體進(jìn)行整合。

筆者認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)體系屬于復(fù)合型體系，政府會(huì)計(jì)主體具有多重性和多層性的復(fù)合型特征。具體認(rèn)識(shí)是：（1）預(yù)算會(huì)計(jì)主體、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主體等體現(xiàn)政府會(huì)計(jì)主體的多重性特征。（2）基本（一級(jí)）政府會(huì)計(jì)主體屬于最基本的、頂層的政府會(huì)計(jì)主體，包含記錄主體、報(bào)告主體和合并報(bào)表主體；下一層級(jí)為組成單位會(huì)計(jì)主體，即行政單位會(huì)計(jì)主體。在現(xiàn)行體制下，事業(yè)單位成為組成單位的一部分。（3）基金會(huì)計(jì)主體、成本會(huì)計(jì)主體等，基于專用基金和成本對(duì)象等事項(xiàng)，屬于內(nèi)部會(huì)計(jì)主體。

（二）行政單位的定位

行政單位或政府機(jī)關(guān)屬于政府的組成部分。相應(yīng)的，行政單位會(huì)計(jì)屬于基本（一級(jí)，整體）政府會(huì)計(jì)的組成單元。實(shí)際上，行政單位會(huì)計(jì)基本上是會(huì)計(jì)記錄和內(nèi)部報(bào)表主體。行政單位是否屬于單獨(dú)的對(duì)外報(bào)告主體，是一個(gè)需要提出和探討的議題?？梢栽O(shè)想一個(gè)行政單位有一座或幾座辦公樓，配置相應(yīng)的辦公設(shè)備，給予一定的行政辦公經(jīng)費(fèi)預(yù)算，如此除了必需的會(huì)計(jì)計(jì)錄和內(nèi)部報(bào)表外，是否有必要編制一整套會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)外報(bào)告？為此，需要以新的維度，應(yīng)用矩陣網(wǎng)絡(luò)技術(shù)方法，對(duì)行政單位會(huì)計(jì)進(jìn)行鑒別梳理，在政府會(huì)計(jì)體系中對(duì)行政單位會(huì)計(jì)予以科學(xué)的定位整合。

（三）事業(yè)單位的分化整合

為數(shù)眾多的事業(yè)單位是客觀存在的，也是以往的延續(xù)，而且一直是政府會(huì)計(jì)的特別組成部分。理論上，事業(yè)單位屬于公立非營利組織，而非政府機(jī)關(guān)。譬如，有的“事業(yè)單位”，如XX監(jiān)督管理委員會(huì)（官方英譯為commission而非committee，可見一斑），掛名或歸類為事業(yè)單位，實(shí)質(zhì)屬于政府機(jī)關(guān)。近年來，實(shí)行事業(yè)單位分類改革和行業(yè)協(xié)會(huì)脫鉤改革，展現(xiàn)了事業(yè)單位的分化態(tài)勢(shì)。

新《民法總則》關(guān)于營利法人、非營利法人和特別法人（如政府機(jī)關(guān)）的分類，為事業(yè)單位會(huì)計(jì)整合乃至整個(gè)會(huì)計(jì)體系的整合提供了一個(gè)新視角?？煞裨O(shè)想，未來我國整個(gè)會(huì)計(jì)體系可能整合為營利組織會(huì)計(jì)（企業(yè)會(huì)計(jì)）、非營利組織會(huì)計(jì)（含民間與公立非營利組織會(huì)計(jì)）和政府會(huì)計(jì)，呈現(xiàn)“三足鼎立”的會(huì)計(jì)大格局。

