企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)問題淺探

易維希

引言：2017年制定實(shí)施的《企業(yè)年金辦法》（人社部 財(cái)政部令第36號(hào)，以下簡稱《辦法》）指出，“企業(yè)年金，是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，自主建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度?！痹谶@之前的2004年，勞動(dòng)保障部制定實(shí)施的《企業(yè)年金試行辦法》中即已提出了企業(yè)年金的概念，財(cái)政部在2006年制定實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》明確規(guī)定企業(yè)年金基金應(yīng)作為獨(dú)立會(huì)計(jì)主體進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)。企業(yè)年金基金在投資運(yùn)營中產(chǎn)生了賬戶管理規(guī)范化的核心機(jī)制，即委托機(jī)制。企業(yè)年金基金在投資運(yùn)營中需要進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制和監(jiān)管，這對(duì)于完善企業(yè)年金基金資產(chǎn)的市場運(yùn)作和規(guī)范補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)市場將起到關(guān)鍵作用。

一、企業(yè)年金基金概述及其發(fā)展

（一）企業(yè)年金基金概述

隨著社會(huì)保障體制改革的不斷深入，我國逐步建立和完善了具有中國特色、適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的多層次的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，采取基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、企業(yè)年金基金和個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)相結(jié)合的方式，基本實(shí)現(xiàn)了養(yǎng)老保險(xiǎn)體系的多層次、寬架構(gòu)、全覆蓋。企業(yè)年金基金作為養(yǎng)老保險(xiǎn)制度設(shè)計(jì)中的重要一環(huán)，是企業(yè)及其職工在自愿基礎(chǔ)上建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，基金由企業(yè)繳費(fèi)、職工個(gè)人繳費(fèi)和企業(yè)年金基金投資運(yùn)營收益組成，實(shí)行完全積累，采用個(gè)人賬戶方式進(jìn)行管理。

企業(yè)年金基金具有企業(yè)激勵(lì)機(jī)制和個(gè)人補(bǔ)充養(yǎng)老的的雙重屬性，企業(yè)年金基金作為企業(yè)的一項(xiàng)福利，有助于吸引優(yōu)秀人才加入，同時(shí)也有利于穩(wěn)定員工隊(duì)伍，實(shí)現(xiàn)企業(yè)長久穩(wěn)定發(fā)展。同樣，作為基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的補(bǔ)充，企業(yè)年金基金在緩解人口老齡化問題帶來的養(yǎng)老壓力上的作用日益凸顯，企業(yè)年金的規(guī)范化、可持續(xù)健康發(fā)展可以說是形勢(shì)使然、時(shí)代所需。

（二）企業(yè)年金基金的發(fā)展

英美等西方發(fā)達(dá)國家的企業(yè)年金制度最早在19世紀(jì)初即已創(chuàng)設(shè)，最初主要集中于鐵路、銀行和公用事業(yè)領(lǐng)域，采取企業(yè)自主管理的方式，認(rèn)為企業(yè)年金基金的建立、管理、使用屬于純粹的私權(quán)范疇，盡量避免政府公權(quán)的干預(yù)。隨著社會(huì)發(fā)展和勞動(dòng)者權(quán)利保障運(yùn)動(dòng)的勃興，企業(yè)年金作為社會(huì)保障體系的重要組成部分，具備了社會(huì)公共利益的基本屬性，政府部門對(duì)其的規(guī)范和監(jiān)督力度在逐步提升。時(shí)至今日，西方發(fā)達(dá)國家的企業(yè)年金基金經(jīng)過多年發(fā)展，實(shí)現(xiàn)了與社會(huì)基礎(chǔ)保障體系的無縫銜接，對(duì)其社會(huì)穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到了重要的促進(jìn)作用。

早期的企業(yè)年金基金管理類似于銀行儲(chǔ)蓄，屬于待遇確定（DB）計(jì)劃，并具有名義賬戶的特征。隨著企業(yè)年金基金的發(fā)展和完善，現(xiàn)代企業(yè)年金基金呈現(xiàn)出計(jì)劃多樣化、管理主體多元化、賬戶管理規(guī)范化的特點(diǎn)，并由此引入了企業(yè)年金基金管理的基礎(chǔ)法律制度——委托代理制度。

