電力行業(yè)資產(chǎn)剝離的會計問題研究

段金文+胡耀平

摘要：本文結(jié)合電力體制改革，分析了資產(chǎn)剝離相關會計處理及信息披露問題，并結(jié)合電力企業(yè)自身特征，探討了電力企業(yè)資產(chǎn)剝離可能面臨的特殊問題。

關鍵詞：資產(chǎn)剝離；電力行業(yè)；會計處理

一、 電力體制改革及資產(chǎn)剝離

2015年3月15日，國務院發(fā)布了《關于進一步深化電力體制改革的若干意見》文件，要求進一步完善政企分開、廠網(wǎng)分開、主輔分開，打破原來大而全的壟斷格局，形成有序開放的市場化運作機制。2016年，國家發(fā)改委和國家能源局給予了同意廣西壯族自治區(qū)開展電力體制改革綜合試點，要求制定完善電力交易機構(gòu)組建、電力市場建設、發(fā)用電計劃放開、售電側(cè)改革等專項試點方案。因此，對廣西電網(wǎng)而言，如何對現(xiàn)有的存量資產(chǎn)進行分立重組，并培育新的市場實體，就成為一個重要的問題。目前對我國資產(chǎn)剝離的會計處理尚未得到具體準則的支持，本文從財務會計的角度，對電力資產(chǎn)的剝離問題及會計處理展開分析。

二、 資產(chǎn)剝離相關會計處理及信息披露

（一） 資產(chǎn)剝離的性質(zhì)及處理原則

總體而言，可以將資產(chǎn)剝離分成三類：第一，一般意義上的資產(chǎn)處置，即出售單項資產(chǎn)，因此其相應的會計處理與一般的固定資產(chǎn)清理差異不大，可參照處理；第二，分部處置，指企業(yè)對子公司、業(yè)務或地區(qū)分部的整體出售，實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權(quán)、債務和勞動力一并轉(zhuǎn)移，在這種情況應參考企業(yè)的終止經(jīng)營進行處理；第三，企業(yè)分立，公司將其在子公司中擁有的全部股份按比例分配給公司的股東，之后再謀求股權(quán)轉(zhuǎn)讓，為分部處置的一種特殊形式，主要特征在于對產(chǎn)權(quán)的重組及交易，具有稅務優(yōu)勢，可參考企業(yè)并購重組及企業(yè)終止經(jīng)營的會計處理進行。因一般意義的資產(chǎn)處置已經(jīng)相對成熟，本文主要探討分布處置及企業(yè)分立的會計處理。本文認為，無論是分部處置還是企業(yè)分立的資產(chǎn)剝離，都說明企業(yè)關閉了部分業(yè)務部門的營業(yè)活動，這些分部對企業(yè)而言屬于非持續(xù)經(jīng)營部分，其計量屬性存在根本差異，應該將這兩部分信息分開披露。

（二） 資產(chǎn)剝離確認時點選擇

下屬事項發(fā)生，可以認定證據(jù)已經(jīng)充分，可進行相應的會計處理，并在財務報告中進行說明，包括：（1）具有法律效力的資產(chǎn)剝離合同已經(jīng)簽署；（2）企業(yè)股東大會或其他權(quán)力機構(gòu)已經(jīng)批準，并且對外發(fā)布了正式、詳細的資產(chǎn)剝離計劃。

（三） 資產(chǎn)剝離計量問題分析

當有確鑿的證據(jù)表明企業(yè)要實施資產(chǎn)剝離時，會計人員就應當為擬剝離部分建立分部信息系統(tǒng)，在財務報告中將需要剝離的資產(chǎn)展開獨立核算，為該項資產(chǎn)單獨歸集相關信息，包括有關資產(chǎn)、負債的價值變動信息，以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的有關收入、費用、現(xiàn)金流量及稅收繳納有關信息，以準確核算剝離資產(chǎn)的財務狀況。

在每個會計期期間，對剝離資產(chǎn)需要按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則進行計量。會計期末企業(yè)應當確認減值準備，即可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，并將確認的減值準備與已計提減值準備之間的差額確認為減值損失，或確認減值準備的轉(zhuǎn)回收益。對剝離資產(chǎn)的減值損失或收益應當以獨立項目，如“剝離資產(chǎn)損益”在利潤表中單獨列報。因為資產(chǎn)剝離是將企業(yè)的有機部分整體轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓過程不破壞資產(chǎn)的機能，轉(zhuǎn)讓的實質(zhì)是部分終止經(jīng)營，所以其利得或損失應當單獨反映。

