試論企業(yè)的內(nèi)部控制制度

李小春

我國對于內(nèi)部控制的研究起步較晚，直至80年代，才開始這一領(lǐng)域的探索。目前我國內(nèi)部控制領(lǐng)域內(nèi)最具權(quán)威的標(biāo)準(zhǔn)，也是上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，是2001年財政部頒布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范———基本規(guī)范（試行）》。雖然我國內(nèi)部控制建設(shè)已有相當(dāng)進(jìn)展，取得了重要成果，但是還停留在制度論和結(jié)構(gòu)論階段，只是從會計或?qū)徲嫿嵌妊芯績?nèi)部控制，內(nèi)容也主要集中在內(nèi)部會計控制方面，我國對內(nèi)部控制理論的認(rèn)識尚不成熟。針對上述情況，本文擬在對內(nèi)部控制制度的相關(guān)理論知識的回顧和我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的考察及存在問題的成因分析的基礎(chǔ)上，對企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善展開研究。

一、我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀的成因分析

自20世紀(jì)80年代起，我國開始在企業(yè)大力推行內(nèi)部控制制度。近年來，我國企業(yè)內(nèi)部控制的發(fā)展雖然取得了較大的進(jìn)步，但內(nèi)部控制現(xiàn)狀還很不理想。在實(shí)踐中，企業(yè)內(nèi)部控制仍側(cè)重于提高會計信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等方面，無法有效實(shí)現(xiàn)參與企業(yè)內(nèi)部管理的職能。具體原因可歸納為：

（一）內(nèi)部控制觀念落后，風(fēng)險意識淡薄。我國企業(yè)大多把內(nèi)部控制看作是一堆堆的手冊、各種文件和制度。企業(yè)要想真正發(fā)揮內(nèi)部控制作用，首先內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行人員特別是管理人員必須從觀念上全面正確認(rèn)識內(nèi)部控制。因?yàn)檎J(rèn)識和觀念直接影響態(tài)度，態(tài)度決定行為。如果認(rèn)識不清或觀念不正確，就設(shè)計不出好的內(nèi)部控制制度，即使設(shè)計出好的內(nèi)部控制制也難以發(fā)揮效用。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)間的競爭越來越激烈，企業(yè)為了生存，就必須重視可能面對的各種風(fēng)險，但在我國企業(yè)管理層的思想中，普遍缺乏風(fēng)險概念，沒有設(shè)置風(fēng)險管理機(jī)制，因此抗風(fēng)險能力很低。

（二）產(chǎn)權(quán)不明晰。產(chǎn)權(quán)制度改革是公司法人治理結(jié)構(gòu)的核心，而規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)，關(guān)鍵是要“兩權(quán)”分離，因?yàn)樗袡?quán)與經(jīng)營權(quán)的有機(jī)制約是現(xiàn)代企業(yè)健康發(fā)展的前提和保證。從某種意義上講，內(nèi)部控制就是所有者對經(jīng)營者的控制，它應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)所有者的意志和要求。在我國的許多企業(yè)中，所有權(quán)往往是缺位的或虛擬的，經(jīng)營者實(shí)質(zhì)上擁有了對企業(yè)資產(chǎn)的控制權(quán)和處置權(quán)，明顯地出現(xiàn)了所有者對經(jīng)營者約束不力，形成“該控制的控制不了，能控制的不愿控制”的局面，其結(jié)果則會產(chǎn)生經(jīng)營者濫用職權(quán)、謀取私利、獨(dú)斷專行等現(xiàn)象。

（三）內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制不健全。目前，我國很多企業(yè)的監(jiān)督評審主要靠其內(nèi)部審計部門來實(shí)現(xiàn)，而有些企業(yè)的內(nèi)審部門隸屬于財務(wù)部門，與財務(wù)部門同屬一人領(lǐng)導(dǎo)，或企業(yè)審計部門基本上與其他職能部門平行，受經(jīng)理層的領(lǐng)導(dǎo)，依靠行政干預(yù)建立起來的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)很難得到企業(yè)重視，這就使內(nèi)部審計在形式上缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性。內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制的再控制，本身就應(yīng)從第三者的立場上客觀公正地對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行再監(jiān)督，它的地位應(yīng)當(dāng)是超然獨(dú)立的。在內(nèi)審的職能上，很多企業(yè)的內(nèi)部審計工作僅僅是審核會計賬目，而在內(nèi)部稽查、評價內(nèi)部控制制度是否完善和企業(yè)內(nèi)各組織機(jī)構(gòu)執(zhí)行指定職能的效率等方面，卻未能充分發(fā)揮應(yīng)有的作用。

