上市公司會計估計變更行為影響研究

何新山

一、會計估計相關(guān)概述

（一）會計估計相關(guān)概念

會計估計變更是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。

二、上市公司會計估計變更行為存在的問題

（一）會計估計變更內(nèi)容和原因不夠明確

一些企業(yè)會計估計變更公告中對會計估計變更的內(nèi)容和原因解釋的十分模糊。例如，三一重工2012年度財務(wù)報告，從該企業(yè)會計估計公告中可以看到其變更作出的解釋原因是“為了更客觀公正地反映公司財務(wù)狀況和經(jīng)營利潤，方便投資者和經(jīng)營者在對公司未來的預(yù)期事項進(jìn)行分析和預(yù)測，從而針對公司的實際情況進(jìn)行調(diào)整”，會計估計變更原因極其不夠明確，外部信息使用者從其解釋中就不能發(fā)現(xiàn)三一重工進(jìn)行會計估計變更的真正的原因。這樣的做法違背了《會計政策、會計估計變更與差錯更正》中對發(fā)生會計估計變更的公司財務(wù)報告中應(yīng)當(dāng)明確披露會計估計變更的內(nèi)容和原因的要求。

（二）會計估計變更條件不詳

根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行會計估計變更應(yīng)當(dāng)符合以下兩個條件要求，第一，取得了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗；第二，賴以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。符合這兩個條件要求企業(yè)可以進(jìn)行會計估計變更。我們還是以三一重工2012年度的會計估計變更公告為例說明，公告中并沒有明確指出企業(yè)進(jìn)行會計估計變更的條件，公告中寫道“結(jié)合目前行業(yè)應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提比例以及公司的實際情況”，用這簡簡單單的一句話作為條件就發(fā)生會計估計變更。但實際上呢，在之前持續(xù)很長一段時間，三一重工應(yīng)收賬款壞賬計提比例都位居行業(yè)第一，這一次竟然借用此作為條件怎能不讓人心生疑惑。

（三）會計估計變更信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)缺失

我國的會計準(zhǔn)則以及上海證券交易所、深圳證券交易所對會計估計變更所需披露的信息有著全面且嚴(yán)格的規(guī)定，但是對披露信息的質(zhì)量卻沒有規(guī)定專門同意的評價標(biāo)準(zhǔn)。我國《會計政策、會計估計變更和差錯更正》中規(guī)定進(jìn)行會計估計變更的企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露變更的性質(zhì)、原因、內(nèi)容及對當(dāng)期和未來期的影響數(shù)等，也沒有提及到披露信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的問題。這就給一些企業(yè)有可乘之機，利用模糊的會計估計變更原因和粗略的內(nèi)容濫竽充數(shù)。

三、上市公司會計估計變更行為存在的問題成因分析

（一）審批程序不夠明確

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則只是規(guī)定了：會計估計變更需要經(jīng)過股東大會或董事會、經(jīng)理（廠長）會議或類似機構(gòu)批準(zhǔn)，并報備。而根據(jù)深圳證券交易所2012年3月19日修訂的《信息披露備忘錄第28號—會計政策及會計估計變更》中的規(guī)定，會計估計變更一般只需經(jīng)過董事會等相關(guān)機構(gòu)批準(zhǔn)，只有達(dá)到以下三個標(biāo)準(zhǔn)之一的才要求提交專項審計報告，并在定期報告披露前提交股東大會審議。這就導(dǎo)致了想要真正通過會計估計變更達(dá)到虛增利潤目的的公司將盡可能避免達(dá)到上訴指標(biāo)，借以逃避專項審計。

（二）缺少評價會計估計變更信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)

我國會計準(zhǔn)則和深圳證券交易所、上海證券交易所對會計估計變更所要披露的信息規(guī)定的很全面，但是對于披露信息的質(zhì)量卻沒有規(guī)定專門的評價標(biāo)準(zhǔn)。我國《會計政策、會計估計變更和差錯更正》中規(guī)定進(jìn)行會計估計變更的企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露變更的性質(zhì)、原因、內(nèi)容及對當(dāng)期和未來期的影響數(shù)等。

（三）濫用會計估計變更的成本低廉

一方面我國準(zhǔn)則規(guī)定對于會計估計變更采用未來適用法，不用追溯調(diào)整。這樣就給企業(yè)創(chuàng)造了機會，當(dāng)企業(yè)業(yè)績很好的時候就提高壞賬準(zhǔn)備計提比例，通過增加資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來達(dá)到減少企業(yè)利潤的目的，從而可以減輕企業(yè)稅負(fù)；當(dāng)預(yù)期業(yè)績下降時，再通過會計估計變更，降低壞賬準(zhǔn)備計提比例，提高利潤，美化業(yè)績，同時由于采用未來適用法，不必追溯調(diào)整，從而使企業(yè)免于補稅，降低其濫用會計估計變更的成本。另一方面我國對于濫用會計估計變更的企業(yè)處罰較輕，使得違法獲得的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于違法產(chǎn)生的成本。

