生物資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究

陳曦+楊成文

【摘要】2017年3月24日上午，在香港上市的遼寧省輝山乳業(yè)公司股價(jià)暴跌85%，市值蒸發(fā)320億港元。這一事件引發(fā)了市場(chǎng)的一系列反映，生物資產(chǎn)核算、審計(jì)等問(wèn)題繼獐子島事件之后再一次引發(fā)探討，對(duì)于農(nóng)業(yè)類上市公司，生物資產(chǎn)是主要的存貨以及收入來(lái)源，其具有潛在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。本文將以輝山乳業(yè)事件為研究案例，分析生物資產(chǎn)的相關(guān)審計(jì)存在的相關(guān)問(wèn)題，并提出相應(yīng)建議和看法。

【關(guān)鍵詞】生物資產(chǎn) 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 輝山乳業(yè)

一、輝山乳業(yè)股價(jià)暴跌原因

輝山乳業(yè)是東北最大的液態(tài)奶生產(chǎn)，是一家覆蓋全產(chǎn)業(yè)鏈的乳制品公司，業(yè)務(wù)涉及草料種植、奶牛養(yǎng)殖、液態(tài)奶和奶粉的生產(chǎn)及銷售，于2013年在香港上市。2016年12月，在渾水接連的做空?qǐng)?bào)告發(fā)布后，輝山乳業(yè)股價(jià)并沒(méi)有下跌，但引起了輝山乳業(yè)的債權(quán)人平安銀行、中國(guó)人民銀行的警覺，隨之對(duì)輝山乳業(yè)進(jìn)行審計(jì)調(diào)查，調(diào)查顯示董事長(zhǎng)楊凱挪用3億資金投入房地產(chǎn)市場(chǎng)，這也是輝山乳業(yè)股價(jià)崩盤的最直接原因。股價(jià)的暴跌同時(shí)引發(fā)現(xiàn)金流巨大的缺口。

畢馬威作為輝山乳業(yè)的審計(jì)公司為什么沒(méi)有發(fā)現(xiàn)這些問(wèn)題，我們可以根據(jù)渾水公司發(fā)布的報(bào)告，總結(jié)其認(rèn)為輝山乳業(yè)造假的主要是通過(guò)虛報(bào)苜蓿自給自足以虛假夸大利潤(rùn)。輝山乳業(yè)在年報(bào)中表明其自給自足的苜蓿草種植是其降低成本，增加利潤(rùn)的一重要措施，根據(jù)其IPO招股說(shuō)明書，輝山乳業(yè)聲稱其生產(chǎn)成本為70美元/噸（約437元人民幣/噸），而進(jìn)口苜蓿則為約400美元/噸（約2500人民幣/噸）但根據(jù)渾水的調(diào)查發(fā)現(xiàn)輝山已經(jīng)從第三方購(gòu)買了大量的苜蓿，具體證據(jù)有：美國(guó)安德森公司的中國(guó)代理確認(rèn)稱，輝山自2013年以來(lái)就是他們進(jìn)口苜蓿的其重要客戶；同時(shí)國(guó)內(nèi)九家牧場(chǎng)的員工亦證實(shí)，輝山從海外和黑龍江的第三方采購(gòu)苜蓿，一家黑龍江苜蓿經(jīng)銷商也證實(shí)，其公司長(zhǎng)期供應(yīng)輝山羊草和苜蓿；2016年遼寧地區(qū)發(fā)生自然災(zāi)害洪水對(duì)苜蓿產(chǎn)量存在沖擊，但輝山乳業(yè)并沒(méi)有披露。渾水公司認(rèn)為輝山乳業(yè)自產(chǎn)的苜蓿產(chǎn)量已經(jīng)急劇下降，并不能自給自足，即輝山的苜蓿產(chǎn)量報(bào)告造假，這也就需要通過(guò)第三方進(jìn)行購(gòu)入，成本以及交通運(yùn)輸費(fèi)用都應(yīng)有所增加，但輝山乳業(yè)可能隱瞞相關(guān)成本。

