全面“營(yíng)改增”后投資性房地產(chǎn)增值稅核算及思考

梁瑞智

近年來(lái)，企業(yè)投資性房地產(chǎn)增置業(yè)務(wù)非常活躍，投資性房地產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的重要性不斷加強(qiáng)。投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或獲得資本增值而持有的能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的房地產(chǎn)，包括已出租的建筑物和土地使用權(quán)以及持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。投資性房地產(chǎn)屬于不動(dòng)產(chǎn)，同時(shí)兼具投資屬性，在會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方面本就存在特殊性，2016年5月1日全面“營(yíng)改增”政策的實(shí)施又進(jìn)一步加大了投資性房地產(chǎn)財(cái)稅處理的復(fù)雜性。以增值稅為例，不同取得方式下投資性房地產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策不同；全面營(yíng)改增前、后取得的投資性房地產(chǎn)的出租業(yè)務(wù)、出售業(yè)務(wù)增值稅計(jì)征方法不同；與投資性房地產(chǎn)相互轉(zhuǎn)換的其他資產(chǎn)是否可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額導(dǎo)致轉(zhuǎn)換時(shí)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的調(diào)整方法不同等等。因此，對(duì)全面“營(yíng)改增”后投資性房地產(chǎn)增值稅涉稅業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理方法進(jìn)行梳理，一方面有助于企業(yè)提高投資性房地產(chǎn)稅收政策應(yīng)用的準(zhǔn)確性，另一方面有助于稅務(wù)部門(mén)完善現(xiàn)行投資性房地產(chǎn)增值稅稅收政策。

執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)，由于不設(shè)置“投資性房地產(chǎn)”科目，建筑物均通過(guò)“固定資產(chǎn)”核算，則無(wú)論其建筑物屬于自用性質(zhì)還是屬于投資性質(zhì)，其投資性質(zhì)的不動(dòng)產(chǎn)與其他不動(dòng)產(chǎn)增值稅政策一致。小規(guī)模納稅人由于不涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣問(wèn)題，其投資性房地產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)相對(duì)比較簡(jiǎn)單，只需要在出租、處置投資性房地產(chǎn)時(shí)，按相應(yīng)銷(xiāo)售額計(jì)算增值稅額即可。因此，本文重點(diǎn)討論執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的一般納稅人列入“投資性房地產(chǎn)”科目核算的不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)。

一、投資性房地產(chǎn)的取得

投資性房地產(chǎn)取得并初始計(jì)量時(shí)，需要考慮增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題。

（一）投資性房地產(chǎn)（建筑物）的取得

按照國(guó)家稅務(wù)總局2016年第15號(hào)公告《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》的規(guī)定，取得并在會(huì)計(jì)制度上按“固定資產(chǎn)”核算的不動(dòng)產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額分2年抵扣，這意味著企業(yè)取得不按“固定資產(chǎn)”核算的投資性房地產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以一次性抵扣。也就是說(shuō)，全面營(yíng)改增后，企業(yè)取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是一次性抵扣還是分2年抵扣，劃分的標(biāo)準(zhǔn)是取得的不動(dòng)產(chǎn)是否按“固定資產(chǎn)”進(jìn)行核算。自建投資性房地產(chǎn)，按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，未達(dá)到使用狀態(tài)前其購(gòu)建成本通過(guò)“在建工程”核算，屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，因此自建投資性房地產(chǎn)購(gòu)建期間的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)該分2年抵扣。

（二）投資性房地產(chǎn)（土地使用權(quán)）的取得

購(gòu)入以投資性房地產(chǎn)核算的土地使用權(quán)，其進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣需區(qū)分從政府購(gòu)入和從其他企業(yè)購(gòu)入兩種情況。從政府購(gòu)入時(shí)，企業(yè)取得土地出讓金票據(jù)，不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣（房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)可以差額計(jì)稅）；從其他企業(yè)購(gòu)入時(shí)，可以根據(jù)取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，在發(fā)票認(rèn)證后進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。

例1：某公司2016年11月18日購(gòu)入一棟建筑物，該建筑物作為投資性房地產(chǎn)核算。取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，發(fā)票上注明的價(jià)款為1000萬(wàn)元，稅款為110萬(wàn)元。該投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式。

解析：由于該建筑物按“投資性房地產(chǎn)”核算，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以一次性抵扣。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：投資性房地產(chǎn)——成本10000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1100000

