建造合同準(zhǔn)則下完工百分比法實(shí)踐應(yīng)用中的思考

于娜莎

[摘要]收入成本的確認(rèn)是財(cái)務(wù)工作中最重要的一部分，如何根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，選擇好收入成本的確認(rèn)方法，并能夠真實(shí)的對企業(yè)業(yè)務(wù)進(jìn)行反應(yīng)，是非常重要的。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號——建造合同》規(guī)定：“在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用”。然而完工百分比法的問題在于預(yù)計(jì)總成本很難準(zhǔn)確預(yù)計(jì)，完工進(jìn)度的確定方法各有利弊，本文對如何運(yùn)用完工百分比法，更真實(shí)的反應(yīng)項(xiàng)目的進(jìn)度、收入和利潤進(jìn)行闡述，從而使財(cái)務(wù)信息更真實(shí)、可靠。

[關(guān)鍵詞]建造合同準(zhǔn)則；完工百分比法；預(yù)計(jì)總成本；完工進(jìn)度

一、引言

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號一建造合同》規(guī)定：“在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用”。然而一個(gè)大的工程項(xiàng)目，工藝復(fù)雜、周期長，又收到各種外界因素的影響，如何運(yùn)用完工百分比法，真實(shí)的反應(yīng)項(xiàng)目的收入成本是一個(gè)值得思考的問題。

二、完工百分比法的概念

完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。完工百分比法有三個(gè)因素：預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本、完工進(jìn)度。建造合同的收入等于預(yù)計(jì)收入乘以完工進(jìn)度，同樣成本等于預(yù)計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度。

預(yù)計(jì)總收入一般根據(jù)簽訂的承包合同為依據(jù)，如果期間合同產(chǎn)生變更，則合同金額隨之調(diào)整，預(yù)計(jì)總收入也隨合同金額進(jìn)行調(diào)整。預(yù)計(jì)總成本需要根據(jù)項(xiàng)目發(fā)生的全部實(shí)際成本的預(yù)計(jì)，在建造合同執(zhí)行過程中，由于各種因素的影響，根據(jù)實(shí)際情況會有所變動。企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定完工進(jìn)度可以選用三種方法：累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例；已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例；實(shí)際測定的完工進(jìn)度。在實(shí)際中，一般應(yīng)用前兩種方法。在建造合過程中，由于周期長，經(jīng)濟(jì)環(huán)境、季節(jié)氣候及政策等都會對項(xiàng)目產(chǎn)生影響，預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本很難確定，會隨著項(xiàng)目的開展不斷變化，而完工進(jìn)度的確定前兩種方法應(yīng)用比較廣泛，但各有利弊，因此，本文主要對預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本及完工進(jìn)度進(jìn)度相關(guān)問題進(jìn)行闡述。

三、完工百分比法的利弊與改進(jìn)

（一）預(yù)計(jì)總收入的確定與調(diào)整

合同的收入不僅包括項(xiàng)目初期簽訂的合同金額，還包括施工過程中產(chǎn)生的變更、索賠等收入。由于工程項(xiàng)目周期較長，一般都是一年以上甚至有的需要幾年才能完成。因此，受到各種外界因素和項(xiàng)目本身情況的影響，在工程施工的過程中，不可避免的會出現(xiàn)各種工程變更，而在實(shí)際中，有些合同簽訂較晚，合同中也為對變更及索賠等條款作出明確規(guī)定，因此，對預(yù)計(jì)總收入的計(jì)量造成了很多不確定因素，也降低了預(yù)計(jì)總收入的準(zhǔn)確性，而當(dāng)今，我過施工企業(yè)的合同管理相對薄弱，缺乏先進(jìn)的管理方式，而工程項(xiàng)目的施工周期長也使這些不確定性因素對項(xiàng)目影響較大，因此，在施工企業(yè)與承包方簽訂合同時(shí)，一定要對有關(guān)合同變更、索賠等條款作出明確規(guī)定，并對合同的執(zhí)行情況進(jìn)行實(shí)時(shí)跟蹤，一旦合同出現(xiàn)變化或變更，及時(shí)傳達(dá)到相關(guān)部門，確保合同收入的真實(shí)性和準(zhǔn)確性，從而也保證預(yù)計(jì)總收入根據(jù)合同金額及時(shí)作出修訂和調(diào)整。

（二）預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)與調(diào)整

預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)是一個(gè)很關(guān)鍵的因素，因?yàn)槊扔陬A(yù)計(jì)總收入減預(yù)計(jì)總成本，預(yù)計(jì)總成本確定意味著毛利率的確定。如果完工進(jìn)度用成本法，在實(shí)際發(fā)生成本確定的情況下，預(yù)計(jì)總成本越大，利潤越低，完工進(jìn)度也就越慢，從而收入也就越少。因此，預(yù)計(jì)總成本是收入與利潤的一個(gè)杠桿，這也是運(yùn)用成本法來確認(rèn)項(xiàng)目完工進(jìn)度的一個(gè)優(yōu)點(diǎn)，極大的減少了認(rèn)為操縱收入和利潤的可能。因此，只有盡量準(zhǔn)確的測算出預(yù)計(jì)總成本，才能反映真實(shí)的進(jìn)度、收入和利潤。保證預(yù)計(jì)總成本的準(zhǔn)確性的關(guān)鍵在于建立和完善企業(yè)內(nèi)部的成本核算制度，成本核算保證工作標(biāo)準(zhǔn)化，并且可以做到實(shí)時(shí)跟蹤，定期更新，一旦有證據(jù)顯示成本有大的影響，應(yīng)及時(shí)調(diào)整，從而避免造成進(jìn)度、收入與利潤與實(shí)際的偏差。另外，還還需要和各相關(guān)部門及時(shí)溝通，完善預(yù)計(jì)總成本變更的證據(jù)資料，保證會計(jì)賬面的預(yù)計(jì)總成本與業(yè)務(wù)部門的預(yù)計(jì)總成本保持一致，并有業(yè)務(wù)部門的成本核算資料作為依據(jù)。

