因視角而變的財(cái)務(wù)記賬

文/錢自嚴(yán)

以大量的外資上市公司的中國(guó)子公司為例，事實(shí)上在財(cái)務(wù)記賬上并表需要遠(yuǎn)比當(dāng)?shù)鬲?dú)立公司的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)得重要。

當(dāng)前，中美財(cái)務(wù)準(zhǔn)則差異都是純技術(shù)差異的東西，比如：美國(guó)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則下的資產(chǎn)減值備提（如存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）一律不得回調(diào)，而中國(guó)的財(cái)務(wù)準(zhǔn)則允許流動(dòng)資產(chǎn)的回調(diào)，諸如此類。

我們似乎忽略了一個(gè)實(shí)務(wù)中的常見問題，即因?yàn)閳?bào)表單位的不同而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)處理差異。具體而言，在一個(gè)集團(tuán)公司中，子公司的財(cái)務(wù)處理常常有一個(gè)視角調(diào)整問題：即視報(bào)表單位而定的記賬方法。作為一個(gè)獨(dú)立的法人公司，與作為一個(gè)被并表的子單位，其做賬方法也會(huì)因此而不同。

舉個(gè)例子，假設(shè)有以下（如圖1所示）的組織框架：

這里有兩種類型的問題。第一點(diǎn)是結(jié)構(gòu)性設(shè)置問題，比如：職能部門的功能定義問題。阿爾法上海的總經(jīng)理辦公室費(fèi)用、人事部的開支等，這些費(fèi)用是不是該記在行政管理費(fèi)用下？答案是未必。

圖1 范例公司組織框架

第二點(diǎn)，這有可能帶來(lái)誤導(dǎo)性的利潤(rùn)與費(fèi)用等指標(biāo)解讀。試想一下，如果阿爾法是一個(gè)像西門子一樣在全球有著上百家生產(chǎn)工廠（成本中心）的大型集團(tuán)，如果允許每個(gè)子公司的人事部費(fèi)用都記在“行政管理”項(xiàng)下，勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致很高的毛利與很高的行政管理費(fèi)用。

換一個(gè)角度看，假設(shè)西門子的一百家子公司都注冊(cè)在同一個(gè)城市，這一百個(gè)以車間形式運(yùn)作的部門所對(duì)應(yīng)的一切開銷，不都應(yīng)該理所當(dāng)然地計(jì)入制造費(fèi)用嗎？從做賬原理上看，這兩者不應(yīng)該有什么區(qū)別。依照實(shí)質(zhì)重于形式的原理，一個(gè)單位的記賬歸類不應(yīng)當(dāng)受它叫什么而支配，而應(yīng)當(dāng)按其具體的職能來(lái)確定。這點(diǎn)在轉(zhuǎn)移定價(jià)的功能風(fēng)險(xiǎn)定義中表現(xiàn)得十分清楚。

再講一個(gè)與此關(guān)聯(lián)的實(shí)務(wù)問題。有些生產(chǎn)型公司沒有自主研發(fā)能力，但為了爭(zhēng)取一些政府補(bǔ)貼和稅務(wù)優(yōu)惠（比如研發(fā)加計(jì)扣除），干脆將一些工程技術(shù)部門改名掛牌為“研發(fā)部”了。難道就因?yàn)閽炝艘粋€(gè)“研發(fā)部”的牌子，在記賬的時(shí)候真的要將這些制造部門的費(fèi)用歸到“研發(fā)”費(fèi)用項(xiàng)下了？

對(duì)于一個(gè)并表的上市集團(tuán)公司，真正的研發(fā)是做產(chǎn)品開發(fā)的部門，真正記入行政管理費(fèi)用的人事部費(fèi)用應(yīng)當(dāng)是指那些服務(wù)于跨事業(yè)部、跨地區(qū)的綜合型或戰(zhàn)略型的人事部所產(chǎn)生的費(fèi)用。比如總部的企業(yè)大學(xué)，為大中國(guó)區(qū)各子公司做校園招聘的人員。像子公司為生產(chǎn)而服務(wù)的招聘、上崗培訓(xùn)、班車、考勤之類的人事部開銷都應(yīng)當(dāng)理解為百分百服務(wù)于產(chǎn)量的制造成本。

以大量的外資上市公司的中國(guó)子公司為例，在財(cái)務(wù)記賬上并表需要遠(yuǎn)比當(dāng)?shù)鬲?dú)立公司的財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)得重要。即作為分支部門按美國(guó)財(cái)報(bào)準(zhǔn)則記賬的賬套數(shù)據(jù)（TB，試算平衡表），其記賬的準(zhǔn)確性要求遠(yuǎn)大于作為法人公司制作的中國(guó)財(cái)報(bào)準(zhǔn)則報(bào)告。事實(shí)上，很多外企若母公司上市所在的資本市場(chǎng)有不同的財(cái)務(wù)準(zhǔn)則，如美國(guó)SEC要求的美國(guó)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則，該外企子公司往往是以美國(guó)財(cái)報(bào)準(zhǔn)則來(lái)建立賬套的，而當(dāng)?shù)貓?bào)告只是在出年報(bào)時(shí)才做一個(gè)調(diào)整報(bào)告而已。