（四）基金會(huì)計(jì)模式的確立整合

迄今，關(guān)于基金會(huì)計(jì)模式的研究還不多見。筆者認(rèn)為，基金會(huì)計(jì)是植根于政府會(huì)計(jì)的一種會(huì)計(jì)模式。在政府會(huì)計(jì)體系中，基金會(huì)計(jì)是一種必然安排和客觀存在。在政府會(huì)計(jì)體系建設(shè)整合中，需要確立基金會(huì)計(jì)模式，具體分析基金會(huì)計(jì)目標(biāo)、基金會(huì)計(jì)主體和基金會(huì)計(jì)報(bào)告，以及基金設(shè)立依據(jù)和基金運(yùn)行規(guī)制，認(rèn)識(shí)基金會(huì)計(jì)在政府會(huì)計(jì)大系統(tǒng)的整合關(guān)系。已有學(xué)者指出，在政府會(huì)計(jì)體系中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、成本會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)和基金會(huì)計(jì)是緊密聯(lián)系并融為一體的[ 4 ]。endprint

為此，需要研究基金會(huì)計(jì)在政府會(huì)計(jì)體系中的基礎(chǔ)性地位，確立基金會(huì)計(jì)模式，識(shí)別基金會(huì)計(jì)的“內(nèi)嵌方式”（基金會(huì)計(jì)既內(nèi)嵌于或內(nèi)化于預(yù)算會(huì)計(jì)，又內(nèi)嵌于或內(nèi)化于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)），鑒別基金會(huì)計(jì)與非基金會(huì)計(jì)的不同特征，實(shí)行基金會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)多元系統(tǒng)的一體化整合建設(shè)。

（五）管理會(huì)計(jì)的體系整合

有學(xué)者對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的關(guān)系進(jìn)行了有益探索，提出在新公共管理背景下，傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)必將分化為對(duì)外報(bào)告的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和對(duì)內(nèi)報(bào)告的政府管理會(huì)計(jì)。政府管理會(huì)計(jì)有利于加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)管理，政府預(yù)算會(huì)計(jì)是其一個(gè)重要分支[ 2 ]。

財(cái)政部于2016年發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)基本指引》基于實(shí)務(wù)應(yīng)用立場(chǎng)，對(duì)管理會(huì)計(jì)進(jìn)行了系統(tǒng)的整合，對(duì)管理會(huì)計(jì)研究也具有指引價(jià)值。該指引明確：（1）管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是推動(dòng)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃；（2）管理會(huì)計(jì)主體可以是內(nèi)部中心；（3）管理會(huì)計(jì)報(bào)告客觀存在不定期報(bào)告；（4）管理會(huì)計(jì)可以根據(jù)特定需要設(shè)定報(bào)告期間。由此可見，管理會(huì)計(jì)自成一體，與預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)客觀上存在重大實(shí)質(zhì)性差別，如何對(duì)管理會(huì)計(jì)以及內(nèi)部控制體系進(jìn)行整合，實(shí)現(xiàn)與整個(gè)政府會(huì)計(jì)體系的對(duì)接并融為一體，這有待信息化系統(tǒng)的一體化整合建設(shè)。

（六）政府會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)的整合建設(shè)

政府會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)是開放性系統(tǒng)。在“互聯(lián)網(wǎng)+”和大數(shù)據(jù)時(shí)代背景下，實(shí)現(xiàn)信息化系統(tǒng)的一體化整合，制定切實(shí)可行的建設(shè)規(guī)劃和實(shí)施方案[ 5 ]，沿著創(chuàng)新、變革、融合的道路，擁抱會(huì)計(jì)大格局，迎接美好的“大會(huì)計(jì)時(shí)代”[ 6 ]。為此，需要政府會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)的整合升級(jí)。該整合升級(jí)基于政府治理理念，以會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和管理系統(tǒng)融合的思維，在預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)整合的基礎(chǔ)上，結(jié)合財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、預(yù)算管理、內(nèi)部控制體系，改進(jìn)政府會(huì)計(jì)技術(shù)，以事項(xiàng)作為信息的基礎(chǔ)單元[ 7 ]。這已成為極富研究價(jià)值的重大課題。

五、總結(jié)及研究建議

（一）總結(jié)

