基于文獻計量的我國高校內部控制研究綜述

梁麗娟 孔祥帥

【摘 要】 隨著我國高校迅速發(fā)展，高校經濟活動日趨復雜，對高校內部控制的要求也愈來愈高。基于中國資源總庫（CNKI），應用文獻計量分析方法，通過對相關文獻總體趨勢、期刊分布、作者及機構分布和關鍵詞分布等進行定量分析，以及基于關鍵詞對相關文獻進行分類梳理和定性分析，以此對高校內部控制相關文獻進行評述與展望。文章分別對高校內部控制缺陷與對策、高校內部控制體系構建、高校內部審計和內部會計控制三方面的研究進行了評述，并對完善高校內部控制概念與理論、構建適合高校的內部控制框架、加強高校內部控制評價機制建設、深入高校內部控制與其他理論研究進行展望。

【關鍵詞】 高校財務; 內部控制; 文獻計量

【中圖分類號】 G475;F275? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2018）24-0069-05

一、引言

自高校擴招以來，我國高等教育發(fā)展迅速，規(guī)模劇增，高等院校和教學單位的在校人數(shù)也逐漸遞增。當前全國各類高等教育在學總規(guī)模已經超過3 500萬人，國家財政性教育經費支出也占國內生產總值4%以上。另外高校已經開始作為獨立的法人實體進行市場競爭，積極地通過教育收費、發(fā)展校辦企業(yè)、接受社會的捐贈等各種方式進行籌資活動。這種轉變對高校的內部控制制度也提出了新的更高的要求。事實上，內部控制失敗案例頻發(fā)，一批校領導相繼成為“階下囚”：2000年9月至2001年8月期間，天津大學原校長單平等擅自與深圳某公司簽訂涉及金額1億元的資金委托協(xié)議;2009年10月，武漢大學原常務副校長陳昭方、原黨委常務副書記龍小樂因在基建項目中巨額受賄被批捕;2012年1月，長春大學原副校長門樹廷因巨額受賄被判處無期徒刑等。這些案件的發(fā)生暴露出高校內部管理還存在不少漏洞和薄弱環(huán)節(jié)。2012年11月財政部將印發(fā)的《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《規(guī)范》）辦法作為高校內部控制指導性文件，隨后高校內部控制得到越來越多的關注。然而，高校內部控制綜述類文獻期刊少之又少，據(jù)統(tǒng)計，1994—2018年，核心期刊或CSSCI期刊中關于高校內部控制綜述類文獻期刊共計4篇，其中僅有一篇涉及少量文獻計量方法?？梢?，高校內部控制相關文獻研究存在疏于梳理、研究缺口不明等缺陷。基于高校內部控制相關文獻逐漸增多的現(xiàn)狀，采用文獻計量法研究相關文獻是合理和必要的。因此，本文基于文獻計量法全面梳理、系統(tǒng)分析我國高校內部控制的研究動態(tài)和發(fā)展趨勢，為后續(xù)研究拓展新的思路和切入點。

二、數(shù)據(jù)來源與研究方法

（一）數(shù)據(jù)來源

數(shù)據(jù)源選擇《中國知識資源總庫》（簡稱CNKI），以“高等學校”或“高?！?“內部控制”或“內控”作為主題檢索詞，數(shù)據(jù)庫來源類別為“核心期刊”或“CSSCI期刊”，檢索時間截至2018年5月20日，共檢索到694篇期刊文獻，剔除23篇非學術論文，將余下671篇期刊文獻作為研究樣本。

（二）文獻計量法

文獻計量法始于20世紀初，目前學者對文獻計量法的定義還未形成共識，但從他們對文獻計量法的定義界定中求同存異，可以將文獻計量法定義為以各類文獻為基礎，運用數(shù)學、統(tǒng)計學等方法，對文獻及其各種特征進行定量統(tǒng)計分析的一門學科[1]。