渾水公司調(diào)查報(bào)告的真實(shí)性有待商榷，但通過(guò)調(diào)查報(bào)告可以看到渾水公司的調(diào)查方法，在一定程度上應(yīng)該受到審計(jì)行業(yè)以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的關(guān)注，渾水公司主要調(diào)查方法有查閱資料，其關(guān)注的不僅僅是目標(biāo)企業(yè)發(fā)布的相關(guān)公告，還有行業(yè)發(fā)布的數(shù)據(jù)，并同時(shí)對(duì)比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的相關(guān)資料，在這些信息中尋找披露和問(wèn)題，還有一重要手段是實(shí)地調(diào)查，對(duì)牧場(chǎng)的實(shí)際情況進(jìn)行分析，眼見為實(shí)的證據(jù)與目標(biāo)企業(yè)發(fā)布的信息進(jìn)行比對(duì)分析差異的原因；同時(shí)渾水公司還會(huì)對(duì)目標(biāo)企業(yè)的關(guān)聯(lián)方以及供應(yīng)商、客戶進(jìn)行調(diào)研，其中關(guān)于苜蓿草的進(jìn)口事實(shí)與規(guī)模就是通過(guò)對(duì)供應(yīng)商的調(diào)研確定的；最為重要的一點(diǎn)在渾水公司的報(bào)告中可以多次看到專家這樣的字眼，暫且不說(shuō)專家所具有的職業(yè)判斷能力如何，但是在這種采用專業(yè)有資格有經(jīng)驗(yàn)的相關(guān)人物對(duì)審計(jì)任務(wù)不清楚不明白的地方進(jìn)行分析評(píng)估、判斷，我個(gè)人認(rèn)為還是有一定價(jià)值的。綜上就是渾水公司調(diào)查的主要方法，有些進(jìn)步的地方是值得審計(jì)行業(yè)關(guān)注的。

二、生物資產(chǎn)審計(jì)相關(guān)內(nèi)容和要求

我國(guó)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第-5號(hào)一一生物資產(chǎn)》中規(guī)定除有充分證據(jù)證實(shí)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠真實(shí)而穩(wěn)定的被取得外，都應(yīng)以歷史成本法進(jìn)行計(jì)量。消耗性生物資產(chǎn)主要是指企業(yè)以出售獲利為目的而持有的、或者在未來(lái)的經(jīng)營(yíng)期以農(nóng)產(chǎn)品收貨的生物資產(chǎn)。輝山乳業(yè)持有的生物資產(chǎn)主要有泌乳牛、育成牛、犢牛、苜蓿草以及其他飼料作物。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)需在附注說(shuō)明中披露關(guān)于“生物資產(chǎn)”信息包括：生物資產(chǎn)數(shù)量、計(jì)價(jià)數(shù)據(jù)、對(duì)應(yīng)的賬面價(jià)值；以及折舊方法、可用剩余時(shí)間等；因自然災(zāi)害、生物非正常死亡或者意外損失帶來(lái)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)都應(yīng)該披露應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的方法。然而縱觀輝山乳業(yè)的報(bào)告中，并沒(méi)有很好的就上述應(yīng)該披露的問(wèn)題進(jìn)行充分披露。尤其對(duì)于因自然災(zāi)害導(dǎo)致產(chǎn)量的減少也沒(méi)有提及。在這一點(diǎn)上并不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求。

三、生物資產(chǎn)審計(jì)存在的風(fēng)險(xiǎn)

生物資產(chǎn)因其資產(chǎn)性質(zhì)的特殊性導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加，就輝山乳業(yè)其擁有的生物資產(chǎn)主要情況為2015年3月31日賬目?jī)r(jià)值為泌乳牛：2884696千元、育成牛：2140744千元、犢牛：328054千元、苜蓿草：5276千元，合計(jì)5358770千元，而在2016年披露的第三季度報(bào)告中，截止2016年9月30日泌乳牛：3954304千元、育成牛：1977751千元、犢牛：371425千元、苜蓿草：21076千元，合計(jì)6324556千元。2016年第三季度較2015年第一季度生物資產(chǎn)增長(zhǎng)5.67%，其中在此次風(fēng)波中涉及的苜蓿草2016年第三季度較2015年第一季度增長(zhǎng)299.47%。

苜蓿草種植技術(shù)也是輝山乳業(yè)一直的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，其較進(jìn)口而言可以大量降低成本，增加利潤(rùn)。

輝山乳業(yè)的生物資產(chǎn)所占比重較大，目前對(duì)生物資產(chǎn)的審計(jì)主要采用抽樣的方法，但樣本與總體中間的差異是無(wú)法被排除的，這一點(diǎn)也會(huì)造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在；其次生物資產(chǎn)還具有自然環(huán)境影響這一重大特征，尤其是自然災(zāi)害，生物資產(chǎn)如何計(jì)提減值也是審計(jì)需要面臨的問(wèn)題，就遼寧地區(qū)洪水對(duì)苜蓿草的產(chǎn)量的影響該如何計(jì)量，評(píng)估價(jià)值具有很強(qiáng)的波動(dòng)性，同時(shí)生物資產(chǎn)的價(jià)值受到市場(chǎng)需求的影響也是很大的，這都會(huì)造成賬面價(jià)值與公允價(jià)值的區(qū)別，這不僅僅是審計(jì)方法存在缺陷，這也是生物資產(chǎn)其自身的性質(zhì)決定在審計(jì)過(guò)程中存在風(fēng)險(xiǎn)。

