“營(yíng)改增”下非貨幣性資產(chǎn)交換中補(bǔ)價(jià)的涉稅問題研究

張茜

摘要：隨著我國(guó)全面“營(yíng)改增”實(shí)施后，許多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算都受到影響?；诖?，本文對(duì)“營(yíng)改增”下非貨幣性資產(chǎn)交換中補(bǔ)價(jià)是否應(yīng)該考慮增值稅的問題進(jìn)行研究。充分考慮到商業(yè)慣例和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，對(duì)交換雙方是否需要等值交換以及補(bǔ)價(jià)是否應(yīng)當(dāng)考慮增值稅的問題進(jìn)行了充分的探討。希望為相關(guān)實(shí)務(wù)工作者提供借鑒與參考。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換；補(bǔ)價(jià)；增值稅

“營(yíng)改增”后非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)看似簡(jiǎn)單，但是在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，又會(huì)碰到很多具體問題，特別是在“營(yíng)改增”后相關(guān)稅費(fèi)處理更加復(fù)雜。本文通過案例舉例，對(duì)“營(yíng)改增”后非貨幣性資產(chǎn)交換中的補(bǔ)價(jià)的涉稅問題進(jìn)行闡述。

一、當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，補(bǔ)價(jià)應(yīng)當(dāng)考慮增值稅

對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及的補(bǔ)價(jià)，無論是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》還是全國(guó)注會(huì)教材都沒有明確界定，僅通過例題反映出補(bǔ)價(jià)只包括交換雙方非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，不包含雙方增值稅的差額?？紤]到“營(yíng)改增”后增值稅的應(yīng)用范圍更廣，在非貨幣性資產(chǎn)交換中有可能涉及到的原計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的非貨幣性資產(chǎn)現(xiàn)在都需要改征增值稅，如無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等，而且有些資產(chǎn)適用的增值稅稅率還存在差異。例如，甲公司用專利權(quán)同乙公司的存貨進(jìn)行交換，二者的公允價(jià)值均為200萬元，專利權(quán)的增值稅稅率為6%，也可能會(huì)因優(yōu)惠政策而免稅，而存貨適用的增值稅稅率為17%。當(dāng)該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，如果不考慮11%的增值稅稅率差異，那么將會(huì)不利于換出資產(chǎn)增值稅稅率高的一方。這樣一來，乙公司必然要承擔(dān)22萬元的增值稅差額，進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)只能將該部分差額計(jì)入當(dāng)期損益或者減少換入專利權(quán)的成本，而無論哪種處理方法都會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。因此，本人認(rèn)為在非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及的補(bǔ)價(jià)需要考慮繳納增值稅。下面舉例說明：

例1：A公司與B公司均為增值稅一般納稅人，A、B公司進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換：A公司用一項(xiàng)專利權(quán)與B公司的一批產(chǎn)品進(jìn)行交換。A公司專利權(quán)原價(jià)為500萬元，已攤銷120萬元，公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）為400萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，B公司產(chǎn)品的成本為350萬元，已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備6萬元，公允價(jià)值（計(jì)稅價(jià)格）為 380 萬元。假設(shè)該交換具備商業(yè)實(shí)質(zhì)，專利權(quán)適用的增值稅稅率為6%，產(chǎn)品適用的增值稅稅率為17%，進(jìn)項(xiàng)稅額均可以抵扣。A公司將換入的產(chǎn)品通過庫(kù)存商品科目核算，B公司將換入的專利權(quán)通過無形資產(chǎn)科目核算。

（一）補(bǔ)價(jià)不考慮增值稅

A公司換出的專利權(quán)公允價(jià)值為400萬元，適用增值稅稅率為6%，增值稅銷項(xiàng)稅額為24萬元（400×6%）。B公司換出的產(chǎn)品公允價(jià)值為380萬元，適用增值稅稅率為17%，增值稅銷項(xiàng)稅額為64.6萬元（380×17%）。

