內(nèi)部控制評價百分制法在XH公司中的應(yīng)用研究

左小梅

摘要：2012年，按照國家政策要求及公司自身持續(xù)發(fā)展的需要，公司開展內(nèi)部控制評價工作，為了有效組織實(shí)施XH公司內(nèi)部控制評價工作，理論聯(lián)系實(shí)際，重點(diǎn)研究探討了內(nèi)部控制評價百分制法在XH公司中的應(yīng)用。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部控制評價；內(nèi)部控制評價百分制法

一、研究背景

（一）國家政策要求開展內(nèi)部控制評價工作

得控則強(qiáng)、失控則弱、無控則亂。良好的內(nèi)部控制系統(tǒng)，能夠保護(hù)企業(yè)財產(chǎn)的安全，真實(shí)反映企業(yè)的財務(wù)狀況，提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量，提高企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理效率。

2010年4月26日，財政部會同證監(jiān)會、審計署、國資委、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等部門發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（簡稱配套指引）。該配套指引連同2008年5月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，共同構(gòu)建了中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。要求自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴(kuò)大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行。同時，鼓勵非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須對本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計，出具審計報告。政府監(jiān)管部門將對相關(guān)企業(yè)執(zhí)行內(nèi)部控制規(guī)范體系的情況進(jìn)行監(jiān)督檢查。這是全面提升上市公司和非上市大中型企業(yè)經(jīng)營管理水平的重要舉措，也是我國應(yīng)對國際金融危機(jī)的重要制度安排。

（二）XH公司自身持續(xù)發(fā)展的需要

2012年12月，為進(jìn)一步夯實(shí)XH公司經(jīng)營管理基礎(chǔ)，提升經(jīng)營管理水平，提高防范風(fēng)險能力，促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展，確保XH公司戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，按照總公司安排部署，XH公司決定在全公司范圍內(nèi)開展內(nèi)部控制體系建設(shè)工作。審計部被確定為XH公司的內(nèi)部控制評價部門。其主要職責(zé)是：依據(jù)總公司相關(guān)制度，研究制定XH公司內(nèi)部控制評價、內(nèi)部控制審計等管理制度；依據(jù)總公司制定的內(nèi)部控制評價體系和內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，負(fù)責(zé)組織實(shí)施XH公司內(nèi)部控制評價，完成內(nèi)部控制評價報告，評價內(nèi)部控制有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，提出整改建議；負(fù)責(zé)組織實(shí)施XH公司內(nèi)部控制審計；負(fù)責(zé)建立內(nèi)部控制重大缺陷追究制度等。

如何組織實(shí)施XH公司內(nèi)部控制評價，擺在了審計人員面前，本文重點(diǎn)研究探討內(nèi)部控制評價百分制法在XH公司中的應(yīng)用。

二、內(nèi)部控制評價百分制法概述

（一）內(nèi)部控制評價的定義、目標(biāo)、方法及主要內(nèi)容

1.內(nèi)部控制評價的定義、目標(biāo)

內(nèi)部控制評價是指各單位行政辦公會或董事會等權(quán)力機(jī)構(gòu)對本單位內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評價、形成評價結(jié)論、出具評價報告的過程。在企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)務(wù)中，內(nèi)部控制評價是極為重要的一環(huán)。

內(nèi)部控制評價是緊密圍繞內(nèi)部控制目標(biāo)進(jìn)行的，圍繞內(nèi)部控制五個要素—控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督—進(jìn)行全方位評價。

從完善XH公司治理和改善企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀的角度，企業(yè)內(nèi)部控制評價的目標(biāo)是通過評價企業(yè)內(nèi)部控制體系的充分性、遵循性、有效性，促使企業(yè)切實(shí)加強(qiáng)內(nèi)部控制體系的建設(shè)和執(zhí)行。具體要達(dá)到以下評價目標(biāo)：第一，促進(jìn)企業(yè)嚴(yán)格遵守國家法律法規(guī)；第二，促進(jìn)企業(yè)提高風(fēng)險管理水平，保證其發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；第三，促進(jìn)企業(yè)管理者和各級員工強(qiáng)化內(nèi)部控制意識，建立健全內(nèi)部控制機(jī)制，有效貫徹各項控制措施，確保內(nèi)部控制體系得到嚴(yán)格執(zhí)行；第四，促進(jìn)企業(yè)增強(qiáng)業(yè)務(wù)、財務(wù)和管理信息的可靠性、完整性和及時性；第五，促進(jìn)企業(yè)提高風(fēng)險管理水平，及時有效的評估和控制可能出現(xiàn)的風(fēng)險。

