企業(yè)重組相關(guān)所得稅問題初探

柴振報(bào)

摘要：當(dāng)前我國企業(yè)正處于供給側(cè)改革、換代升級(jí)時(shí)期，再加上新經(jīng)濟(jì)的快速迭代，這些都促進(jìn)了企業(yè)重組的較快發(fā)展。由于企業(yè)重組相關(guān)利益方主體及涉稅計(jì)量較復(fù)雜，有必要對(duì)此做歸納、分析，以理清企業(yè)重組對(duì)相關(guān)利益方的所得稅影響，為相關(guān)決策者提供一定信息支持。

關(guān)鍵詞：企業(yè)重組；企業(yè)所得稅；個(gè)人所得稅；收購

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2018）021-0160-02

隨著社會(huì)的發(fā)展、企業(yè)的成長，當(dāng)前國內(nèi)企業(yè)重組方興未艾，但由于相關(guān)法律主體及政策較復(fù)雜，與企業(yè)重組相關(guān)的所得稅對(duì)重組交易成本有較顯著的影響，有必要對(duì)其進(jìn)行歸納、梳理，以供企業(yè)重組相關(guān)利益方參考。

下面從企業(yè)重組中較常見的、涉稅較復(fù)雜的資產(chǎn)收購和股權(quán)收購兩種情況，分別對(duì)重組涉及的相關(guān)企業(yè)所得稅及個(gè)人所得稅的影響進(jìn)行初步分析。

一、相關(guān)涉稅主體為公司企業(yè)，其重組所得適于企業(yè)所得稅

適用的相關(guān)法律法規(guī)有：

（1）2008年1月1日開始生效《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》

（2）財(cái)稅[2009]59號(hào)文件《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》

（3）國家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)文件《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》

（4）財(cái)稅[2014]109號(hào)文件《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》

（5）國家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)文件《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》

（6）于2015年06月30日國家稅務(wù)總局辦公廳發(fā)布的“關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》的解讀”等。

企業(yè)重組相關(guān)企業(yè)所得稅具體規(guī)定，主要包含在第（2）項(xiàng)中，后面其他法規(guī)主要是為第f2）項(xiàng)打的補(bǔ)丁及適度的修改。

當(dāng)前，對(duì)于重組相關(guān)的企業(yè)所得稅處理，分兩種情況處理，一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。

滿足以下條件的，為特殊性稅務(wù)處理：

（1）具有合理的商業(yè)目的、不只是以減、免及遲繳稅款為主要目的。

主要有以下幾個(gè)方面界定：商業(yè)實(shí)質(zhì)是否合理、交易后形式和實(shí)質(zhì)是否一致、交易前后交易各方稅收變化、交易各方財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)濟(jì)利益的變化。

（2）被收購的資產(chǎn)、股權(quán)比例符合規(guī)定的比例。

當(dāng)前規(guī)定是：股權(quán)、資產(chǎn)收購，購買比例不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)或資產(chǎn)的百分之五十。

（3）企業(yè)重組后的連續(xù)十二個(gè)月內(nèi)沒有改變被收購資產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的實(shí)質(zhì)性。

實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)是指一個(gè)企業(yè)的主營業(yè)務(wù)，其為主要盈利來源。

（4）重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額不低于交易支付總金額的百分之八十五。

（5）企業(yè)重組中收到股權(quán)支付的一方（主要指持股20%以上的大股東），在重組后連續(xù)十二個(gè)月內(nèi)，不能轉(zhuǎn)讓其取得的股權(quán)。

不同時(shí)滿足以上條件，適于一般性稅務(wù)處理。

例一：A公司以股權(quán)支付方式收購C公司持有的B公司股權(quán)的全部股權(quán)，C公司持有的股權(quán)占B公司股權(quán)比例為60%，公允價(jià)值1000萬元。股份支付公允價(jià)值900萬元，另支付現(xiàn)金100萬元。假設(shè)以上交易具有合理的商業(yè)目的，并且減少相關(guān)稅收。

