“三代”手續(xù)費的稅與非稅之爭

黃木生

一、“三代”手續(xù)費的由來和會計處理

除稅務(wù)機關(guān)、稅務(wù)人員以及經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依照法律、行政法規(guī)委托的單位和人員外，任何單位和個人不得進行稅款征收活動。為了有利于稅收管理和方便納稅，《稅收征收管理法》規(guī)定了代扣代繳、代收代繳、委托代征制度?！叭倍惪钍掷m(xù)費是各級稅務(wù)部門支付給代扣代繳、代收代繳、委托代征單位或個人的手續(xù)費?！叭笔掷m(xù)費的預(yù)算經(jīng)費來源于中央財政和地方財政?！秱€人所得稅法》明確規(guī)定：對扣繳義務(wù)人按照所扣繳的稅款，付給2%的手續(xù)費。按照財政部、國稅總局、中國人民銀行《關(guān)于進一步加強代扣代收代征稅款手續(xù)費管理的通知》關(guān)于“三代”稅款手續(xù)費支付比例的規(guī)定，對于代扣代繳、代收代繳稅款，按代扣、代收稅款的2%支付；對于委托代征稅款，按代征稅款的0.3%～5%支付。

財政部2018年2月22日在《關(guān)于政府補助準(zhǔn)則有關(guān)問題的解讀》中規(guī)定：“其他收益”科目核算總額法下與日?；顒酉嚓P(guān)的政府補助以及其他與日常活動相關(guān)且應(yīng)直接計入本科目的項目。2018年9月5日在《關(guān)于2018年度一般企業(yè)財務(wù)報表格式有關(guān)問題的解讀》中明確規(guī)定：企業(yè)收到代扣個人所得稅返還手續(xù)費，應(yīng)作為其他與日?；顒酉嚓P(guān)的項目在利潤表的“其他收益”項目中填列。因此，從財政的文件來看，對于企業(yè)取得的個稅手續(xù)費，屬于無償從政府取得的財政補助。這點是確定無爭議的。

二、“三代”手續(xù)費是否征收增值稅

觀點1：要征收增值稅。根據(jù)財政部、國稅總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》中的范圍列舉，“三代”手續(xù)費收入雖然沒有正列舉，但應(yīng)屬于“商務(wù)輔助服務(wù)”稅目下“經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”中的“代理服務(wù)”，屬于繳納增值稅范圍，適用稅率為6%。全面營改增后，不少省市稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為要按此征收增值稅。

觀點2：不應(yīng)征收增值稅。一是代扣代繳個人所得稅屬于履行國家規(guī)定的法定義務(wù)，如果不履行，按照稅收征管法規(guī)定將遭受到應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款50%以上3倍以下的稅務(wù)處罰。二是代扣代繳手續(xù)費屬于稅收收入的退還，不屬于企業(yè)經(jīng)營收入。因此，代扣代繳手續(xù)費不是企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的收入，按照財稅〔2016〕36號文附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十條，非經(jīng)營活動不繳納增值稅。

觀點3：區(qū)別對待。法定必須履行的代扣代繳、代收代繳行為不應(yīng)當(dāng)判定為經(jīng)紀(jì)代理活動行為，因此而取得的手續(xù)費收入不納入增值稅的征稅范圍；但是，對于依照委托代征協(xié)議從事代征行為具備經(jīng)濟活動屬性，符合經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)的特征表述，取得的手續(xù)費應(yīng)當(dāng)按照6%征收增值稅。

在營改增之前，“三代”手續(xù)費是否征收營業(yè)稅就一直存在爭議。“商務(wù)輔助服務(wù)”強調(diào)服務(wù)的對象是對商事活動及事務(wù)的輔助，但“個稅代扣手續(xù)費”明顯不符合“商務(wù)輔助服務(wù)”中“商務(wù)輔助”的概念，頂多算是“政務(wù)輔助”。代扣代繳本質(zhì)上是扣繳義務(wù)人履行法定義務(wù)，返還的手續(xù)費只能視為對其的一種補償或獎勵，類似于政府財政性資金?？劾U義務(wù)人和國家之間的關(guān)系不是民商事主體之間等價有償?shù)钠降汝P(guān)系，扣繳與代征是完全不同的兩層法律和經(jīng)濟活動關(guān)系，因此筆者贊同第三種觀點。

三、“三代”手續(xù)費是否征收所得稅

財政部、國稅總局《關(guān)于個人所得稅若干政策問題的通知》規(guī)定：個人辦理代扣代繳稅款手續(xù)按規(guī)定取得的扣繳手續(xù)費，暫免征收個人所得稅。對于“三代”手續(xù)費的用途，僅限用于“三代”費用開支和獎勵相關(guān)辦稅人員等。因此，個人取得“三代”手續(xù)費暫免征個稅，這一點是明確無異議的。

如果扣繳義務(wù)人是企業(yè)，其取得“三代”手續(xù)費是否納入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅呢？

觀點1認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)以貨幣和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。該企業(yè)取得的手續(xù)費收入作為應(yīng)稅收入，計入納稅年度的收入總額，應(yīng)申報繳納企業(yè)所得稅。

觀點2認(rèn)為，不征收企業(yè)所得稅。按照財政部、國稅總局《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，對于能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件、有專門的資金管理辦法或具體管理要求、對該資金及支出單獨核算的，可以作為不征稅收入。企業(yè)取得“三代”手續(xù)費，因其特定的使用用途，故應(yīng)當(dāng)參照該文件，不予征收企業(yè)所得稅。

筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)參照增值稅處理方式，區(qū)分征收企業(yè)所得稅。對于因代收代繳和代扣代繳取得的手續(xù)費收入，因系履行國家法定義務(wù)而取得的財政性資金補助，應(yīng)作為不征稅收入。委托代征則是一種民事契約的雙方協(xié)作行為，受雙方協(xié)議簽訂的范圍、職責(zé)和違約責(zé)任等條款約束，是契約法律關(guān)系，對因委托代征取得手續(xù)費收入，系有償交易行為，應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。

四、結(jié)語

2018年前三季度，我國征收個人所得稅11349億元，同比增長21.1%。在我國稅收體系中，代扣代繳普遍存在于個人所得稅、非居民企業(yè)所得稅，代收代繳普遍存在于車船稅?！叭笔掷m(xù)費的金額會越來越大，國家應(yīng)當(dāng)高度重視這塊收入的納稅問題。

按照稅收法定原則的要求，國家對納稅人的某項收入與所得是否征稅、如何征稅以及征收多少稅等都必須有法律的規(guī)定。稅收法定主義的課稅法定原則包含了兩個方面的內(nèi)容：一是法無明文規(guī)定不得課稅；二是不得適用類推。并且，全國各地稅務(wù)機關(guān)實務(wù)中不同的執(zhí)行口徑也嚴(yán)重?fù)p害了國家稅法權(quán)威，破壞了稅收法制統(tǒng)一。因此，強烈建議財政部、國家稅務(wù)總局出臺國家層面的統(tǒng)一征稅辦法，同時按照稅收法定原則和減輕納稅人負(fù)擔(dān)的宗旨明確統(tǒng)一征稅口徑。

（作者單位為泉州市泉港興通船務(wù)有限公司）