2.內(nèi)部控制評價的具體內(nèi)容主要有以下五個方面：

（1）控制環(huán)境評價。應(yīng)對單位治理結(jié)構(gòu)、組織架構(gòu)、權(quán)限與職責(zé)分配、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化、社會責(zé)任等內(nèi)部控制環(huán)境的設(shè)計及運(yùn)行情況進(jìn)行認(rèn)定和評價。

（2）風(fēng)險評估評價。應(yīng)對單位日常經(jīng)營管理過程中的風(fēng)險識別、風(fēng)險分析、應(yīng)對策略等進(jìn)行認(rèn)定和評價。

（3）控制活動評價。應(yīng)對單位資金活動、采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、研究與開發(fā)、工程項目、擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包、全面預(yù)算、合同管理等業(yè)務(wù)活動的不相容崗位分離、關(guān)鍵過程控制要素、審批權(quán)限與職責(zé)等相關(guān)控制措施的設(shè)計和運(yùn)行情況進(jìn)行認(rèn)定和評價。

（4）信息與溝通評價。應(yīng)對單位信息收集、處理和傳遞的及時性、反舞弊機(jī)制的健全性、財務(wù)報告的真實(shí)性、信息系統(tǒng)的安全性，以及利用信息系統(tǒng)實(shí)施內(nèi)部控制的有效性等進(jìn)行認(rèn)定和評價。

（5）內(nèi)部監(jiān)督評價，應(yīng)對單位內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制的有效性進(jìn)行認(rèn)定和評價。

3.內(nèi)部控制評價的方法

《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》第十五條規(guī)定，內(nèi)部控制評價工作組應(yīng)當(dāng)對被評價單位進(jìn)行現(xiàn)場測試，綜合運(yùn)用個別訪談、調(diào)查問卷、專題討論、穿行測試、實(shí)地查驗(yàn)、抽樣和比較分析等方法，充分收集被評價單位內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行是否有效的證據(jù)，按照評價的具體內(nèi)容，如實(shí)填寫評價工作底稿，研究分析內(nèi)部控制缺陷。

（二）內(nèi)部控制評價百分制法的定義及思路

1.內(nèi)部控制評價百分制法的定義

隨著內(nèi)部控制評價理論的發(fā)展，內(nèi)部控制評價的方法也越來越多，較早的方法是運(yùn)用專題討論會、內(nèi)部控制調(diào)查表、內(nèi)部控制流程圖等應(yīng)用主觀性強(qiáng)的定性方法進(jìn)行分析評價；進(jìn)一步發(fā)展開始引入數(shù)量統(tǒng)計分析的層次分析法、德爾菲法等，并在此基礎(chǔ)上，對定性指標(biāo)進(jìn)行定量化處理，運(yùn)用數(shù)學(xué)模型或百分制法進(jìn)行定量分析。

內(nèi)部控制評價百分制法，是根據(jù)我國的具體情況提出按照內(nèi)部控制各要素的重要程度設(shè)計出內(nèi)部控制按要素評分系統(tǒng)，在對內(nèi)部控制進(jìn)行全面了解后進(jìn)行評估打分，再根據(jù)打分的多少和結(jié)構(gòu)來評價企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計的合理性以及執(zhí)行的一貫性和有效性的一種內(nèi)部控制量化評價方法。endprint

