供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

胡克訓(xùn)

2015年12月中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議提出今后一個(gè)時(shí)期的五項(xiàng)重要任務(wù)是“三去一降一補(bǔ)”，即去產(chǎn)能、去庫(kù)存、去杠桿、降成本、補(bǔ)短板。2016年政府工作報(bào)告中，明確要加強(qiáng)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，著力化解過(guò)剩產(chǎn)能和降本增效，中央財(cái)政將拿出獎(jiǎng)補(bǔ)資金，重點(diǎn)用于職工安置，在客觀(guān)上要求及時(shí)研究和財(cái)政資金在企業(yè)中撥付、使用等方面的會(huì)計(jì)問(wèn)題，財(cái)政部通過(guò)實(shí)地調(diào)查研究，于2016年9月發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)<規(guī)范“三去一降一補(bǔ)”有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定>的通知》，分別從個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩個(gè)方面作出規(guī)定，要求國(guó)有獨(dú)資或全資企業(yè)之間按有關(guān)規(guī)定無(wú)償劃撥子公司，導(dǎo)致對(duì)被劃撥企業(yè)的控制權(quán)從劃出企業(yè)轉(zhuǎn)移到劃入企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行劃入企業(yè)的會(huì)計(jì)處理和劃出企業(yè)的會(huì)計(jì)處理。對(duì)于即將關(guān)閉出清的“僵尸企業(yè)”，通知規(guī)范了對(duì)“僵尸企業(yè)”自身和母公司的會(huì)計(jì)處理，并對(duì)母公司以外的其他權(quán)益性投資方的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)定。明確了中央企業(yè)對(duì)工業(yè)企業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整專(zhuān)項(xiàng)獎(jiǎng)補(bǔ)資金的會(huì)計(jì)處理方法。

一、關(guān)于國(guó)有獨(dú)資或全資企業(yè)之間無(wú)償劃撥子公司的會(huì)計(jì)處理

國(guó)有獨(dú)資或全資企業(yè)之間按有關(guān)規(guī)定無(wú)償劃撥子公司，導(dǎo)致對(duì)被劃撥企業(yè)的控制權(quán)從劃出企業(yè)轉(zhuǎn)移到劃入企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：

（一）劃入企業(yè)的會(huì)計(jì)處理

1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。被劃撥企業(yè)按照國(guó)有產(chǎn)權(quán)無(wú)償劃撥的有關(guān)規(guī)定開(kāi)展審計(jì)等，上報(bào)國(guó)資監(jiān)管部門(mén)作為無(wú)償劃撥依據(jù)的，劃入企業(yè)在取得被劃撥企業(yè)的控制權(quán)之日，編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)國(guó)資監(jiān)管部門(mén)批復(fù)的有關(guān)金額，作會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：資本公積（資本溢價(jià)）（若批復(fù)明確作為資本金投入的，記入“實(shí)收資本”科目，下同）。

2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表。劃入企業(yè)在取得被劃撥企業(yè)的控制權(quán)后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，一般包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表等：

（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表。劃入企業(yè)應(yīng)當(dāng)以被劃撥企業(yè)經(jīng)審計(jì)等確定并經(jīng)國(guó)資監(jiān)管部門(mén)批復(fù)的資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值及其在被劃撥企業(yè)控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前發(fā)生的變動(dòng)為基礎(chǔ)，對(duì)被劃撥企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整后應(yīng)享有的被劃撥企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債之間的差額，計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)）。

（2）合并利潤(rùn)表。劃入企業(yè)編制取得被劃撥企業(yè)的控制權(quán)當(dāng)期的合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包含被劃撥企業(yè)自國(guó)資監(jiān)管部門(mén)批復(fù)的基準(zhǔn)日起至控制權(quán)轉(zhuǎn)移當(dāng)期期末發(fā)生的凈利潤(rùn)。

（3）合并現(xiàn)金流量表。劃入企業(yè)編制取得被劃撥企業(yè)的控制權(quán)當(dāng)期的合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)包含被劃撥企業(yè)自國(guó)資監(jiān)管部門(mén)批復(fù)的基準(zhǔn)日起至控制權(quán)轉(zhuǎn)移當(dāng)期期末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

（4）合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。劃入企業(yè)編制當(dāng)期的合并所有者權(quán)益變動(dòng)表時(shí)，應(yīng)包含被劃撥企業(yè)自國(guó)資監(jiān)管部門(mén)批復(fù)的基準(zhǔn)日起至控制權(quán)轉(zhuǎn)移當(dāng)期期末的所有者權(quán)益變動(dòng)情況。合并所有者權(quán)益變動(dòng)表可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表編制。

（二）劃出企業(yè)的會(huì)計(jì)處理

1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。劃出企業(yè)在喪失對(duì)被劃撥企業(yè)的控制權(quán)之日，編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照對(duì)被劃撥企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，作會(huì)計(jì)處理：

借：資本公積（資本溢價(jià)）（若批復(fù)明確沖減資本金的，應(yīng)借記“實(shí)收資本”科目，下同）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（被劃撥企業(yè)）

需要說(shuō)明的是，資本公積（資本溢價(jià)）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表。劃出企業(yè)在喪失對(duì)被劃撥企業(yè)的控制權(quán)之日，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，不應(yīng)再將被劃撥企業(yè)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，終止確認(rèn)原在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的被劃撥企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、少數(shù)股東權(quán)益以及其他權(quán)益項(xiàng)目，相關(guān)差額沖減資本公積（資本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。同時(shí)，劃出企業(yè)與被劃撥企業(yè)之間在控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益，應(yīng)轉(zhuǎn)入資本公積（資本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