當(dāng)補(bǔ)價(jià)不考慮增值稅，B公司不但要向A公司支付補(bǔ)價(jià)20萬元，還需要將雙方交換資產(chǎn)增值稅的差額40.6（64.6-24）萬元計(jì)入當(dāng)期損失或減少換入資產(chǎn)成本；而A公司則會(huì)將這個(gè)差額計(jì)入當(dāng)期收益或增加換入資產(chǎn)成本。這樣一來，非貨幣性資產(chǎn)交換中產(chǎn)生的損益不僅僅包含換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，還包含換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)增值稅稅額之間的差額，對(duì)雙方的當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果都會(huì)產(chǎn)生較大影響。具體的賬務(wù)處理如下：

A公司：

借：庫(kù)存商品3800000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）646000

累計(jì)攤銷1200000

銀行存款200000

貸：無形資產(chǎn)5000000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）240000

資產(chǎn)處置損益606000

B公司：

1.借：無形資產(chǎn)4000000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）240000

銷售費(fèi)用406000

貸：銀行存款200000

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入3800000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）646000

2.結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備60000

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本3440000

貸：庫(kù)存商品3500000

如例1中，由于B公司換出的是存貨，將增值稅差額記入“銷售費(fèi)用”，或者調(diào)整交換雙方換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。但是無論哪種處理方法都有悖于歷史成本的計(jì)量屬性，都會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。因?yàn)樵诜秦泿判再Y產(chǎn)交換中，交換雙方不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，所以這種交換明顯不利于A公司，在實(shí)際生活中不太可能達(dá)成一致協(xié)議。

（二）補(bǔ)價(jià)考慮增值稅

當(dāng)補(bǔ)價(jià)考慮增值稅，B公司向A公司支付了公允價(jià)值的差額20萬元，同時(shí)應(yīng)收取交換資產(chǎn)增值稅的差額40.6萬元，兩者互相抵銷后，B公司應(yīng)向A公司收取補(bǔ)價(jià)20.6萬元（40.6-20）。這樣A、B公司交換資產(chǎn)的價(jià)值總額就是相等的。當(dāng)交換雙方不存在關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，交換協(xié)議比較容易達(dá)成。這種會(huì)計(jì)處理遵循了非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，只需將換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入交換損益，并且不會(huì)對(duì)雙方的經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生額外影響或調(diào)整換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。具體的賬務(wù)處理如下：

A公司：

借：庫(kù)存商品3800000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）646000

累計(jì)攤銷1200000

貸：無形資產(chǎn)5000000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）240000

銀行存款206000

資產(chǎn)處置損益200000

B公司：

借：銀行存款206000

無形資產(chǎn)4000000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）240000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入3800000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）646000

結(jié)轉(zhuǎn)成本的分錄略。

綜上所述，本文認(rèn)為將交換中的補(bǔ)價(jià)考慮增值稅，則更貼近實(shí)際的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，也提供更為準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。因此，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，交易中涉及到的補(bǔ)價(jià)不僅應(yīng)當(dāng)考慮資產(chǎn)交換的公允價(jià)值，也應(yīng)該考慮增值稅的交換價(jià)值。

例 2：接上例，假定B公司為了解決產(chǎn)品積壓?jiǎn)栴}，做出讓步，只收取A公司10.6萬元的補(bǔ)價(jià)。如前所述，如果A、B公司是等值交換，那么B公司實(shí)際應(yīng)當(dāng)收取A公司補(bǔ)價(jià)金額為20.6萬元。但是由于B公司為解決產(chǎn)品的積壓?jiǎn)栴}，僅收取了10.6萬元的補(bǔ)價(jià)。在不違背交換的初衷的情況下，這種讓步是雙方自愿達(dá)成的，在實(shí)際生活中比較常見。那么，讓步的金額就可以計(jì)入交換雙方的當(dāng)期損益，視換出資產(chǎn)的不同而計(jì)入不同的科目。由于換出資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額是固定不變的，反映了公司對(duì)國(guó)家的納稅義務(wù)，因此B公司讓步的10萬元應(yīng)當(dāng)視作為銷售產(chǎn)品所付出的代價(jià)，計(jì)入當(dāng)期銷售費(fèi)用。對(duì)于A公司而言，B公司做出的10萬元讓步則是非貨幣性資產(chǎn)交換過程中的利得，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。具體的賬務(wù)處理如下：