2.內(nèi)部控制評價百分制法的思路

在XH公司企業(yè)內(nèi)部控制評價時，可行的企業(yè)內(nèi)部控制評價百分制法，一般是采用一個公司進(jìn)行單獨(dú)設(shè)計的原則，內(nèi)部控制評價人員根據(jù)XH公司性質(zhì)、規(guī)模等因素，分析企業(yè)內(nèi)部控制五要素的重要程度，充分考慮配套指引相關(guān)內(nèi)容，設(shè)計一級評價指標(biāo)，如控制環(huán)境；按照控制環(huán)境包括了企業(yè)文化現(xiàn)狀、對勝任能力的重視、治理層（董事會和審計委員會）的參與、管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、責(zé)任的分配與授權(quán)、人力資源政策等，設(shè)計二級指標(biāo)。再把二級指標(biāo)細(xì)化，如企業(yè)文化現(xiàn)狀包含是否顯示出操守的重要性且具有協(xié)同作用，行為方式是否與企業(yè)價值觀一致，形成的企業(yè)文化是否具有相對的穩(wěn)定性，是否有辨識和改變文化的機(jī)制，文化是否體現(xiàn)全體成員的價值觀等，設(shè)計為三級指標(biāo)，同理，設(shè)計者可根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)一步細(xì)化成四級指標(biāo)、五級指標(biāo)。風(fēng)險評估等其他四項進(jìn)行同理，從而形成“金字塔形”的評價指標(biāo)體系（以控制環(huán)境評價為例，其他四項同理。見下圖）。

圖：內(nèi)部控制評價百分制法設(shè)計思路

三、內(nèi)部控制評價百分制法在XH公司應(yīng)用研究

（一）各級指標(biāo)體系設(shè)計

1.一級指標(biāo)體系設(shè)計（也稱總體設(shè)計）

按照內(nèi)部控制評價百分制法設(shè)計思路，根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引，配套指引包括：《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。其中《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》包括18項細(xì)則：組織機(jī)構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會責(zé)任、企業(yè)文化、資金活動、采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、研究與開發(fā)、工程項目、擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外保、財務(wù)報告、全面預(yù)算、合同管理、內(nèi)部信息傳遞和信息系統(tǒng)。18項可以劃分為三類，即內(nèi)部環(huán)境類指引、控制活動類指引、控制手段類指引。其中組織機(jī)構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會責(zé)任、企業(yè)文化5項屬于內(nèi)部環(huán)境類指引；資金活動、采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、研究與開發(fā)、工程項目、擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外保、財務(wù)報告9項屬于控制活動類指引；全面預(yù)算、合同管理、內(nèi)部信息傳遞和信息系統(tǒng)4項屬于控制手段類指引。在XH公司內(nèi)部控制評價初期，結(jié)合公司管理實(shí)際，設(shè)計內(nèi)部控制五個要素—控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督為一級指標(biāo)，配套指引為要素主要內(nèi)容，聘請審計人員、風(fēng)險管理人員、相關(guān)業(yè)務(wù)骨干及外部專家等一般具有高級職稱或者同等專業(yè)水平專家，組成內(nèi)部控制評價專家小組，召開會議，在現(xiàn)場審查的基礎(chǔ)上，采用詢問、座談等方式，逐一對控制要素設(shè)計分進(jìn)行確定，設(shè)計分一經(jīng)確定，必須在不同評價期間保持一致，不得隨意變更。

2.二級指標(biāo)體系設(shè)計

二級指標(biāo)體系設(shè)計主要是按照內(nèi)部控制五要素的次級指標(biāo)設(shè)計的，可分為與控制環(huán)境相關(guān)的控制設(shè)計，與風(fēng)險評估過程相關(guān)的控制設(shè)計，與信息系統(tǒng)與溝通相關(guān)的控制設(shè)計，與對控制的監(jiān)督相關(guān)的控制設(shè)計和與控制活動相關(guān)的控制設(shè)計。在XH公司內(nèi)部控制評價工作初期階段中，主要選擇權(quán)重系數(shù)大的控制活動進(jìn)行設(shè)計。

控制活動是為了合理保證經(jīng)營管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，指導(dǎo)員工實(shí)施管理指令，管理和化解風(fēng)險而采取的政策和程序，包括高層檢查、直接管理、信息加工、實(shí)物控制、確定指標(biāo)、職責(zé)分離等。這些政策和程序存在于XH公司當(dāng)中的各項經(jīng)濟(jì)活動中，按照XH公司內(nèi)部控制應(yīng)用指引細(xì)則要求，對XH公司經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行設(shè)計。