（三）完工進(jìn)度確認(rèn)方法的利弊與改進(jìn)

完工進(jìn)度的三種確認(rèn)方法中，常用的是前兩種，即累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例和已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例。本文對兩種方法簡稱成本法和工作量法。但是這兩種方法各有利弊。工作量法的優(yōu)點(diǎn)在于可以真實(shí)的反正項(xiàng)目的實(shí)際進(jìn)度，但是缺點(diǎn)在于證明實(shí)際證據(jù)的資料很難取得，在實(shí)際工程施工中，有些施工沒有完成，很難準(zhǔn)確預(yù)測工作量，而使用建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)收入，需要每月按工作量確認(rèn)收入，所以實(shí)際中有些未完工的工程的工作量需要根據(jù)人為經(jīng)驗(yàn)判斷。這樣就有人為操作進(jìn)度的嫌疑。從而有人為操縱收入的可能。另外，由于根據(jù)工程的實(shí)際情況，一般情況下都是分包單位將完工部分工作量定期報(bào)承包單位審核付款，這一過程需要一定的時(shí)間，這也造成付款滯后于實(shí)際完工進(jìn)度，因此，用工作量法會與成本法造成較大差異。

成本法的優(yōu)點(diǎn)在于保守穩(wěn)健，符合會計(jì)謹(jǐn)慎性原則，累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本在會計(jì)的帳套就可以取得，實(shí)際操作簡單，對于通過審計(jì)等各種檢查都沒有問題，但是成本法的缺點(diǎn)就在于成本的發(fā)生往往滯后于實(shí)際工程進(jìn)度。但是成本法造成收入確認(rèn)的滯后，勢必造成當(dāng)期少交所得稅，也容易引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的懷疑，有隱藏收入的嫌疑。

因此，兩種方法各有利弊，工作量法可以真實(shí)的反應(yīng)工程的進(jìn)度，但很難取得全部證據(jù)資料，而且資料也比較繁多，而對于未完工部分的經(jīng)驗(yàn)估計(jì)，也會造成人為操作收入的嫌疑。而成本法資料容易取得，不存在人為操作的可能，卻不能真實(shí)反應(yīng)工程的實(shí)際進(jìn)度。因此，本文旨在探討兩種方法相結(jié)合的一種方法?；诔杀痉ㄅc工作量法的利弊，如何能將兩者結(jié)合并，既能真實(shí)的反應(yīng)工程進(jìn)度，也能夠避免人為操作呢？筆者建議，可以采用以成本法為主，輔助工作量法進(jìn)行參考，一旦成本法與工作量法差異較大時(shí)，就要根據(jù)分包合同相關(guān)條款，結(jié)合工作量的實(shí)際情況，對近期或后續(xù)將要發(fā)生的、可以可靠計(jì)量的成本進(jìn)行預(yù)估，并作為實(shí)際已發(fā)生成本在賬務(wù)中掛賬，使成本與進(jìn)度保持一致，從而保證真實(shí)的反應(yīng)項(xiàng)目的進(jìn)度，進(jìn)而對收入進(jìn)行確認(rèn)。當(dāng)然，成本的預(yù)估需要有足夠的證據(jù)支撐，而不是單純的預(yù)估，更不能成為人為操縱的解調(diào)器。

四、結(jié)束語

目前，完工百分比法依然是我國的施工企業(yè)進(jìn)行收入確認(rèn)的適用方法，雖然在運(yùn)用過程中，還存在一些問題，但是從全局的考慮，完工百分比法在今后施工企業(yè)確認(rèn)收入中仍然是主要方法和關(guān)鍵所在。然而，隨著上市企業(yè)的增多，會計(jì)信息的對外披露，監(jiān)管部門越來越嚴(yán)格、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則也在向減少人為操控的方向改進(jìn)。作為適用于建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)收入成的企業(yè)，在根據(jù)完工百分比法確認(rèn)收入成本時(shí)，一定要重點(diǎn)把握好預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本和項(xiàng)目完工進(jìn)度的確認(rèn)，預(yù)計(jì)總成本不準(zhǔn)確會對收入和利潤造成影響，而成本法無疑極大程度的減少了人為的操縱，根據(jù)工作量法合理真實(shí)的預(yù)計(jì)將要發(fā)生的成本，也可以更加真實(shí)的反應(yīng)了項(xiàng)目的實(shí)際進(jìn)度。隨著監(jiān)管部門和審計(jì)機(jī)構(gòu)日趨嚴(yán)格的把控，如何真實(shí)的反應(yīng)企業(yè)的收入成本是企業(yè)需要進(jìn)一步思考的問題。endprint