（四）從業(yè)人員素質(zhì)偏低。近幾年來，從事會計、審計的隊(duì)伍迅速擴(kuò)大，但對其人員的思想教育、業(yè)務(wù)培訓(xùn)沒有跟上，有些培訓(xùn)流于形式，根本起不到提高會計、審計人員素質(zhì)的作用。還有部分會計人員無視財經(jīng)紀(jì)律，弄虛作假，造成會計信息失真，財務(wù)報表被歪曲、審計形同虛設(shè)等。

（五）缺乏良好的外部監(jiān)督環(huán)境。我國雖然形成了包括政府監(jiān)督和社會監(jiān)督的企業(yè)外部監(jiān)督體系，但監(jiān)督效果卻不理想。政府監(jiān)督失力的原因主要集中在各種監(jiān)督機(jī)構(gòu)的分散管理、功能交叉，缺乏有效的部門溝通。而且沒有形成一套健全的內(nèi)部控制制度體系，使得人們普遍缺乏法治觀念，整個社會沒有形成有關(guān)內(nèi)部控制的有法可依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究的大環(huán)境。在社會監(jiān)督中，會計師事務(wù)所不規(guī)范的職業(yè)環(huán)境和利益驅(qū)使形成的不良行業(yè)競爭，使得注冊會計師未能履行應(yīng)有的職責(zé)。

二、完善我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的對策

（一）強(qiáng)化內(nèi)部控制理念。

1.貫徹內(nèi)部風(fēng)險控制至上的控制思想。市場經(jīng)濟(jì)充滿著風(fēng)險。這一點(diǎn)相信所有的企業(yè)，不管是國有企業(yè)還是民營企業(yè)或小企業(yè)，都有深切的體會。這也是我國改革開放、搞商品經(jīng)濟(jì)幾十年帶來的思想認(rèn)識上的進(jìn)步。但是，應(yīng)該看到，在風(fēng)險控制上，我們還存在著認(rèn)識不到位、不能適應(yīng)管理需要的現(xiàn)象，應(yīng)大力強(qiáng)化內(nèi)部風(fēng)險控制。

2.貫徹制度管理至上的控制思想。制度管理強(qiáng)調(diào)的是制度的建設(shè)和執(zhí)行。在這種管理思想下，人是被動的、不可完全信賴的。就風(fēng)險控制而言，制度管理至上的思想似乎更加重要而具有邏輯上的合理性。

3.制度貴在執(zhí)行的控制思想。制度管理不僅要求企業(yè)制定嚴(yán)密的制度，更重要的是要求制度的嚴(yán)格執(zhí)行。所謂“貴在執(zhí)行”，強(qiáng)調(diào)的就是這個控制理念。

4.內(nèi)部審計為重的控制思想。內(nèi)部審計是專門的監(jiān)督機(jī)構(gòu)。而且其監(jiān)督的對象主要是財務(wù)會計工作。這是企業(yè)控制鏈條中很重要的一環(huán)。如果離開審計的監(jiān)督，企業(yè)的財務(wù)工作就失去了約束和控制。

（二）建立健全風(fēng)險控制系統(tǒng)。針對我國當(dāng)前很多企業(yè)風(fēng)險意識淡薄，在運(yùn)轉(zhuǎn)過程中忽視風(fēng)險控制的現(xiàn)狀，要完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，必須加強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險意識，建立健全風(fēng)險控制系統(tǒng)，強(qiáng)化風(fēng)險管理，確保企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動的健康運(yùn)行。各單位在設(shè)置內(nèi)部會計控制崗位時，應(yīng)遵循全面性原則，使控制活動出現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)的各階層與各職能部門，并針對關(guān)鍵控制點(diǎn)制定其控制活動，確保企業(yè)內(nèi)部控制的科學(xué)、合理和完整。

（三）建立真正意義上的公司法人治理結(jié)構(gòu)，實(shí)行激勵與約束機(jī)制。首先，應(yīng)明確公司內(nèi)部股東大會、董事會、監(jiān)事會之間的責(zé)權(quán)利劃分，使三者之間的相互監(jiān)督真正落到實(shí)處。

其次，應(yīng)進(jìn)一步落實(shí)獨(dú)立董事制度和董事會制度，加大股東對企業(yè)管理層的監(jiān)督力度，為內(nèi)部控制制度的有效實(shí)施創(chuàng)造良好的內(nèi)部環(huán)境。同時，為了保證企業(yè)人事組織的穩(wěn)定，避免人力資源風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)該對核心員工建立股票期權(quán)激勵制度，使他們的利益和企業(yè)的利益緊密聯(lián)系在一起。在具體操作過程中，各個企業(yè)可根據(jù)其自身的特點(diǎn)和需要掌握好激勵和約束的度，設(shè)計出合理的用人機(jī)制和獎懲制度，對于嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)控制度者給予精神和物質(zhì)獎勵，對于違規(guī)者給予必要處分和處罰，甚至與職務(wù)升降掛鉤。