3.三級指標(biāo)體系設(shè)計

三級指標(biāo)體系設(shè)計是在完成二級指標(biāo)體系設(shè)計后進(jìn)行的。

采購業(yè)務(wù)是XH公司生產(chǎn)經(jīng)營中的首要環(huán)節(jié)，與生產(chǎn)、銷售環(huán)節(jié)緊密聯(lián)系。由于采購業(yè)務(wù)容易滋生“暗箱操作”、弄虛作假、以權(quán)謀私、收受回扣等問題，從而影響正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，對XH公司內(nèi)部控制的影響較大。XH公司首先對采購業(yè)務(wù)進(jìn)行了設(shè)計。

企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第7號《采購業(yè)務(wù)》對采購業(yè)務(wù)內(nèi)部控制提出四個方面的基本要求：（1）制度方面：企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合實(shí)際情況，全面梳理采購業(yè)務(wù)流程，完善采購業(yè)務(wù)相關(guān)管理制度；（2）職責(zé)方面：企業(yè)應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌安排采購計劃，明確請購、審批、購買、驗(yàn)收、付款、采購后評估等環(huán)節(jié)的職責(zé)和審批權(quán)限；（3）執(zhí)行方面：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的審批權(quán)限和程序辦理采購業(yè)務(wù)；（4）監(jiān)督方面：企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立價格監(jiān)督機(jī)制，定期檢查和評價采購過程中的薄弱環(huán)節(jié)，采取有效控制措施，確保物資采購滿足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要。明確企業(yè)采購業(yè)務(wù)至少應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列風(fēng)險：（1）采購計劃安排不合理，市場變化趨勢預(yù)測不準(zhǔn)確，造成庫存短缺或積壓，可能導(dǎo)致企業(yè)生產(chǎn)停滯或資源浪費(fèi)。（2）供應(yīng)商選擇不當(dāng)，采購方式不合理，招投標(biāo)或定價機(jī)制不科學(xué)，授權(quán)審批不規(guī)范，可能導(dǎo)致采購物資質(zhì)次價高，出現(xiàn)舞弊或遭受欺詐。（3）采購驗(yàn)收不規(guī)范，付款審核不嚴(yán)，可能導(dǎo)致采購物資、資金損失或信用受損。

對公司物資采購內(nèi)部控制進(jìn)行評價。（1） 內(nèi)控制度設(shè)計健全性。了解了物資采購的組織管理、制度建設(shè)和執(zhí)行的歸口管理部門情況，查閱了《物資訂貨合同管理制度》、《物資采購管理制度》、《物資質(zhì)量檢查確認(rèn)實(shí)施細(xì)則》、《物資選用管理辦法》、《物資盈虧管理辦法》等物資采購管理制度，制度設(shè)計基本涵蓋了物資采購管理的計劃管理、供應(yīng)商管理、庫房管理、質(zhì)量管理、儲存管理等環(huán)節(jié)。（2）物資采購內(nèi)控制度執(zhí)行有效性。通過對物資采購內(nèi)控制度執(zhí)行的有效性測試，公司物資采購的計劃采購、供應(yīng)商管理、合同管理、驗(yàn)收入庫、質(zhì)量檢驗(yàn)和付款結(jié)算等合規(guī)進(jìn)行，物資采購控制制度得到有效執(zhí)行，能起到實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的作用。但是， 在物資采購方面，存在著由兩個業(yè)務(wù)處室實(shí)施，采購品種有交叉，不滿足《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第7號—采購業(yè)務(wù)》要求，企業(yè)的采購業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)集中，避免多頭采購或分散采購，以提高采購業(yè)務(wù)效率，降低采購成本，堵塞管理漏洞；存在未適時修訂計劃價格的情況，計劃價格偏離實(shí)際水平較大；在退貨管理方面，目前制度中未規(guī)定。在物資信息化管理方面，未達(dá)到信息共享。最終，綜合評分92分。