貸：銀行存款 11100000

二、投資性房地產(chǎn)的出租

投資性房地產(chǎn)取得后的涉稅業(yè)務(wù)主要是投資性房地產(chǎn)的出租業(yè)務(wù)，賬務(wù)處理涉及增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

（一）一般納稅人投資性房地產(chǎn)的出租

全面營(yíng)改增后，投資性房地產(chǎn)的租金收入改征增值稅。當(dāng)出租的不動(dòng)產(chǎn)與機(jī)構(gòu)所在地在同一縣市，不需要預(yù)繳增值稅，直接在機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)繳納；當(dāng)出租的不動(dòng)產(chǎn)與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市），需按相關(guān)規(guī)定在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款，再向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。

納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)的租金收入，可以按照5%的征收率選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。當(dāng)不動(dòng)產(chǎn)與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市）時(shí)，應(yīng)按照上述計(jì)稅方法在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款。預(yù)繳時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

納稅人出租其2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)的租金收入，應(yīng)按照11%的稅率，適用一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。當(dāng)不動(dòng)產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市、區(qū)）時(shí)，納稅人應(yīng)按3%的預(yù)征率向不動(dòng)產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。預(yù)繳時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

例2：某公司為增值稅一般納稅人，不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)的增值稅率為11%。2016年12月28日，該公司簽訂合同，將當(dāng)月取得的、按投資性房地產(chǎn)核算的一棟寫(xiě)字樓整體出租。2017年1月1日為租賃起始日，租期2年，年租金為120萬(wàn)元（含稅價(jià)），租金按年支付，承租方于每年年初付清當(dāng)年租金。該公司收到租金后，按月開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。該寫(xiě)字樓與公司所在地在同一縣市。

解析：由于該投資性房地產(chǎn)在2016年5月1日后取得，應(yīng)按一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。不動(dòng)產(chǎn)與機(jī)構(gòu)在同一縣市，不需要預(yù)繳稅款。

收到年租金時(shí)：

借：銀行存款 12000000

貸：預(yù)收賬款 12000000

每月會(huì)計(jì)分錄如下：

借：預(yù)收賬款 1000000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 900901

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）99099

（二）小規(guī)模納稅人投資性房地產(chǎn)的出租

小規(guī)模納稅人出租投資性房地產(chǎn)，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。不動(dòng)產(chǎn)與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市）的，應(yīng)按照上述計(jì)稅方法在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。預(yù)繳時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

小規(guī)模納稅人出租投資性房地產(chǎn)，收到租金時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”。

三、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換是指將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或?qū)⑵渌Y產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，包括將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用、將自用土地使用權(quán)轉(zhuǎn)為用于資本增值或賺取租金收入、將自用建筑物改為出租、房地產(chǎn)企業(yè)將作為存貨核算的房地產(chǎn)改為出租等四種情況。

非房地產(chǎn)企業(yè)的一般納稅人，投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)可能涉及增值稅問(wèn)題。在全面營(yíng)改增前取得的不動(dòng)產(chǎn)，因其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，發(fā)生投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時(shí)，不涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額方面的調(diào)整問(wèn)題。全面營(yíng)改增后，投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)可能會(huì)涉及已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的調(diào)整，具體分兩種情況，一是不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的其他資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換，二是可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的其他資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換。

（一）可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的其他資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換

按“固定資產(chǎn)”核算的不動(dòng)產(chǎn)與按“投資性房地產(chǎn)”核算的不動(dòng)產(chǎn)，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策不同，分別為分2年抵扣和一次性抵扣。因此，全面營(yíng)改增后，投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)可能會(huì)涉及已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額或待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的調(diào)整。

以2016年5月1日后取得的自用不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)為例，自用情況下分2年抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，其中40%部分如果在轉(zhuǎn)換當(dāng)時(shí)尚未抵扣，則未抵扣部分可在轉(zhuǎn)換當(dāng)期申報(bào)抵扣，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）”。同理，當(dāng)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時(shí)，若該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)取得未超過(guò)13個(gè)月，則其已全部抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，其中40%部分應(yīng)在轉(zhuǎn)換當(dāng)期進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”。