在剝離資產(chǎn)交易發(fā)生時，企業(yè)應當確認剝離資產(chǎn)產(chǎn)生的損益，并作為“剝離資產(chǎn)損益”在利潤表中單獨列報。即若剝離資產(chǎn)的賬面價值小于實際成交價格時確認為剝離資產(chǎn)收益，反之則確認為剝離資產(chǎn)損失。當資產(chǎn)剝離采取分立形式，且滿足財稅[2009]59號規(guī)定時，即分立企業(yè)股權(quán)支付金額占交易支付總額85%以上，或?qū)儆谄髽I(yè)集團內(nèi)部的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，如全資子公司與母公司之間、受同一最終控制人控制的多家全資子公司之間發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，可不在利潤表確認利潤，相關的價格差異直接計入權(quán)益項目。

（四） 資產(chǎn)剝離的信息披露

資產(chǎn)剝離的信息披露包括：（1）剝離資產(chǎn)的相關情況，如擬剝離資產(chǎn)名稱、經(jīng)營行業(yè)、業(yè)務性質(zhì)、區(qū)位分布、價值評估，如果還包括剝離負債，則應該列明剝離負債的債券人信息、債務規(guī)模、償還方式等詳細內(nèi)容。（2）資產(chǎn)剝離的動因，特別是對企業(yè)后續(xù)影響的分析。（3）購買方的相關說明，如購買方的名稱、地址、經(jīng)營活動范圍、經(jīng)營活動財務狀況，特別需要說明購買方是否有足夠的對價進行及時支付。（4）資產(chǎn)剝離相關合同的內(nèi)容描述，如資產(chǎn)剝離的進度安排，資產(chǎn)剝離的形式及購買方的支付情況說明。（5）剝離資產(chǎn)的經(jīng)營狀況，如被剝離資產(chǎn)前期或當期的收入、費用、現(xiàn)金流量、利潤等信息，特別是該項資產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營活動、投資活動以及籌資活動現(xiàn)金流所產(chǎn)生的影響。（6）剝離資產(chǎn)過程中可能產(chǎn)生的營業(yè)外收入或支出狀況，體現(xiàn)為企業(yè)的利得或損失。

三、 電力企業(yè)資產(chǎn)剝離的特殊會計問題

電力企業(yè)的會計處理具有其特殊性，尤其在其成本核算領域，具有初始投資成本高昂，而后期運營維護成本相對較低，收益的產(chǎn)生主要來自于后期現(xiàn)金流入。因此，在電力企業(yè)內(nèi)部存在較為復雜的成本費用分攤問題。而在資產(chǎn)剝離的過程中，應該將哪些初始投資成本、按多大的比率分配給被剝離方與資產(chǎn)剝離方，就構(gòu)成了電力企業(yè)資產(chǎn)剝離中的一個復雜問題。我們認為，對于主輔分離型資產(chǎn)剝離，因為輔業(yè)具有與電力資產(chǎn)主業(yè)運營不同的成本費用構(gòu)成，界限較為清晰，可以采用我們之前所介紹的方式進行會計處理。而對于發(fā)電側(cè)和售電側(cè)的電力改革所產(chǎn)生的資產(chǎn)剝離，首先需要做好對輸配電成本核算，只有在輸配電的成本計量清晰的前提下，才能合理的分攤前端發(fā)電側(cè)及后端售電側(cè)的費用，建議可以在企業(yè)內(nèi)部采用倒擠法或參考市場定價進行分配，將成本費用在前、中、后端進行合理分攤，分別核算收入、成本、利潤及現(xiàn)金流，將各部分作為獨立的利潤中心或投資中心進行核算，從而有助于資產(chǎn)剝離環(huán)節(jié)的順利進行。

參考文獻：

[1]劉儒.資產(chǎn)剝離會計問題研究[J].中國西部科技，2006（35）.

[2]邵明巨.論資產(chǎn)剝離中的財務會計問題[J].財政監(jiān)督，2007（22）.

作者簡介：

段金文，胡耀平，廣西壯族自治區(qū)南寧市，廣西電網(wǎng)有限責任公司財務部。endprint