說(shuō)得直白一點(diǎn)，如果不獨(dú)立融資，這樣的全資子公司（合資另當(dāng)別論）當(dāng)?shù)貓?bào)告是沒有讀者的，以至于很多外資企業(yè)內(nèi)外有別，美國(guó)（母公司所在國(guó)）財(cái)務(wù)準(zhǔn)則的賬套花大價(jià)錢由“四大”來(lái)審計(jì)，而當(dāng)?shù)貓?bào)告只是聯(lián)合年檢之類的用途，請(qǐng)個(gè)小審計(jì)公司應(yīng)付一下就可以。但是，絕大部分從業(yè)人員受到的財(cái)務(wù)專業(yè)訓(xùn)練都是基于自己是法人報(bào)表單位的缺省設(shè)置來(lái)考慮問題的。

你怎么做賬，首先要考慮的是站在個(gè)體公司還是并表分支部門的角度看。這是一次性的準(zhǔn)則框架構(gòu)建問題，比如賬套設(shè)置、部門費(fèi)用歸類等。其實(shí)，日常交易也常常受到這個(gè)視角的不同而有影響。

從本質(zhì)上講，財(cái)務(wù)準(zhǔn)則是資本市場(chǎng)的標(biāo)準(zhǔn)語(yǔ)言，不同國(guó)家的準(zhǔn)則可以視作略帶不同口音的方言。哪種語(yǔ)言更流行，背后的推手還是資本。

選擇2017年6月—2018年6月于我院確診的膝關(guān)節(jié)損傷患者40例，分別予以MRI檢查及CT檢查。其中，男性膝關(guān)節(jié)損傷患者34例，女性患者16例。最小年齡21周歲，最大年齡84周歲，中位年齡（58.61±13.94）周歲。膝關(guān)節(jié)損傷時(shí)間最短1h，最長(zhǎng)19h，中位損傷時(shí)間（7.62±4.18）h。納入標(biāo)準(zhǔn)：（1）知曉本研究具體內(nèi)容并自愿參與；（2）膝關(guān)節(jié)存在功能障礙及疼痛癥狀；（3）經(jīng)病理確診為膝關(guān)節(jié)損傷。排除標(biāo)準(zhǔn)：（1）檢查結(jié)果及病案資料不全；（2）有膝關(guān)節(jié)手術(shù)史。

資本的屁股決定準(zhǔn)則的腦袋

文/錢自嚴(yán)

子公司的報(bào)表該怎么做，要按集團(tuán)的視角來(lái)確定。如購(gòu)買設(shè)備的運(yùn)費(fèi)是否可以資本化？

例如，一個(gè)1萬(wàn)元的開支資本化以后，在發(fā)生的那個(gè)月就不是1萬(wàn)元全進(jìn)費(fèi)用表了，而是分成幾十份分?jǐn)偅?年折舊就分成60份進(jìn)盈虧表。其實(shí)，這個(gè)問題不存在準(zhǔn)則差異。事實(shí)上，中國(guó)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則已經(jīng)非常國(guó)際化了，純技術(shù)差異并不是很多，倒是報(bào)表的單位差異值得留意。

假設(shè)阿爾法公司這個(gè)設(shè)備是集團(tuán)內(nèi)的交易，比如紐約公司向上海公司轉(zhuǎn)移（如圖2所示）。

從法律物權(quán)角度上講，這個(gè)轉(zhuǎn)移就是上海公司在購(gòu)買。這中間的1萬(wàn)元運(yùn)費(fèi)能否資本化呢？同樣這要看站在哪個(gè)角度上分析。上海公司作為一個(gè)單獨(dú)的法人，當(dāng)然應(yīng)該將這筆費(fèi)用資本化。但是作為要并表的子公司，此時(shí)記賬的邏輯必須是站在集團(tuán)的鞋里來(lái)看這筆交易的。從集團(tuán)的角度，一條基本準(zhǔn)則是：資產(chǎn)在內(nèi)部轉(zhuǎn)移時(shí)不得發(fā)生增值。所以，這筆運(yùn)費(fèi)必須作為當(dāng)期的期間費(fèi)用進(jìn)盈虧表。