例3：某公司2016年10月20日購(gòu)入建筑物自用，取得的增值稅發(fā)票上列明價(jià)款1000萬(wàn)元，稅款110萬(wàn)元。該建筑物預(yù)計(jì)使用年限為40年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用直線法計(jì)提折舊。2017年4月30日，將該建筑物由自用改為出租，采用公允價(jià)值計(jì)量模式，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值為1100萬(wàn)元。

解析：

（1）購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額分兩年進(jìn)行抵扣。

借：固定資產(chǎn) 10000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）660000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）440000

貸：銀行存款 11100000

（2）固定資產(chǎn)由自用轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，該建筑物待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可在轉(zhuǎn)換當(dāng)期申報(bào)抵扣。

借：投資性房地產(chǎn)——成本11000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）440000

累計(jì)折舊 125000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）440000

固定資產(chǎn) 10000000

其他綜合收益 875000

（二）不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的其他資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的相互轉(zhuǎn)換

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2016第15號(hào)公告的相關(guān)規(guī)定，當(dāng)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)改變用途，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目時(shí)，可根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)凈值率計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，并將可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額于轉(zhuǎn)換發(fā)生的次月和從次月起的第13月分2次按60%、40%分別抵扣。按照這一規(guī)定，2016年5月1日后取得的、原自用于不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的不動(dòng)產(chǎn)，當(dāng)用途發(fā)生改變，轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)如出租時(shí)，屬于用于“不動(dòng)產(chǎn)租賃”項(xiàng)目，此時(shí)按不動(dòng)產(chǎn)凈值率計(jì)算出的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的60%，可于轉(zhuǎn)換發(fā)生的次月申報(bào)抵扣，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”；其余40%，在轉(zhuǎn)換發(fā)生的次月借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）”，并于次月起的第13月進(jìn)行申報(bào)抵扣。

國(guó)家稅務(wù)總局第15號(hào)公告同時(shí)也規(guī)定了當(dāng)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的用途如集體福利項(xiàng)目時(shí)，按照不動(dòng)產(chǎn)凈值率計(jì)算的不可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)于轉(zhuǎn)換發(fā)生的當(dāng)期進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，借記“固定資產(chǎn)——建筑物”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”

例4：某公司2017年10月31日將原用作職工活動(dòng)中心的建筑物轉(zhuǎn)為出租。該職工活動(dòng)中心于2016年10月25日購(gòu)入，原值555萬(wàn)元（含增值稅55萬(wàn)元），預(yù)計(jì)使用期限30年，凈殘值為0。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)后，采用成本計(jì)量模式。

解析：不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)換日的不動(dòng)產(chǎn)凈值率＝（555-18.5）/555＝96.7%。由于轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)的發(fā)生，原不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額中，根據(jù)不動(dòng)產(chǎn)凈值率計(jì)算出的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為55*96.7%＝53.17萬(wàn)元，其中31.90萬(wàn)元（53.17*60%）可于2017年11月申報(bào)抵扣，21.27萬(wàn)元（53.17*40%）可于2018年11月申報(bào)抵扣。

借：投資性房地產(chǎn) 4833300

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）319000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）212700

累計(jì)折舊 185000

貸：固定資產(chǎn) 5550000

四、投資性房地產(chǎn)的處置

全面營(yíng)改增后，投資性房地產(chǎn)的處理涉及增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。在增值稅具體計(jì)稅方法上分為一般計(jì)稅方法和簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，采用11%的稅率和5%的征收率。

（一）處置投資性房地產(chǎn)的增值稅預(yù)繳

根據(jù)營(yíng)改增后的政策，一般納稅人銷(xiāo)售投資性房地產(chǎn)，除不動(dòng)產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地在同一縣（市）外，不論采用何種計(jì)量模式，不論不動(dòng)產(chǎn)是全面營(yíng)改增前取得還是全面營(yíng)改增后取得，均涉及增值稅稅款的預(yù)繳。企業(yè)銷(xiāo)售自建投資性房地產(chǎn)，按取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，以5%的征收率全額預(yù)繳；企業(yè)銷(xiāo)售其他方式取得的投資性房地產(chǎn)，按取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣減該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額，以5%的征收率差額預(yù)繳。預(yù)繳增值稅時(shí)，采用一般計(jì)稅方法的，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅”，貸記“銀行存款”；采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”，貸記“銀行存款”。