二、關(guān)于即將關(guān)閉出清的“僵尸企業(yè)”的會(huì)計(jì)處理

（一）即將關(guān)閉出清的“僵尸企業(yè)”自身的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)按照政府推動(dòng)化解過(guò)剩產(chǎn)能的有關(guān)規(guī)定界定為“僵尸企業(yè)”且列入即將關(guān)閉出清的“僵尸企業(yè)”名單的（以下簡(jiǎn)稱(chēng)此類(lèi)“僵尸企業(yè)”），應(yīng)自被列為此類(lèi)“僵尸企業(yè)”的當(dāng)期期初開(kāi)始，對(duì)資產(chǎn)改按清算價(jià)值計(jì)量、負(fù)債改按預(yù)計(jì)的結(jié)算金額計(jì)量，有關(guān)差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出（收入）。此類(lèi)“僵尸企業(yè)”不應(yīng)再對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)。

此類(lèi)“僵尸企業(yè)”應(yīng)在附注中披露財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)及其原因、財(cái)務(wù)報(bào)表上有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的狀況、清理的進(jìn)展情況、是否會(huì)因資產(chǎn)變現(xiàn)以及負(fù)債清償?shù)仍蛐桀A(yù)計(jì)大額的損失或額外負(fù)債等重要信息。

此類(lèi)“僵尸企業(yè)”進(jìn)入破產(chǎn)清算程序且被法院指定的破產(chǎn)管理人接管的，應(yīng)改按有關(guān)破產(chǎn)清算的會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理。

（二）即將關(guān)閉出清的“僵尸企業(yè)”的母公司的會(huì)計(jì)處理

此類(lèi)“僵尸企業(yè)”的母公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)母公司）應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

1.母公司在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)該子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日的可收回金額與賬面價(jià)值孰低進(jìn)行計(jì)量，前者低于后者的，其差額計(jì)入資產(chǎn)減值損失。

2.母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以該子公司按本條規(guī)定編制的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，按與該子公司相同的基礎(chǔ)對(duì)該子公司的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，計(jì)量金額與原在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債以及商譽(yù)的金額之間的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。母公司因其所屬子公司進(jìn)入破產(chǎn)清算程序且被法院指定的破產(chǎn)管理人接管等，喪失了對(duì)該子公司控制權(quán)的，不應(yīng)再將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

3.母公司應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)及其原因、母公司計(jì)量基礎(chǔ)的有關(guān)變化對(duì)其當(dāng)期財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等方面的影響、子公司清理的進(jìn)展情況、是否會(huì)因資產(chǎn)變現(xiàn)以及負(fù)債清償?shù)仍蛐桀A(yù)計(jì)大額的損失或額外負(fù)債等重要信息。

（三）即將關(guān)閉出清的“僵尸企業(yè)”的母公司以外的其他權(quán)益性投資方的會(huì)計(jì)處理

本規(guī)定所稱(chēng)的其他權(quán)益性投資方，是指對(duì)此類(lèi)“僵尸企業(yè)”具有共同控制或能夠施加重大影響的投資企業(yè)。這些投資企業(yè)對(duì)該“僵尸企業(yè)”的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額與賬面價(jià)值孰低進(jìn)行計(jì)量，前者低于后者的，其差額計(jì)入資產(chǎn)減值損失。

三、關(guān)于中央企業(yè)對(duì)工業(yè)企業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整專(zhuān)項(xiàng)獎(jiǎng)補(bǔ)資金的會(huì)計(jì)處理

中央企業(yè)在收到中央財(cái)政預(yù)撥的專(zhuān)項(xiàng)獎(jiǎng)補(bǔ)資金時(shí)，應(yīng)當(dāng)暫通過(guò)“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”科目核算，借記“銀行存款”等科目，貸記“專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款”科目。中央企業(yè)按要求開(kāi)展化解產(chǎn)能相關(guān)工作后，按照《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈工業(yè)企業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整專(zhuān)項(xiàng)獎(jiǎng)補(bǔ)資金管理辦法〉的通知》（財(cái)建﹝2016﹞253號(hào)文規(guī)定的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)等：

（一）能夠合理可靠地確定因完成任務(wù)所取得的專(zhuān)項(xiàng)獎(jiǎng)補(bǔ)資金金額的，作會(huì)計(jì)處理：

借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

貸：有關(guān)損益科目

（二）不能合理可靠地確定因完成任務(wù)所取得的專(zhuān)項(xiàng)獎(jiǎng)補(bǔ)資金金額的，應(yīng)當(dāng)經(jīng)財(cái)政部核查清算后，按照清算的有關(guān)金額，作會(huì)計(jì)處理：

借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

貸：有關(guān)損益科目

（三）預(yù)撥的專(zhuān)項(xiàng)獎(jiǎng)補(bǔ)資金小于企業(yè)估計(jì)應(yīng)享有的金額的，不足部分的差額借記“其他應(yīng)收款”科目。

（四）因未能完成有關(guān)任務(wù)而按規(guī)定向財(cái)政部繳回資金的，按繳回資金金額作會(huì)計(jì)處理：

借：專(zhuān)項(xiàng)應(yīng)付款

貸：銀行存款