現(xiàn)行固定制造費用成本差異分析存在的問題及改進

楊秀羅 楊國莉 劉暢

【摘要】產(chǎn)品成本差異分析是標準成本制度的主要內(nèi)容之一，正確的成本差異分析，能發(fā)現(xiàn)企業(yè)成本管理存在的問題，進而幫助會計主體降低成本，提升企業(yè)價值。反之一旦成本差異分析方法或思路錯誤，則成本差異分析不僅對企業(yè)控制成本、價值創(chuàng)造沒有任何幫助，還可能將企業(yè)成本管理引入誤區(qū)。本文指出了現(xiàn)行固定制造費用成本差異分析方法存在的不足并提出了相應的改進措施。

【關鍵詞】成本差異；預算差異；產(chǎn)量差異；效率差異

【中圖分類號】F234.4

一、現(xiàn)行固定制造費用成本差異的計算分析公式

固定制造費用成本差異=固定制造費用實際成本-實際產(chǎn)量下固定制造費用標準成本

公式相關指標假設見表1。

兩種差異分析方法如下：

（一）二差異分析法

固定制造費用成本差異=實際固定制造費用-實際產(chǎn)量下的標準制造費用

其中具體差異如下：

1.預算差異 =實際固定制造費用–預算產(chǎn)量下標準固定制造費用

=實際固定制造費用–預算標準總工時×標準分配率

2.能量差異 =預算產(chǎn)量下標準固定制造費用–實際產(chǎn)量下標準固定制造費用

=（預算總工時-實際產(chǎn)量下標準總工時）×標準分配率

=（預算產(chǎn)量×單位產(chǎn)品工時標準-實際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品工時標準）×標準分配率

（二）三差異分析法

固定制造費用成本差異=實際固定制造費用-實際產(chǎn)量下的標準制造費用

=實際固定制造費用-Abc

其中具體差異如下：

1.預算差異=實際固定制造費用–預算產(chǎn)量下標準固定制造費用

=實際固定制造費用–預算標準總工時×標準分配率

=實際固定制造費用-abc

2.產(chǎn)量差異（亦稱固定制造費用閑置能量差異）

=（預算總工時–實際總工時）×標準分配率

=（預算產(chǎn)量×單位產(chǎn)品工時標準-實際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品實際工時）×標準分配率

=（ab-AB）c

3.效率差異 =（實際總工時-實際產(chǎn)量下標準總工時）×標準分配率

=（實際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品實際工時-實際產(chǎn)量×單位產(chǎn)品工時標準）×標準分配率

=（AB-Ab）c

由于三差異分析法中產(chǎn)量差異與效率差異之和等于二差異分析法中的能量差異，所以本文只就三差異分析法展開討論。首先用現(xiàn)行三差異分析法進行差異分析，以便討論問題。

例1：第一基本生產(chǎn)車間2016年只生產(chǎn)一種甲產(chǎn)品，制造費用標準成本和實際成本分別見表2和表3。要求：1.計算固定制造費用小時標準分配率；2.用現(xiàn)行三差異法分析2016年全年固定制造費用成本差異。

用現(xiàn)行三差異法分析如下：

（1）固定制造費用小時標準分配率c

=固定制造費用預算總額÷預算標準總工時

=17 000÷1 700=10元/小時

（2）用現(xiàn)行三差異法分析2016年全年固定制造費用成本差異如下：

固定制造費用成本差異=實際固定制造費用-Abc=20 000-110×17×10=1 300元

意味著固定制造費用實際比標準超支1 300元，屬于不利差異。具體原因如下：

預算差異=實際固定制造費用-abc=20 000-100×17×10=20 000-17 000=3 000元

實際比預算超支形成不利差異30 00元。

產(chǎn)量差異（閑置能量差異）=（ab-AB）c=（100×17-110×17.5）10=（1 700-1 925）10

=-225×10= -2 250元

實際產(chǎn)能比預算產(chǎn)能多225工時，形成有利差異2 250元。亦即預算生產(chǎn)能力超額使用，生產(chǎn)能力預算指標完成良好。

效率差異=（AB-Ab）c=（110×17.5-110×17）10=550元

由于實際效率比標準效率低，形成不利差異550元。

二、現(xiàn)行固定制造費用成本差異分析存在的問題

（一）沒有把約束性和酌量性固定制造費用的成本差異分開分析

現(xiàn)行固定制造費用成本差異的計算和分析，不就約束性固定制造費用和酌量性固定制造費用的成本差異分別計算分析，只就固定制造費用的差異總額進行計算分析，這與兩者差異的原因和作用不符。

由于固定制造費用根據(jù)成本總額是否受管理者決策影響改變分為約束性固定制造費用和酌量性固定制造費用。酌量性固定制造費用可能因管理者的短期決策行為變動，如車間職工培訓費、非強制性保險等。企業(yè)管理當局可以視情況決定其是否需要發(fā)生、發(fā)生多少。所以它與企業(yè)生產(chǎn)能力沒有必然聯(lián)系，因此無需對其進行產(chǎn)量和效率這兩項與生產(chǎn)能力利用程度相關的差異分析。約束性固定制造費用不受企業(yè)管理當局短期決策行為影響，如車間固定資產(chǎn)折舊費、勞動保護費、取暖費等，這類成本是維持企業(yè)最低生產(chǎn)能力的成本，無論是否生產(chǎn)產(chǎn)品，都會發(fā)生。因此對約束性固定制造費用既進行預算差異分析，又進行產(chǎn)量和效率差異分析。