A公司：

借：庫(kù)存商品3800000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）646000

累計(jì)攤銷 1200000

貸：銀行存款206000

營(yíng)業(yè)外收入100000

資產(chǎn)處置損益 200000

無形資產(chǎn) 5000000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）240000

B公司：

借：銀行存款 206000

銷售費(fèi)用100000

無形資產(chǎn)4000000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）240000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入3800000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）646000

結(jié)轉(zhuǎn)成本的分錄略。

二、當(dāng)非貨幣資產(chǎn)交換以賬面價(jià)值計(jì)量時(shí)，補(bǔ)價(jià)也應(yīng)當(dāng)考慮增值稅

當(dāng)一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換中換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值都不能可靠計(jì)量，或者該交換不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。目前，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南對(duì)該部分內(nèi)容沒有闡述，注會(huì)考試教材在講述相關(guān)知識(shí)點(diǎn)時(shí)，也都是假設(shè)交易不考慮增值稅的問題，只是規(guī)定賬面價(jià)值計(jì)量下，交換雙方均不確認(rèn)損益。然而，增值稅的發(fā)生在實(shí)際業(yè)務(wù)中是不可避免的。于是，大部分的做法是將交換過程中產(chǎn)生的增值稅差額計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。此種做法有悖于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求，把增值稅的差額計(jì)入換入資產(chǎn)的成本會(huì)虛增換入資產(chǎn)的成本，高估資產(chǎn)的價(jià)值，從而高估利潤(rùn)。因此，筆者認(rèn)為，在確定交換雙方資產(chǎn)的價(jià)值總量時(shí)不僅要考慮雙方資產(chǎn)的賬面價(jià)值，而且還要考慮交換過程中產(chǎn)生的增值稅額。

例3：接例1，假設(shè)A公司與B公司的交換不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)。那么交換雙方應(yīng)當(dāng)采用賬面價(jià)值模式進(jìn)行核算。當(dāng)補(bǔ)價(jià)考慮增值稅時(shí)，A公司換出專利權(quán)的賬面價(jià)值是380萬元（500-120），換出專利

權(quán)應(yīng)交納的增值稅銷項(xiàng)稅額是24萬元（400×6%）；而B公司換出產(chǎn)品的賬面價(jià)值是344萬元（350-6），換出產(chǎn)品應(yīng)交納的增值稅銷項(xiàng)稅額是64.6萬元（380×17%），因此，A公司應(yīng)向B公司收取賬面價(jià)值的差額36萬元，同時(shí)應(yīng)向B公司支付增值稅的差額40.6萬元，二者相抵后，只需向B公司支付4.6萬元的補(bǔ)價(jià)即可，整個(gè)交換過程中不確認(rèn)損益。具體賬務(wù)處理如下：

A公司：

借：庫(kù)存商品3440000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）646000

累計(jì)攤銷1200000

貸：銀行存款46000

無形資產(chǎn)5000000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）240000

B公司：

借：無形資產(chǎn)3800000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）240000

存貨跌價(jià)準(zhǔn)備60000

銀行存款46000

貸：庫(kù)存商品3500000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）646000

無論是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是其應(yīng)用指南，對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理都只是給出操作規(guī)范和基本原則，而對(duì)于業(yè)務(wù)中涉及到的具體事項(xiàng)并不會(huì)一一寫出示例。特別隨著我國(guó)全面“營(yíng)改增”的實(shí)施，涉及到增值稅的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)就變得更加復(fù)雜。這就要求我們?cè)谶M(jìn)行具體賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)在準(zhǔn)則規(guī)定的范圍內(nèi)遵循商業(yè)慣例，具體情況具體分析。

參考文獻(xiàn)：

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