由于股公比例60%>50%，并且股公支付比例900/1000=90%>85%，因而此次收購適于特殊性稅務(wù)處理。

下面按兩種稅務(wù)處理方式，分別研究轉(zhuǎn)讓方和受讓方相關(guān)所得稅處理方法。

（一）一般性稅務(wù)處理

一般性稅務(wù)處理以正常的市場化交易為處理原則基礎(chǔ)，按公允價(jià)值確認(rèn)相關(guān)所得，具體如下：

（1）被收購方應(yīng)確認(rèn)相關(guān)股權(quán)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

（2）收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)稅。

1.收購方企業(yè)的稅務(wù)處理

（1）支付對(duì)價(jià)為現(xiàn)金時(shí)，針對(duì)現(xiàn)金這種資產(chǎn)，毋庸置疑，一般不存在收入或損失，因而不存在繳納企業(yè)所得稅。

（2）支付對(duì)價(jià)為非股權(quán)的資產(chǎn)時(shí)（比如固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)），收購企業(yè)應(yīng)首先確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，具體計(jì)算如下：

收購方非股權(quán)支付首先確認(rèn)的所得或損失=公允價(jià)值一其計(jì)稅基礎(chǔ)

（3）收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)或資產(chǎn)，應(yīng)按公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

2.被收購企業(yè)股東的稅務(wù)處理

涉及到被收購企業(yè)股東的稅務(wù)處理，只存在于股權(quán)收購案中，資產(chǎn)收購一般不直接涉及被收購企業(yè)股東的相關(guān)所得稅影響。

（1）被收購企業(yè)股東應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，計(jì)算如下：

股權(quán)轉(zhuǎn)讓確認(rèn)的所得或損失=股權(quán)轉(zhuǎn)讓的公允價(jià)值一其計(jì)稅基礎(chǔ)

被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以原始投入為準(zhǔn)，是指股東投資入股時(shí)實(shí)際投入的出資金額，如果是收購過來的股權(quán)，應(yīng)是收購時(shí)實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。企業(yè)積累的留存收益不能計(jì)入原出資額，不能從所得額中扣除。

（2）被收購企業(yè)原股東取得股權(quán)支付或非股權(quán)支付的計(jì)稅基礎(chǔ)，由于前款已按公允價(jià)值計(jì)稅，因而其計(jì)稅基礎(chǔ)按公允價(jià)值確定。

3.被收購企業(yè)的稅務(wù)處理

這里主要指資產(chǎn)收購時(shí)，被收購企業(yè)的稅務(wù)處理。資產(chǎn)收購，主要涉及被收購企業(yè)，和被收購企業(yè)的股東沒有直接關(guān)系。

（1）被收購企業(yè)應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，公式如下：

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值一計(jì)稅基礎(chǔ)

（2）被收購企業(yè)取得股權(quán)支付和非股權(quán)支付，由于前款按公允價(jià)值計(jì)量，因而其計(jì)稅基礎(chǔ)也按公允價(jià)值確定。

（二）特殊性稅務(wù)處理

1.收購企業(yè)的特殊性稅務(wù)處理

（1）支付對(duì)價(jià)為非貨幣資產(chǎn)的，應(yīng)先確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的收益或損失：

資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益或損失=轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價(jià)值一該等資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

（2）收購企業(yè)取得收購的股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算。分兩部分，股權(quán)支付部分和其他支付部分。股權(quán)支付部分按原被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定；其他非股權(quán)支付部分，按一般性稅務(wù)處理，也就是公允價(jià)值計(jì)量。具體計(jì)算如下：

被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=股權(quán)支付部分對(duì)應(yīng)的原股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)+（非股權(quán)支付部分的原股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)+非股權(quán)支付部分對(duì)應(yīng)的所得）=原股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)+非股權(quán)支付部分對(duì)應(yīng)的所得

例二：甲公司發(fā)行股份200萬股及支付現(xiàn)金100萬元收購乙公司持有的A公司60%的股權(quán)，該支付的200萬股份公允價(jià)值900萬元。其中，乙公司持有A公司60%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為600萬元。

以上股權(quán)收購比例60%及股份支付比例900/1000=90%>85%，假設(shè)其他條件也符合特殊稅務(wù)處理。

對(duì)于收購企業(yè)甲公司，100萬元現(xiàn)金支付部分，無需確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。下面確認(rèn)轉(zhuǎn)讓后甲公司持有的A公司60%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。這部分計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)由被收購企業(yè)乙公司持有時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算確認(rèn)。