現(xiàn)將本文的主要發(fā)現(xiàn)、觀點(diǎn)和主張歸納如下：

1.在政府會(huì)計(jì)體系演進(jìn)過程中，預(yù)算會(huì)計(jì)形成獨(dú)特的專門閉環(huán)系統(tǒng)。

2.預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的組合，構(gòu)成政府會(huì)計(jì)體系的基本結(jié)構(gòu)，屬于政府會(huì)計(jì)的基本功能體系。

3.政府會(huì)計(jì)體系屬于復(fù)合型體系，政府會(huì)計(jì)主體具有多重性和多層性復(fù)合型特征。

4.基金會(huì)計(jì)植根于或內(nèi)嵌于或內(nèi)化于政府會(huì)計(jì)，始終存在于政府會(huì)計(jì)體系之中。在我國尚未研究形成基金會(huì)計(jì)的系統(tǒng)模式。

5.傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)基本屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，成為連接資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表的橋梁。

6.行政單位會(huì)計(jì)基本上是會(huì)計(jì)記錄和內(nèi)部報(bào)表主體。

7.未來我國整個(gè)會(huì)計(jì)體系可能整合為營利組織會(huì)計(jì)、非營利組織會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)，呈現(xiàn)“三足鼎立”的會(huì)計(jì)大格局。

8.管理會(huì)計(jì)已自成一體，與預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)客觀上存在重大實(shí)質(zhì)性差別。管理會(huì)計(jì)以及內(nèi)部控制體系如何整合，實(shí)現(xiàn)與預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)接、融合，這有待信息化系統(tǒng)的一體化整合建設(shè)。

（二）研究建議

本文的研究系初步探索，相關(guān)議題具有可挖掘的深度和廣度，建議中青年學(xué)者考慮：

1.研究政府會(huì)計(jì)體系演進(jìn)的背景依據(jù)，認(rèn)識(shí)政府會(huì)計(jì)變化的規(guī)律性，知往鑒來。

2.研究政府會(huì)計(jì)體系的結(jié)構(gòu)，認(rèn)識(shí)政府會(huì)計(jì)體系的內(nèi)在邏輯機(jī)理，構(gòu)建科學(xué)、系統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)體系結(jié)構(gòu)。

3.研究政府會(huì)計(jì)主體的多重性和多層性復(fù)合型特征，搭建政府會(huì)計(jì)的主體結(jié)構(gòu)，充實(shí)政府會(huì)計(jì)主體理論。

4.研究基金會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與理論，創(chuàng)立中國式基金會(huì)計(jì)模式，豐富政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論，這可能成為一項(xiàng)重要的研究課題。

5.研究管理會(huì)計(jì)、內(nèi)部控制與政府會(huì)計(jì)體系的整合，探尋開放性信息化系統(tǒng)的邏輯結(jié)構(gòu)和技術(shù)路徑，這屬于富有前瞻價(jià)值的重大研究課題。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 徐公偉.我國政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)[J].財(cái)政研究，2005（3）：58-60.

[2] 張?jiān)?政府管理會(huì)計(jì)的興起與構(gòu)建[J].中國管理信息化，2011（8）：8-10.

[3] 財(cái)政部.權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案[A].2014.

[4] 張國生.改革預(yù)算會(huì)計(jì)和構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系的思考[J].中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2005（6）：101-106.

[5] 財(cái)政部.管理會(huì)計(jì)基本指引[A].2016.

[6] 應(yīng)唯，張娟，楊海峰.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)中相關(guān)問題及研究視角[J].會(huì)計(jì)研究，2016（6）：3-7.

[7] 周衛(wèi)華，楊周南，庫甲辰.二元結(jié)構(gòu)體系下政府會(huì)計(jì)技術(shù)改進(jìn)研究：基于事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論的探討[J].會(huì)計(jì)研究，2016（2）：14-21.endprint