（二）產(chǎn)量差異只關注預算生產(chǎn)工時與實際生產(chǎn)工時差異，忽略可實現(xiàn)最大生產(chǎn)工時與實際生產(chǎn)工時差異

由例1的差異分析結果可知，該企業(yè)2016年的產(chǎn)量差異（閑置能量差異）是有利差異-2 250元。其含義是由于實際生產(chǎn)工時高于預算產(chǎn)量下的標準工時225小時，意味著企業(yè)預算生產(chǎn)能力超額使用，預算產(chǎn)能完成情況良好。但這只是預算生產(chǎn)工時的超額使用，并不代表企業(yè)可實現(xiàn)最大生產(chǎn)工時（設計生產(chǎn)工時）已充分利用甚至超額使用。由表2和表3可知企業(yè)可實現(xiàn)最大生產(chǎn)工時（設計生產(chǎn)工時）是2 000工時。而無論預算工時還是實際工時均未達到企業(yè)可實現(xiàn)最大工時，表明雖然企業(yè)預算工時超額完成，但實際工時仍然低于可實現(xiàn)最大工時，致使現(xiàn)有生產(chǎn)工時實際存在浪費。因此企業(yè)在歡呼預算工時超額完成時，更應看到生產(chǎn)工時實際使用不足造成的成本差異即成本浪費。

綜上所述，筆者認為固定制造費用成本差異分析應進行改進。

三、現(xiàn)行固定制造費用成本差異分析的改進

（一）對酌量性固定制造費用只進行預算差異分析

酌量性固定制造費用與企業(yè)生產(chǎn)能力沒有必然聯(lián)系，無需對其進行產(chǎn)量和效率這兩項與生產(chǎn)能力利用程度相關的差異分析，對酌量性固定制造費用只分析預算差異，計算酌量性固定制造費用每個成本項目實際總成本與該項目預算總成本的差異，進而分析差異產(chǎn)生的原因是否合理即可。仍然以表2和表3資料為例，期末對酌量性固定制造費用差異分析如下：

酌量性固定制造費用差異=實際數(shù)-預算數(shù)=6 000-5 000=1 000元

酌量性固定制造費用實際發(fā)生額超出預算1 000元，對酌量性固定制造費用項目逐一分析差異原因即可。

（二）約束性固定制造費用增加設計生產(chǎn)工時與實際生產(chǎn)工時的差異分析

由于約束性固定制造費用是維持企業(yè)最低生產(chǎn)能力的成本，因此對約束性固定制造費用既要進行預算差異分析，又要進行產(chǎn)量和效率差異分析。即采用二因素分析法或三因素分析法進行成本差異分析。但在進行約束性固定制造費用成本差異分析時要從兩方面進行：一是采用現(xiàn)行成本差異分析方法進行成本差異分析，目的是考核預算完成情況，為進行各責任中心的業(yè)績評價提供數(shù)據(jù)，可稱為約束性固定制造費用預算執(zhí)行差異分析；二是增加設計生產(chǎn)工時與實際生產(chǎn)工時的差異分析，目的是考核企業(yè)設計生產(chǎn)工時的利用情況，以便進一步挖掘企業(yè)生產(chǎn)能力的潛力，提升企業(yè)價值，可稱為約束性固定制造費用設計工時利用差異分析。下面依舊依據(jù)表2和表3資料，對第一基本生產(chǎn)車間甲產(chǎn)品約束性固定制造費用成本差異分析（只就三因素分析法展開討論）。

1.約束性固定制造費用預算執(zhí)行情況差異分析

約束性固定制造費用成本差異= 實際約束性固定制造費用-AbC1

=14 000-110×17×7.0588235=14 000-13 200=800元

約束性固定制造費用實際比標準超支800元，屬于不利差異。具體原因如下：

預算差異=實際固定制造費用-abC1

=14 000-100×17×7.0588235=14 000-12 000=2 000元

實際比預算超支2 000元，形成不利差異

產(chǎn)量差異（閑置能量差異）=（ab-AB）C1

=（100×17-110×17.5）7.0588235=（1 700-1 925）7.0588235 = -225×7.0588235= -1 588.24元

實際產(chǎn)能比預算產(chǎn)能多225工時，形成有利差異1588.24元。亦即預算生產(chǎn)能力超額使用，生產(chǎn)能力預算指標完成良好。

效率差異=（AB-Ab）C1=（110×17.5-110×17）×7.0588235 =（1 925-1 870）×7.0588235=388.24元

由于實際效率比標準效率低，形成不利差異388.24元

2.約束性固定制造費用設計工時利用情況差異分析

約束性固定制造費用成本差異=實際約束性固定制造費用-AbC2

=14 000-110×17×6=14 000-11 220=2 780元

約束性固定制造費用實際比標準超支2 780元，屬于不利差異。具體原因如下：

預算差異=實際固定制造費用總額-預算固定制造費用總額

=14 000-12 000=14 000-12 000=2 000元

實際比預算超支2 000，形成不利差異，應進一步查明預算超支的原因。

產(chǎn)量差異（閑置能量差異）=（D-AB）C2

=（2 000-110×17.5）6=（2 000-1 925）6=75×6= 450元

實際產(chǎn)能比設計產(chǎn)能少75工時，形成不利差異450元。亦即設計生產(chǎn)能力沒有充分利用，存在生產(chǎn)能力閑置情況。

③效率差異=（AB-Ab）C2=（110×17.5-110×17）6=（1 925-1 870）6=330元

由于實際效率比標準效率低，形成不利差異330元。