（四）建立完善的企業(yè)內(nèi)部控制體系，內(nèi)部控制從作用范圍上分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制兩個方面，內(nèi)部會計控制是企業(yè)內(nèi)部控制的核心層次，而內(nèi)部管理控制是企業(yè)內(nèi)部控制的框架層次，它們相互依托、縱橫交織、相互制約，形成有效運(yùn)行企業(yè)內(nèi)部管理的控制網(wǎng)絡(luò)。

1.建立健全企業(yè)內(nèi)部會計控制體系。要著重做好組織結(jié)構(gòu)、授權(quán)批準(zhǔn)、會計系統(tǒng)、預(yù)算、財產(chǎn)保全、職工素質(zhì)、風(fēng)險、內(nèi)部報告和電子信息系統(tǒng)控制等重要環(huán)節(jié)的工作。a.明確規(guī)定處理各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的職責(zé)分工和程序方法。b.明確資產(chǎn)記錄與保管的分工。規(guī)定管錢、管物、管賬人員的相互制約關(guān)系，旨在保護(hù)資產(chǎn)的安全完整。c.明確規(guī)定保證會計憑證和會計記錄的完整性和正確性的要求。d.明確規(guī)定建立財產(chǎn)清查盤點(diǎn)制度。

2.建立完善的企業(yè)內(nèi)部管理控制系統(tǒng)。。一個完善的管理控制系統(tǒng)應(yīng)該由四個部分構(gòu)成：a.制度控制系統(tǒng)。按規(guī)章制度做事，做不違背企業(yè)目標(biāo)的正確的事。b.預(yù)算控制系統(tǒng)。預(yù)算控制系統(tǒng)的作用在于使管理者及員工明確自身量化目標(biāo)，并能及時發(fā)現(xiàn)行為偏差對目標(biāo)的影響。c.考評控制系統(tǒng)。考評控制系統(tǒng)的作用在于使各級管理者和員工明確自己的工作效果（目的）與自身利益及上級、同級目標(biāo)的關(guān)系，從而調(diào)動其主觀能動性，規(guī)范其行為，為自身目標(biāo)和企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而努力。d.激勵控制系統(tǒng)。激勵控制系統(tǒng)的作用在于使管理者，特別是高層管理者將企業(yè)所有者目標(biāo)與管理者個人目標(biāo)相協(xié)調(diào)，根據(jù)不斷變化的社會經(jīng)濟(jì)與技術(shù)環(huán)境，調(diào)整目標(biāo)及戰(zhàn)略，從而為企業(yè)創(chuàng)造更大價值或財富。

（五）加強(qiáng)外部監(jiān)督的力度。

1.政府監(jiān)督。政府要強(qiáng)化《會計法》《內(nèi)部會計控制規(guī)范》等法律法規(guī)的執(zhí)行和監(jiān)督檢查，尤其要加強(qiáng)對大型國有企業(yè)和上市公司內(nèi)部控制的監(jiān)督。通過這種治本式的監(jiān)督檢查，確保國有資產(chǎn)的完整和增值，進(jìn)而強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)管理水平，提高企業(yè)的競爭力。同時，各監(jiān)督檢查部門也應(yīng)注意彼此之間的信息交流，形成有效的監(jiān)督合力，督促企業(yè)建立和實(shí)行有效的內(nèi)部控制。

2.注冊會計師監(jiān)督。注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督是社會監(jiān)督主要的形式，這種監(jiān)督形式是通過注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的審計、評價實(shí)現(xiàn)的。在進(jìn)行評審之前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)依據(jù)國家有關(guān)內(nèi)部控制的規(guī)范，制定對企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施審核的工作計劃，以確定內(nèi)部控制測試和評價的程序和范圍。根據(jù)已制定的審核計劃，注冊會計師按以下程序展開對企業(yè)內(nèi)部控制的評審監(jiān)督：a.調(diào)查、了解企業(yè)的內(nèi)部控制調(diào)查；b.對內(nèi)部控制進(jìn)行符合性測試；c.對內(nèi)部控制進(jìn)行評價。同時，由于注冊會計師在企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)方面具有人力資源和經(jīng)驗(yàn)的優(yōu)勢，應(yīng)通過審計和咨詢服務(wù)，協(xié)助企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制制度，使會計師事務(wù)所成為推動企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的重要力量。