（四）外部審計和監(jiān)管法規(guī)缺失

我國相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)范并沒有強制規(guī)定上市公司的中期報告必須要經(jīng)過外部注冊會計師的獨立審計，這樣就使得在年中進(jìn)行的會計估計變更并不能及時得到外部審計意見，在一定程度上降低其真實性與可靠性；此外國家相關(guān)監(jiān)管部門也沒能發(fā)揮其監(jiān)管功能，缺乏對會計估計變更的外部監(jiān)管規(guī)定，缺少對濫用會計估計變更的監(jiān)控措施，從而使得有些企業(yè)有機可趁。

四、改善我國上市公司會計估計變更現(xiàn)狀的對策建議

（一）區(qū)分并區(qū)別對待會計估計重大變更與非重大變更

我國現(xiàn)有會計準(zhǔn)則未明確規(guī)定會計估計重大變更和非重大變更，對所有的會計估計變更不論重大與否都采用一種會計處理方法和會計披露方式進(jìn)行處理。這種做法存在兩方面的弊?。菏紫?，對于非重大變更的企業(yè)，采用這種方式處理、披露，就很可能增加其提供可靠會計信息的成本；其次對于重大變更的企業(yè)，僅僅采用目前的披露方式又不能提供充分的信息。

因此可以首先制定準(zhǔn)則區(qū)分會計估計的重大變更與非重大變更，然后區(qū)別對待，對非重大變更采取簡化處理方法和審批制度，節(jié)省時間與成本；對重大變更則采用嚴(yán)格審批、信息披露制度，適當(dāng)加大其進(jìn)行會計估計變更的成本，讓企業(yè)在作出會計估計變更時更加慎重，減少濫用會計估計變更的現(xiàn)象

（二）完善會計估計變更審批程序

為了保障信息的真實可靠，會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)明確詳細(xì)的審批程序，會計估計變更的方案首先要經(jīng)過公司內(nèi)部的層層審批決議，每一層都要明確審批權(quán)限，并由審批人簽字蓋章，以明確責(zé)任，其次還要經(jīng)由外部獨立審計，對企業(yè)會計估計變更的性質(zhì)與理由作出公正客觀的判斷。通過嚴(yán)格的審批程序，避免公司內(nèi)部對會計估計作出利己的草率決定。

（三）加大濫用會計估計的懲罰力度

加大對濫用會計估計變更的監(jiān)管力度勢在必行：1.在制度上強制要求上市公司年度終了，應(yīng)逐項對公司選擇的會計估計進(jìn)行復(fù)核，在取得相關(guān)確鑿證據(jù)的基礎(chǔ)上，經(jīng)過相關(guān)性和可靠性會計原則的測試，重新確定公司會計估計變更的項目；2.通過開展上市公司會計估計專項審計，曝光上市公司濫用會計估計的行為，達(dá)到警示其他企業(yè)的效果；建議進(jìn)一步推動企業(yè)所有制改革，完善會計制度。

（四）加強外部審計與監(jiān)管力度

第一，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定和要求執(zhí)行相關(guān)的審計流程對會計估計及其變更進(jìn)行規(guī)范合理的審計，審核會計估計和會計估計變更行為是否符合合理性、實質(zhì)性、謹(jǐn)慎性和重要性的要求。應(yīng)嚴(yán)格審查和指出會計估計變更行為以及審計報告中存在的問題并且令其進(jìn)行更正，防止類似現(xiàn)象的再次發(fā)生。曝光企業(yè)濫用會計估計變更的行為，達(dá)到警示其他企業(yè)的作用；第二，要樹立責(zé)任意識，加大優(yōu)秀審計人員的選拔力度，加強對財務(wù)報告數(shù)據(jù)的審計監(jiān)督，強化落實審計師問責(zé)制度。除此之外，國家的相關(guān)部門和社會上的組織機構(gòu)也應(yīng)該加強監(jiān)督，加大在企業(yè)會計變更上的監(jiān)察力度和監(jiān)察方式，通過監(jiān)督制度的健全完善來真正的保障我國企業(yè)提供的會計信息來源上的可靠性和真實性。

參考文獻(xiàn)

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