相較于西方發(fā)達(dá)國家而言，我國企業(yè)年金基金起步較晚，在20世紀(jì)90年代初才開始逐步形成基本的政策框架，而且對(duì)其的會(huì)計(jì)核算是基于收付實(shí)現(xiàn)制。隨著企業(yè)年金基金的發(fā)展及業(yè)界關(guān)注度的提高，企業(yè)年金基金得到了一系列國家財(cái)稅政策的傾斜和扶持。2000年國家將企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)正式更名為企業(yè)年金基金，進(jìn)一步明確了企業(yè)繳費(fèi)占工資總額的4%部分可以在稅前列支，對(duì)企業(yè)來說是一個(gè)有利的稅收擋板。2014年財(cái)政部、人社部、國稅總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于企業(yè)年金職業(yè)年金個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》也明確了對(duì)個(gè)人企業(yè)年金繳費(fèi)和投資增值部分實(shí)行一系列稅收優(yōu)惠的政策。

二、企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)

在企業(yè)年金基金的會(huì)計(jì)核算方面，財(cái)政部2006年制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)年金基金的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，表明了我國企業(yè)年金基金發(fā)展的一大趨勢(shì)。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，與當(dāng)期收入相關(guān)的費(fèi)用，不論其是否實(shí)際支付，都應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)。與之前采用的收付實(shí)現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則可以提供給信息使用者更為真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。

（一）企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)主體

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)年金基金應(yīng)當(dāng)作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)，要求企業(yè)在會(huì)計(jì)核算中嚴(yán)格區(qū)分企業(yè)年金基金與其他資產(chǎn)，對(duì)企業(yè)年金基金的管理和運(yùn)營過程單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。這一規(guī)定的主旨在于確保企業(yè)年金基金管理的安全和獨(dú)立，與現(xiàn)代企業(yè)年金的發(fā)展和管理理念是一脈相承的。

（二）企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)年金基金應(yīng)分別資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、凈資產(chǎn)五大會(huì)計(jì)要素進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，并在企業(yè)年金基金的資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表以及附注中反映相關(guān)內(nèi)容，其中報(bào)表附注應(yīng)充分披露企業(yè)年金計(jì)劃的主要內(nèi)容及重大變化，重點(diǎn)是企業(yè)年金的投資運(yùn)營情況，如已投資的金融產(chǎn)品種類、投資的金額、基準(zhǔn)日的公允價(jià)值及其確定方法等。其中各類投資占投資總額的比例及其各自的風(fēng)險(xiǎn)、收益情況應(yīng)予以特別提示，尤其是對(duì)有確切證據(jù)表明在未來一定時(shí)期可能產(chǎn)生投資風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目和產(chǎn)品要重點(diǎn)說明。

（三）企業(yè)年金基金的會(huì)計(jì)核算

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，企業(yè)年金基金一旦投資運(yùn)營，對(duì)投資損益即應(yīng)按照公允價(jià)值模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。對(duì)于初始交易損益的確認(rèn)，一般應(yīng)在實(shí)際交易已經(jīng)完成和該項(xiàng)損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)后確認(rèn)為當(dāng)期損益。對(duì)于后續(xù)損益的確認(rèn)，即企業(yè)年金在投資運(yùn)營過程中發(fā)生的增減值，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在當(dāng)期確認(rèn)?？紤]到企業(yè)年金主要以股票、債券等有價(jià)證券形式存在，公允價(jià)值即為市場價(jià)值，而市場價(jià)值的取得相對(duì)簡易，應(yīng)選擇公允價(jià)值作為企業(yè)年金的計(jì)量屬性。

企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)核算舉例說明如下：

1.某企業(yè)2016年12月31日委托投資管理人收取職工繳納企業(yè)年金60萬元。

借：銀行存款 600000

貸：企業(yè)年金基金 600000

2.2017年3月1日，委托投資管理人用年金基金購買A公司股票2萬股，每股價(jià)格10.4元（包含已宣布尚未發(fā)放股利0.4元），支付相關(guān)稅費(fèi)2000元。

借：交易性金融資產(chǎn)——成本200000

應(yīng)收股利 8000

投資收益 2000

貸：銀行存款 210000

3.5月21日收到現(xiàn)金股利

借：銀行存款 8000

貸：應(yīng)收股利 8000

4.6月30日，A公司股票價(jià)格上漲至12元/股。

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)40000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益——股票價(jià)值變動(dòng)損益40000

5.9月12日，該企業(yè)委托投資管理人以15元/股價(jià)格全部售出A公司股票。

借：銀行存款 300000

公允價(jià)值變動(dòng)損益——股票價(jià)值變動(dòng)損益40000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本200000