4.四級指標(biāo)體系設(shè)計

如有必要，可在設(shè)計好三級指標(biāo)體系設(shè)計后再設(shè)計四級指標(biāo)體系。這里不再探討，思路、方法原理同上。endprint

（二）匯總評價結(jié)果、編報評價報告

1.評分及評估結(jié)果分級

具體評分項目業(yè)務(wù)完成程度分級見表：

應(yīng)用表對具體評分項目進(jìn)行評分時，內(nèi)部控制評價人員根據(jù)檢查情況、職業(yè)判斷進(jìn)行詳細(xì)打分，單獨(dú)按分評價或在按設(shè)計項目的隸屬關(guān)系折算匯總到相關(guān)的項目或表格中。如對控制活動要素—物資采購進(jìn)行評分設(shè)計，在對其進(jìn)行打分后，一方面，可以單獨(dú)按分進(jìn)行內(nèi)部控制評價；也可以按權(quán)數(shù)計入總分中，如控制活動得分為92，則在總評分表中可得92*40%=36.8分。然后可根據(jù)情況再設(shè)計下一級乃至幾級指標(biāo)，按權(quán)數(shù)計算形成體系。

在對以上各要素打分的基礎(chǔ)上，分析評價時，可以考慮設(shè)置：總分100分，得分在90分以上，且各要素的得分均不低于設(shè)計得分80%以上者為優(yōu)秀；總分在80分到90分之間，且各要素的得分均不低于設(shè)計得分的70%以上者為良好等。

2.內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定及報告的編制

內(nèi)部控制評價百分制法在設(shè)計階段，就按重要性來設(shè)計評分權(quán)重，評價人員在綜合分析基礎(chǔ)上，認(rèn)定扣分最多且占相對數(shù)最大者即為控制缺陷。對于內(nèi)部控制缺陷，XH公司按嚴(yán)重程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。應(yīng)用百分制法進(jìn)行內(nèi)部控制評價時，要以綜合考慮各影響因素后的得分情況及其相關(guān)項目的好壞為依據(jù)，再對發(fā)現(xiàn)的缺陷進(jìn)行認(rèn)定，并采取相應(yīng)整改措施。對不存在重大缺陷的情形，按配套指引中的內(nèi)部控制評價報告格式，編制內(nèi)部控制評價報告出具評價期末內(nèi)部控制有效結(jié)論；對存在重大缺陷的情形，不得做出內(nèi)部控制有效的結(jié)論，并需在內(nèi)部控制評價報告中描述該重大缺陷的成因、表現(xiàn)形式、其對實(shí)現(xiàn)相關(guān)控制目標(biāo)的重要程度及重大缺陷擬采取的整改措施。

四、結(jié)束語

采用內(nèi)部控制評價百分制法進(jìn)行內(nèi)部控制評價，已在公司成功實(shí)施，且因?yàn)樵O(shè)計的權(quán)重按人們熟悉的百分制也易被理解和接受。金字塔形的內(nèi)部控制評價百分制法，根據(jù)XH公司的具體情況，按照內(nèi)部控制各要素的重要程度設(shè)計出的內(nèi)部控制評分系統(tǒng)，直觀，操作方便，用數(shù)據(jù)說話，可比性強(qiáng)，是當(dāng)下內(nèi)部控制評價工作的有效方式之一。雖然目前XH公司內(nèi)部控制評價百分制法還未全面鋪開，圍繞重點(diǎn)突出的原則，僅在控制活動中的那些重要的業(yè)務(wù)事項和關(guān)鍵的控制環(huán)節(jié)以及重要業(yè)務(wù)單位中實(shí)施，但隨著XH公司逐年增大、蓬勃發(fā)展，內(nèi)部控制評價工作的進(jìn)一步開展，運(yùn)用內(nèi)部控制評價百分制法涉及的領(lǐng)域會越來越廣，所涉及的各級指標(biāo)會越來越完善，最終會形成XH公司一個操作性強(qiáng)的內(nèi)部控制評價工作體系，實(shí)現(xiàn)公司內(nèi)部控制評價工作的目標(biāo)，促進(jìn)XH公司健康、可持續(xù)發(fā)展。endprint