外幣報表折算方法的探討

張小梅

摘要：當(dāng)前，外幣報表折算方法主要有現(xiàn)行匯率法、流動與非流動法、貨幣性與非貨幣性法及時態(tài)法四種。其中，現(xiàn)行匯率法是我國企業(yè)在新會計準(zhǔn)則和制度下可供選擇的唯一比較詳盡的方法。對外幣報表折算方法的探討，不僅能夠促進企業(yè)合理選擇計量方式、計量屬性和會計模式，還能夠有效降低企業(yè)內(nèi)部存在的折算風(fēng)險。基于此，本文首先對企業(yè)進行外幣報表折算的背景進行全面闡述，接著對現(xiàn)有的外幣報表折算方法進行系統(tǒng)分析，最后針對性提出了對現(xiàn)有外幣報表折算方法的優(yōu)化建議。

關(guān)鍵詞：外幣報表折算；現(xiàn)行匯率法；時態(tài)法；優(yōu)化

全球化的發(fā)展和對外開放政策的實施為我國企業(yè)“走出去”提供了良好機遇，一批具有國際競爭力的公司及企業(yè)集團等紛紛在國外設(shè)立分支機構(gòu)，這些分公司、子公司或辦事處要按照當(dāng)?shù)鼗蛩趪臅嬛贫群拖嚓P(guān)制度規(guī)定開展工作。根據(jù)我國會計制度規(guī)定和相關(guān)法律要求，在編制合并財務(wù)報表時需將境外經(jīng)營的子公司（分支機構(gòu)）用外幣表述的財務(wù)報表或雖在境內(nèi)經(jīng)營但采用人民幣以外的貨幣作為記賬本位幣表述的財務(wù)報表轉(zhuǎn)換為按人民幣表述的財務(wù)報表，以適應(yīng)母公司對合并財務(wù)報表的要求。另外，外商投資企業(yè)可選擇除人民幣以外的一種外幣作為記賬本位幣，并以該記賬本位幣為基礎(chǔ)進行日常經(jīng)營業(yè)務(wù)的核算，但是，該規(guī)定也進一步指出，年度終了，必須將以外幣為記賬本位幣的財務(wù)報表折算成以人民幣為記賬本位幣的財務(wù)報表，以滿足企業(yè)合并財務(wù)報表、納稅審查等目的。在這一過程中，外幣報表折算方法的選擇是關(guān)鍵性因素。外幣報表折算方法選擇恰當(dāng)，不僅能夠保證企業(yè)財務(wù)報表信息的真實性、可靠性，還能夠為企業(yè)開展科學(xué)的經(jīng)營管理決策提供有效支持。現(xiàn)行匯率法是我國企業(yè)進行外幣報表折算采用的主要方法，且我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則也為該方法的實施提供了系統(tǒng)遵循。

一、外幣報表折算方法分析

（一）現(xiàn)行匯率法

現(xiàn)行匯率法是指按照單一指標(biāo)進行匯率折算的方法，具體來說，在以外幣核算的財務(wù)報表中，資產(chǎn)負債類項目按照資產(chǎn)負債表日的即期匯率進行折算，所有者權(quán)益類項目（除未分配利潤外）按照發(fā)生時的即期匯率進行折算，也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算，收入費用類項目則按照交易發(fā)生日的即期匯率進行折算，而未分配利潤項目則根據(jù)折算后利潤表中其他各項目的數(shù)額計算確定。