圖2 范例公司交易模擬

我在德國(guó)工作時(shí)，因?yàn)檎倒S逐步向亞洲轉(zhuǎn)移的起始階段，所以也參與了資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的財(cái)務(wù)政策制定工作。實(shí)際情況比上面的例子要復(fù)雜一些，有時(shí)當(dāng)?shù)貓?bào)表的視角還不能全部被忽略。

比如，被轉(zhuǎn)移設(shè)備已提完折舊時(shí)，賬值為0。但是若以0價(jià)值轉(zhuǎn)移，在中國(guó)海關(guān)報(bào)關(guān)很可能報(bào)不進(jìn)，一般會(huì)賦予一個(gè)公允值，或者簡(jiǎn)單起見，我們就用原始成本的10%來(lái)確定這種設(shè)備的轉(zhuǎn)移價(jià)格。所以，此時(shí)就會(huì)人為制造一個(gè)10萬(wàn)元的轉(zhuǎn)移增值。

但處理的原則還是不變，這個(gè)人為的10萬(wàn)元資產(chǎn)增值在當(dāng)期必須以手工調(diào)整的方式計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。只有這樣，并表的時(shí)候母公司的資產(chǎn)處置利潤(rùn)與子公司的費(fèi)用才能抵消為0，從而達(dá)到轉(zhuǎn)移不帶來(lái)資產(chǎn)盈虧的基本原則。

當(dāng)然，從當(dāng)?shù)貓?bào)表角度而言，這是一項(xiàng)以11萬(wàn)元（加上運(yùn)雜費(fèi)）為購(gòu)置成本需要重新計(jì)提折舊的新置資產(chǎn)。最后的結(jié)果是：一筆交易會(huì)形成兩份不同財(cái)報(bào)上的記賬差異，這不是技術(shù)性的準(zhǔn)則差異，這種中方報(bào)表與美方報(bào)表的差異純粹是因?yàn)閳?bào)表單位的劃分產(chǎn)生的?；ㄩ_一朵，卻表兩支。

固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移是這樣，存貨的轉(zhuǎn)移是否也有類似的處理方法呢？當(dāng)然是一樣的處理原則。在中國(guó)銷售公司已有一定賬齡并計(jì)提過跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨若因?yàn)檎{(diào)貨的緣故轉(zhuǎn)新加坡公司，如果不作任何調(diào)整，在接受單位就會(huì)按ERP入庫(kù)日期重新算賬齡，這樣一筆老貨就被洗白了賬齡，就會(huì)造成少提跌價(jià)準(zhǔn)備的錯(cuò)誤結(jié)果。這其中相通的原則就是：一票貨不能因?yàn)樵诩瘓F(tuán)內(nèi)的子公司之間兜了個(gè)圈而改變凈值。

總之，一旦發(fā)生集團(tuán)內(nèi)的內(nèi)部交易，必須先拋開本地獨(dú)立法人的立場(chǎng)，站在集團(tuán)整體的角度來(lái)審視。把握住這個(gè)原則，用于合并的報(bào)表就能做對(duì)了。套用一句流行的跨國(guó)公司的口號(hào)：Thinkglobal,actlocal（全球思維，本地落實(shí)）。

但在本地落實(shí)之前，先得站在全球整體角度思考。講到的案例并不只是適用于外企，而是適用于所有的跨國(guó)上市公司。現(xiàn)在有越來(lái)越多的民企加入了國(guó)企、央企的隊(duì)伍在做國(guó)際兼并與海外布局。當(dāng)這些企業(yè)走出去在外埠創(chuàng)立子公司時(shí)，這些“資本的屁股決定準(zhǔn)則的腦袋”的記賬原則都會(huì)適用。

例如，被TCL購(gòu)買的德國(guó)湯普森電視公司的賬套與費(fèi)用歸類就要按中國(guó)深交所的報(bào)表要求來(lái)制定。

從本質(zhì)上講，財(cái)務(wù)準(zhǔn)則是資本市場(chǎng)的標(biāo)準(zhǔn)語(yǔ)言，不同國(guó)家的準(zhǔn)則可以視作略帶不同口音的方言。哪種語(yǔ)言更流行，背后的推手還是資本。

過去30年，中國(guó)經(jīng)歷的是外國(guó)資本的輸入，所以像美國(guó)通用準(zhǔn)則就變得很吃香。再過30年，若資本流動(dòng)延續(xù)今天的態(tài)勢(shì)發(fā)生根本逆轉(zhuǎn)，中國(guó)資本在全球遍地開花，相信中國(guó)準(zhǔn)則也會(huì)成為世界通用的財(cái)務(wù)語(yǔ)言。說(shuō)來(lái)說(shuō)去，就是“資本的屁股決定準(zhǔn)則的腦袋。”這也可以認(rèn)作為資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)本質(zhì)標(biāo)志。