被收購企業(yè)股東現(xiàn)金收款部分應(yīng)確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得=（1000-600）×100/1000=400×10%=40萬元。

那么，收購企業(yè)持有被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=原股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)+非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的所得=600萬元+40萬=640萬元

2.被收購企業(yè)股東的特殊性稅務(wù)處理

（1）這里主要是指股權(quán)收購，資產(chǎn)收購一般不存在被收購企業(yè)股東特別處理。符合特殊性處理的股權(quán)收購，對(duì)于股權(quán)支付部分，被收購企業(yè)股東暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，非股權(quán)支付部分，被收購企業(yè)股東應(yīng)確認(rèn)相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，計(jì)算公式如下：

非股權(quán)支付部分的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付部分的金額/被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的公允價(jià)值）

（2）被收購企業(yè)股東取得股權(quán)對(duì)應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)為：被收購企業(yè)股東取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=被收購企業(yè)股權(quán)對(duì)應(yīng)的原計(jì)稅基礎(chǔ)+非股權(quán)支付應(yīng)計(jì)的轉(zhuǎn)讓所得額一非股權(quán)支付的公允價(jià)值。

接例二，前面步驟已計(jì)算出對(duì)應(yīng)現(xiàn)金部分，被收購企業(yè)非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得為40萬元。那么，被收購企業(yè)股東收到股權(quán)對(duì)應(yīng)的計(jì)稅基礎(chǔ)=600+40-100=540萬元

3.被收購企業(yè)的特殊性稅務(wù)處理

（1）這里主要指資產(chǎn)收購，股權(quán)收購一般不需要被收購企業(yè)特別處理。符合特殊性處理的資產(chǎn)收購，被收購企業(yè)可以暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，但對(duì)于非股權(quán)支付部分，被收購企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，計(jì)算如下：

應(yīng)確認(rèn)的非股權(quán)支付部分對(duì)應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額/被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）

（2）被收購企業(yè)作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)所取得的股權(quán)支付的計(jì)稅基礎(chǔ)的確定如下：

被收購企業(yè)取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=被收購企業(yè)資產(chǎn)的原賬面計(jì)稅基礎(chǔ)+非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得額一非股權(quán)支付的公允價(jià)值

例三：甲公司發(fā)行股份200萬股及支付現(xiàn)金100萬元收購乙公司60%的股權(quán)，該支付的200萬股份公允價(jià)值900萬元。其中，乙公司60%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為600萬元。

以上資產(chǎn)收購比例60%及股份支付比例900/1000=90%>85%，假設(shè)其他條件也符合特殊稅務(wù)處理。

被收購企業(yè)現(xiàn)金收款部分應(yīng)確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得=（1000-600）×100/1000=400×10%=40萬元。

那么，被收購企業(yè)持有收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)=被收購企業(yè)資產(chǎn)的原賬面計(jì)稅基礎(chǔ)+非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的轉(zhuǎn)讓所得額一非股權(quán)支付的公允價(jià)值=600萬元+40萬-100萬元=540萬元

二、相關(guān)涉稅主體為非法人的個(gè)體工商戶、合伙企業(yè)、自然人等，適用于個(gè)人所得稅

適用的相關(guān)法律法規(guī)有：

（1）2011年9月1日生效的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》及《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》

（2）國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)“關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》的公告”等

（3）財(cái)稅[2000]91號(hào)“財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》的通知”

（4）國家稅務(wù)總局令第35號(hào)《國家稅務(wù)總局個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅計(jì)稅辦法》

合伙企業(yè)及個(gè)體工商戶股權(quán)轉(zhuǎn)讓按先分后稅原則，合伙人分別計(jì)征股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅。關(guān)于合伙企業(yè)各地有關(guān)于個(gè)稅的優(yōu)惠政策，這里不再贅述。

自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅，適用稅率20%。對(duì)于個(gè)人收到的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款為股份支付的形式，應(yīng)按拿到的股權(quán)公允價(jià)值減去轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)讓股權(quán)原值及必要稅費(fèi)計(jì)征個(gè)稅。