現(xiàn)行匯率法作為當(dāng)前我國企業(yè)主要采用的外幣報表折算方法，具有相對優(yōu)勢，也存在一定不足。首先，現(xiàn)行匯率法作為外幣報表折算的基礎(chǔ)性工具，具有操作簡單、運行簡便的特點；其次，現(xiàn)行匯率法采用現(xiàn)行匯率對資產(chǎn)負債類項目進行折算，同時，采用歷史匯率對利潤收益類項目進行折算，這種折算方法充分考慮了各個項目的時間價值，具有財務(wù)層面的適配性，另外，項目之間所依據(jù)的財務(wù)指標(biāo)有所差異，資產(chǎn)負債類項目能夠基本保持一致，而利潤收益類項目則會發(fā)生顯著性變化。當(dāng)然，現(xiàn)行匯率法的應(yīng)用也具有一定的局限性，即目前仍缺乏理論基礎(chǔ)對匯率的有效選擇進行解釋，也沒有對各個項目的折算標(biāo)準(zhǔn)進行合理審查。

（二）流動與非流動法

根據(jù)資產(chǎn)和負債項目的分類，資產(chǎn)可分為流動性資產(chǎn)和非流動性資產(chǎn)兩類，而負債也可分為流動性負債和非流動性負債，這種種類劃分標(biāo)準(zhǔn)形成了外幣報表折算流動性與非流動方法的基礎(chǔ)。根據(jù)流動與非流動法的劃定原則，流動性資產(chǎn)和流動性負債項目按照資產(chǎn)負債表日的現(xiàn)時匯率進行折算，非流動性資產(chǎn)和非流動性負債項目按照實際取得時的歷史匯率進行折算，留存收益項目根據(jù)資產(chǎn)負責(zé)表的平衡原理軋差計算確定。

流動與非流動法將資產(chǎn)、負債分別劃分為流動性項目和非流動性項目，其中，流動性項目采用現(xiàn)行匯率進行折算，而非流動性項目采用歷史匯率進行折算，這種項目分類方式僅根據(jù)流動性加以確定，且匯率的選擇缺乏理論基礎(chǔ)。如長期借款屬于非流動性負債，按照該匯率折算方法，僅僅根據(jù)取得此長期借款時的歷史匯率決定，這種折算方式不能系統(tǒng)的反映長期借款在使用期間所應(yīng)承擔(dān)的差異化的匯率風(fēng)險。

（三）貨幣性與非貨幣性法

根據(jù)貨幣性與非貨幣性法，資產(chǎn)、負債等按性質(zhì)可分為貨幣性項目和非貨幣性項目，其中，貨幣性項目按照資產(chǎn)負債表日的現(xiàn)行匯率進行折算，而非貨幣性項目則按照歷史匯率進行折算。具體來說，資產(chǎn)負債表中的貨幣性項目，如庫存現(xiàn)金、銀行存款及其他貨幣資金等應(yīng)以現(xiàn)行匯率為基礎(chǔ)進行折算，其他類項目（除未分配利潤外）則應(yīng)以歷史匯率為基礎(chǔ)進行折算；對于利潤表中的折舊費用及攤銷費用，按照資產(chǎn)入賬時的歷史匯率進行折算；對于銷售成本項目，按照歷史匯率折算；其他收入和費用各項目均按照當(dāng)期的平均匯率進行折算。貨幣性與非貨幣性法將貨幣性項目與非貨幣性項目分開進行折算，即對貨幣性項目采用現(xiàn)行匯率進行折算，對非貨幣性項目采用歷史匯率進行折算，這種方式充分考慮了貨幣性項目的時間價值和預(yù)期折算風(fēng)險，具有相對科學(xué)性、合理性，然而，對非貨幣性項目采用歷史匯率進行折算，缺乏相應(yīng)的理論支撐和現(xiàn)實性條件。

（四）時態(tài)法

時態(tài)法認為，外幣報表折算的實質(zhì)是將報表中以外幣計量的項目轉(zhuǎn)化為以本幣計量的項目，這種方式涉及的只是貨幣的計量單位，而沒有改變貨幣的計量屬性。根據(jù)時態(tài)法的相關(guān)表述，資產(chǎn)負債表中的貨幣性項目、應(yīng)收及應(yīng)付項目（包括流動與非流動）按照資產(chǎn)負債表日的現(xiàn)行匯率進行折算，而以歷史成本計量的非貨幣性項目，采用歷史匯率進行折算，反之，以重置成本計量的非貨幣性項目則采用資產(chǎn)負債表日的現(xiàn)行匯率進行折算。此外，利潤收益類項目可以參照以上三種折算方法綜合確定，如對未分配利潤采用與流動與非流動法相同或相似的折算方法等。