——公允價(jià)值變動(dòng)40000

投資收益 100000

企業(yè)年金基金使用公允價(jià)值計(jì)量，能夠更加及時(shí)和真實(shí)的反映企業(yè)年金基金的投資運(yùn)營狀況，但是受公允價(jià)值升降不確定性影響，在公允價(jià)值波動(dòng)較大時(shí)，企業(yè)年金基金投資運(yùn)營管理中面臨的風(fēng)險(xiǎn)需要重點(diǎn)關(guān)注。

三、企業(yè)年金基金投資運(yùn)營的合規(guī)風(fēng)控

企業(yè)年金基金財(cái)產(chǎn)可以進(jìn)行投資后，隨之而來的是投資的合規(guī)風(fēng)控問題。人社部2011年制定的《企業(yè)年金基金管理辦法》，根據(jù)我國當(dāng)前金融市場的發(fā)展?fàn)顩r，明確規(guī)定了我國企業(yè)年金基金的投資范圍、種類、比例等內(nèi)容，充分體現(xiàn)了國家對(duì)基金投資風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管的重視程度。企業(yè)年金基金投向金融市場是收益和風(fēng)險(xiǎn)的博弈，一方面可以充分利用基金資產(chǎn)獲得較大收益，另一方面又要規(guī)避可能產(chǎn)生的投資風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)基金所有者的權(quán)益。在運(yùn)用企業(yè)年金基金進(jìn)行投資時(shí)，必須采取嚴(yán)格的監(jiān)管措施，充分注重企業(yè)年金基金財(cái)產(chǎn)的安全性和流動(dòng)性，合理控制投資風(fēng)險(xiǎn)。

一是在目前企業(yè)年金基金投資風(fēng)險(xiǎn)的管理中，除風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金之外，沒有其他資金可以用來彌補(bǔ)投資失敗導(dǎo)致的資金虧空，考慮到企業(yè)年金基金作為補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)所具有的社會(huì)公共利益屬性，可以考慮設(shè)立一個(gè)專門的財(cái)政補(bǔ)貼基金用于彌補(bǔ)企業(yè)年金基金投資虧損。

二是企業(yè)年金基金用于投資需要一個(gè)相對(duì)完善和成熟的金融市場做保障。企業(yè)年金基金一旦投資失敗帶來的養(yǎng)老金給付風(fēng)險(xiǎn)和隨之而來的職工心理恐慌，將會(huì)產(chǎn)生諸多社會(huì)不穩(wěn)定因素，也會(huì)阻礙企業(yè)年金基金的正常發(fā)展。一個(gè)成熟完善的金融市場可以規(guī)避大部分系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，基金投資管理者只需要將精力放在規(guī)避和分散非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)上面即可，所以企業(yè)年金基金的風(fēng)險(xiǎn)控制依賴于金融市場的規(guī)范和監(jiān)管。

三是充分調(diào)動(dòng)職工群體參與投資監(jiān)管的積極性。養(yǎng)老金是企業(yè)職工的利益和他們的“養(yǎng)命錢”，應(yīng)充分調(diào)動(dòng)職工參與投資監(jiān)管的積極性，尤其是加大職工工會(huì)的參與度。相對(duì)于歐美國家工會(huì)而言，我國工會(huì)在維護(hù)職工權(quán)利和利益方面還有很大的提升空間，工會(huì)作為職工利益代表積極參與，對(duì)企業(yè)年金的規(guī)范化運(yùn)營和投資風(fēng)險(xiǎn)的有效管控是極為重要的。

綜上所述，企業(yè)年金基金的設(shè)立和發(fā)展越來越得到國家和廣大人民群眾的認(rèn)可和支持，它既是對(duì)現(xiàn)有的養(yǎng)老保險(xiǎn)體系的補(bǔ)充，一定程度上對(duì)社會(huì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)進(jìn)行了緩解和分流，同時(shí)它又不同于個(gè)人商業(yè)保險(xiǎn)，有了企業(yè)的介入和參與，具有一定的安全性和穩(wěn)定性。企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)主體按照公允價(jià)值計(jì)量，后續(xù)計(jì)量用公允價(jià)值調(diào)整原賬面價(jià)值，其差額計(jì)入當(dāng)期損益，這樣做有利于及時(shí)、真實(shí)的反映基金資產(chǎn)的投資運(yùn)營狀況和投資方式。同時(shí)企業(yè)年金基金的投資運(yùn)營應(yīng)進(jìn)行全面的監(jiān)管以控制投資風(fēng)險(xiǎn)，保證企業(yè)年金基金的安全性和盈利性。