（二）處置投資性房地產(chǎn)的增值稅計(jì)算及賬務(wù)處理

1.一般納稅人

企業(yè)銷(xiāo)售2016年4月30日前自建投資性房地產(chǎn)，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額，按照5%的征收率計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”。企業(yè)銷(xiāo)售2016年4月30日前以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額，按照5%的征收率計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”；同時(shí)以投資房地產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)扣除購(gòu)買(mǎi)價(jià)款中包含的營(yíng)業(yè)稅后的余額，按5%的征收率計(jì)算可以扣減的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”。

企業(yè)銷(xiāo)售2016年4月30日前取得的適用一般計(jì)稅方法的投資性房地產(chǎn)（含自建），或者2016年5月1日后取得的投資性房地產(chǎn)（含自建），以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額，按11%的稅率計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”。需要注意的是，營(yíng)改增后房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)采用一般計(jì)稅方法時(shí)，實(shí)行差額計(jì)稅，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除購(gòu)建支付的土地價(jià)款和拆遷補(bǔ)償款后的余額計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

全面營(yíng)改增后，投資性房地產(chǎn)處置業(yè)務(wù)的其他科目核算同營(yíng)改增前相同，包括成本計(jì)量模式下的結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)成本、累計(jì)折舊（攤銷(xiāo)）、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等核算，公允價(jià)值計(jì)量模式下的結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)成本、公允價(jià)值變動(dòng)損益、原轉(zhuǎn)換日形成的其他綜合收益等核算。

例5：某公司2017年6月20日出售一項(xiàng)2016年4月30日前取得的投資性房地產(chǎn)，該不動(dòng)產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市）。此項(xiàng)投資性房地產(chǎn)采用成本計(jì)量模式，購(gòu)買(mǎi)原價(jià)為525萬(wàn)元（含營(yíng)業(yè)稅25萬(wàn)元），已計(jì)提累計(jì)折舊30萬(wàn)元。出售價(jià)格為600萬(wàn)元（不含稅價(jià)），已開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。該公司選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法。

（1）不動(dòng)產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市），需預(yù)繳增值稅，預(yù)繳金額為（600-525）*5%＝3.75萬(wàn)元。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅 37500

貸：銀行存款 37500

（2）出售時(shí)

①借：銀行存款 6300000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 6000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（簡(jiǎn)易計(jì)稅）300000

②借：其他業(yè)務(wù)成本 4700000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 300000

應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅250000（5000000*5%）

貸：投資性房地產(chǎn) 5250000

2.小規(guī)模納稅人

小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售自建投資性房地產(chǎn)，應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額，按5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷(xiāo)售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。

五、思考及建議

（一）轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)的核算方法過(guò)度復(fù)雜

現(xiàn)行增值稅政策以是否按“固定資產(chǎn)”進(jìn)行核算來(lái)劃分進(jìn)項(xiàng)稅額一次抵扣還是分2年抵扣，增加了投資性房地產(chǎn)增值稅涉稅業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度。

根據(jù)這一規(guī)定，企業(yè)兼具自用和投資性質(zhì)的房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同部分采用不同的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣方法——確認(rèn)為自用的部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額分2年進(jìn)行抵扣；確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以一次抵扣，這增加了核算的復(fù)雜程度。此外，在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)中，這一規(guī)定使得增值稅待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額之間的調(diào)整變得復(fù)雜且繁冗，詳見(jiàn)本文例3。

因此，對(duì)企業(yè)而言，同為房地產(chǎn)，只是因?yàn)橛猛静煌驎?huì)計(jì)核算制度不同，就采用不同的抵扣方法，這一規(guī)定欠合理。建議將投資性房地產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額也按其他不動(dòng)產(chǎn)一樣分2年抵扣（法律法規(guī)明確規(guī)定不分2年抵扣的除外）。

（二）非房地產(chǎn)企業(yè)自建不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售時(shí)全額計(jì)稅有失公平

全面營(yíng)改增后，房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售自建的投資性房地產(chǎn)時(shí)，可以采用差額計(jì)稅方法，但是其他企業(yè)需要按取得的價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用全額計(jì)稅，這對(duì)于非房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)講是不公平的，因?yàn)榉欠康禺a(chǎn)企業(yè)自建時(shí)支付土地使用權(quán)的款項(xiàng)以及拆遷補(bǔ)償款因?yàn)槊庠鲋刀?，無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣。建議非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在銷(xiāo)售自建的投資性房地產(chǎn)時(shí)，也可以采用差額計(jì)稅方法。