時態(tài)法為外幣報表折算提供了可操作性的方法，這種方法具有一定的理論依據(jù)。但同時我們也應(yīng)該看到，時態(tài)法的理論基礎(chǔ)還不成熟，并不能全面完整的反映外幣報表折算業(yè)務(wù)的實質(zhì)。如按照時態(tài)法的相關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)采用歷史匯率進行折算，即按照固定資產(chǎn)項目取得時的即期匯率進行折算，這種折算方式具有相對局限性，表現(xiàn)為在資產(chǎn)負債表日，如果固定資產(chǎn)并沒有計提減值準(zhǔn)備，也沒有進行折舊處理，這就使得按照歷史匯率折算后的結(jié)果缺乏經(jīng)濟性和有用性。

二、對現(xiàn)有外幣報表折算方法的優(yōu)化建議

現(xiàn)行匯率法是當(dāng)前企業(yè)進行外幣報表折算普遍采用的方法，該方法具有相對局限性，必須結(jié)合貨幣性與非貨幣性法、時態(tài)法等進行優(yōu)化與提升。

一是，要進一步強化報表折算對象并細化折算匯率選擇的標(biāo)準(zhǔn)。一般來說，財務(wù)報表是主要的報表折算對象，這決定了外幣報表折算具有系統(tǒng)性、針對性和統(tǒng)一性的特點。折算方式與報表中各項目的初始計量屬性無關(guān)，而與項目信息進入財務(wù)報表后的屬性存在密切聯(lián)系。為保持計量屬性的一致性，這就需要企業(yè)根據(jù)項目發(fā)生時點，選擇與該屬性相匹配的折算匯率進行計算，具體來說，如果財務(wù)報表中的項目采用公允價值計量，即根據(jù)市場價值對報表項目進行調(diào)整，這時，報表項目應(yīng)按照現(xiàn)行匯率進行折算，并承擔(dān)相應(yīng)的匯率風(fēng)險；如果財務(wù)報表中的項目采用歷史成本計量，即根據(jù)報表項目的取得成本進行計量，其不受現(xiàn)行市場價格變動的影響，這時，報表項目應(yīng)按照歷史匯率進行折算，且不必承擔(dān)相應(yīng)的匯率風(fēng)險。

二是，要進一步明確報表折算目的。母公司為了編制合并財務(wù)報表，需要將子公司、分公司或其他辦事機構(gòu)提供的、以外幣計量的財務(wù)報表進行折算處理，以滿足外部利益相關(guān)者和內(nèi)部審計的要求。從某種角度來說，母公司編制的合并財務(wù)報表并不能完全反映下屬單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等，具有相對局限性，故母公司在評價下屬單位的發(fā)展?fàn)顩r時，應(yīng)盡可能消除規(guī)模因素的影響，采取相對值而不是絕對值指標(biāo)。相對值指標(biāo)使得母公司提供的合并財務(wù)報表更具科學(xué)性、合理性和可比性。就會計人員來說，編制合并財務(wù)報表就是以納入到合并范圍的母子公司個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，經(jīng)母子公司個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)匯總、抵銷、合并財務(wù)報表層面視角差異轉(zhuǎn)換調(diào)整以反映合并報表整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的過程，在這個過程中涉及一定量的外幣折算，為了使外幣折算后的金額更具意義，企業(yè)需要合理選擇折算匯率，以使得子公司編制的財務(wù)報表與母公司的已有的財務(wù)報表數(shù)據(jù)具有良好的可加性。

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