生物資產(chǎn)存在生長(zhǎng)周期長(zhǎng)，前期資本投入多這些特征，同時(shí)在其生長(zhǎng)過(guò)程中，普遍存在內(nèi)部控制不完善，成熟過(guò)程會(huì)受到各方面因素影響，內(nèi)部控制的缺乏主要體現(xiàn)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制對(duì)生物性資產(chǎn)計(jì)量與處置有比較大的影響，包括對(duì)自然災(zāi)害的預(yù)警，對(duì)市場(chǎng)銷售情況的預(yù)期等，都會(huì)影響生物性資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和處置。若被審計(jì)單位的內(nèi)部控制不到位，很可能給管理層舞弊帶來(lái)一定便利，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難發(fā)現(xiàn)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)。endprint

生物資產(chǎn)所有權(quán)的界定難。實(shí)務(wù)中，有些農(nóng)業(yè)企業(yè)利用該特點(diǎn)虛構(gòu)資產(chǎn)，盤點(diǎn)時(shí)將他人的財(cái)產(chǎn)當(dāng)作是自有財(cái)產(chǎn)，如將其他企業(yè)寄存的資產(chǎn)、租賃的資產(chǎn)冒充自有財(cái)產(chǎn)，或者虛構(gòu)新繁殖出來(lái)的生物資產(chǎn)。這些都是生物資產(chǎn)審計(jì)中常見的問(wèn)題，卻往往無(wú)法用常規(guī)的審計(jì)方法審查出來(lái)，這就要更為創(chuàng)新的審計(jì)方法以及審計(jì)人員相關(guān)農(nóng)業(yè)知識(shí)能力的儲(chǔ)備。

四、規(guī)避生物資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)措施

我國(guó)生物性資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制機(jī)制還存在諸多間題，主要包括生物性資產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則不夠完善、公允價(jià)值難以客觀衡量、生物性資產(chǎn)的內(nèi)部控制不夠完善，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估比較困難、審計(jì)技術(shù)方法缺乏創(chuàng)新等。對(duì)此可以進(jìn)一步完善一下方面：

（一）完善生物性資產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則

目前我國(guó)生物性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在缺陷，生物資產(chǎn)的計(jì)量。生物資產(chǎn)折舊方法的選擇，這些實(shí)際可操作能力還是有待完善；同時(shí)要加強(qiáng)生物資產(chǎn)的內(nèi)部控制，只有從根本完善才可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；為了有效控制生物性資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必須對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行不斷完善?？梢越梃b國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合自身情況進(jìn)行優(yōu)化和完善通過(guò)生物性資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的完善，更好地指導(dǎo)生物性資產(chǎn)的會(huì)計(jì)審計(jì)行為，有效地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）提高審計(jì)人員專業(yè)能力

為了進(jìn)一步規(guī)避生物資產(chǎn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，要不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力，生物資產(chǎn)的審計(jì)要求其審計(jì)人員具備農(nóng)業(yè)的相關(guān)知識(shí)，以及該行業(yè)的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，這些可以通過(guò)定向的培訓(xùn)組織進(jìn)行案例學(xué)習(xí)來(lái)完成，審計(jì)人員一定要重視生物資產(chǎn)存貨的的復(fù)雜性與隱蔽性，采用客觀的審計(jì)流程，確定合理的評(píng)估方法，可以采用回歸分析模型等模式來(lái)確定生物資產(chǎn)的實(shí)際數(shù)量與賬面價(jià)值，提高審計(jì)質(zhì)量；同時(shí)審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)生物資產(chǎn)所對(duì)與企業(yè)的相關(guān)性與重要性，將生物資產(chǎn)計(jì)量欺詐作為重大錯(cuò)報(bào)會(huì)計(jì)。提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量是降低生物資產(chǎn)審計(jì)不可缺少的重要因素。

（三）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控管理

生物資產(chǎn)必須要完善風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控機(jī)制，對(duì)自然災(zāi)害這樣突如其來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，只有預(yù)期做好一系列系統(tǒng)的反應(yīng)對(duì)策，才能有效的降低風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控機(jī)制必須實(shí)際可操作，而不僅僅停留于書面，這是極為重要的。內(nèi)部控制制度的完善是提高企業(yè)運(yùn)營(yíng)效率、防范風(fēng)險(xiǎn)的保，一套完善的內(nèi)部控制制度就會(huì)杜絕例如輝山乳業(yè)董事長(zhǎng)挪用資金的現(xiàn)象，可以從源頭控制風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地了解其內(nèi)部控制環(huán)境和效果，更加精準(zhǔn)地實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，從而降低審計(jì)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)。也要完善農(nóng)業(yè)類上市公司的政府監(jiān)管機(jī)制，內(nèi)部外部共同監(jiān)管是降低風(fēng)險(xiǎn)的有效措施。

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