文獻計量法最本質的特征在于運用數(shù)學和統(tǒng)計學進行定量統(tǒng)計分析。文獻計量法的研究對象主要為作者、機構、被引數(shù)、關鍵詞等的外部形式特征，而不是文獻的整體。研究者可以借助文獻計量方法了解所研究文獻的總體發(fā)展趨勢，也可基于作者、機構和關鍵字等信息的分布分析揭示數(shù)量特征和變化規(guī)律，是同行評價的一個有力支持工具。

三、文獻計量法下高校內部控制文獻定量分析

（一）樣本收集與整理

本文以“高等學校”或“高?！辈⒑皟炔靠刂啤被颉皟瓤亍睘橹黝}，利用中國知識資源總庫（CNKI）進行文獻高級檢索，匹配精度選擇“精確”，時間截至2018年5月，共檢索論文4 473篇。上述論文由普通期刊論文、核心期刊論文和CSSCI期刊論文構成，其中普通期刊共計3 779篇、核心期刊及CSSCI期刊論文合計694篇。694篇論文經過逐篇研讀，剔除非學術論文后，得到有效記錄671項?；谏鲜?71篇論文，本文通過對論文發(fā)表年份、期刊分布、文章作者、機構分布和關鍵詞分布進行分析，梳理高校內部控制的研究脈絡，探究高校內部控制的研究動態(tài)。

（二）樣本總體趨勢分析

根據(jù)樣本統(tǒng)計：我國第一篇高校內部控制相關的核心期刊論文發(fā)表于1994年，2001—2014年相關研究發(fā)展迅速，這與2001年發(fā)生的安然事件、2006年財政部等五部委聯(lián)合成立內部控制委員會并于2008年發(fā)布《企業(yè)內部控制規(guī)范》以及2012年財政部、科技部和教育部等相繼發(fā)布《規(guī)范》不無關系。與此同時，2014年后核心期刊發(fā)文量逐年下降，核心期刊占普通期刊比重逐年降低，說明相關研究關注度下降，研究遇到瓶頸，也預示著相關研究尚有較大提升空間。具體統(tǒng)計結果如圖1、表1。

（三）樣本分布分析

1.期刊分布分析

根據(jù)樣本統(tǒng)計：671篇論文至少來源于85種不同期刊，其中樣本來源100篇以上的期刊2種，分別為《會計之友》和《財會通訊》，共計262篇，占樣本總數(shù)的39.05%;樣本來源10篇以上的期刊11種;樣本來源5篇以上的期刊19種。統(tǒng)計表明雖然當前高校內部控制相關研究的論文涵蓋會計、財務、審計、金融、經濟學等期刊，但論文仍集中在財會類期刊?？梢?，我國高校內部控制研究與其他學科之間結合不緊密，缺乏相關的多學科交叉文獻。同時，高校學報、教育類和高教類的期刊共計44篇，僅占樣本來源5篇以上期刊的8.16%。高校內部控制的建設需要每一位高校人員添磚加瓦，高校需提高對“高校內部控制”的重視程度。

2.期刊作者與機構分布分析

根據(jù)樣本統(tǒng)計：649篇期刊論文中合作的論文數(shù)為203篇，占樣本總數(shù)比29.25%，其中69.95%的合作論文作者人數(shù)為2名。這意味著現(xiàn)階段我國高校內部控制研究力量較為薄弱且分散，缺乏不同學科、不同研究范圍的研究人員言語上的交流、思路上的碰撞。同時，統(tǒng)計數(shù)據(jù)也表明大多數(shù)作者僅發(fā)表過1—2篇的相關論文，說明我國高校內部控制研究存在淺嘗輒止的現(xiàn)象，缺乏深入和持續(xù)的研究，這一現(xiàn)象，嚴重制約高校內部控制研究的發(fā)展。

根據(jù)樣本統(tǒng)計：文獻數(shù)5篇以上（包括5篇）的機構中，職業(yè)技術學院和二本院校占比37.24%，占比接近4成。進一步分析可得，研究機構中211、985高校參與較少，尚未形成濃重的研究氛圍。

3.期刊關鍵詞分布分析

關鍵詞的匯總與分類是將671篇論文中所出現(xiàn)的所有關鍵詞進行次數(shù)統(tǒng)計。首先，統(tǒng)計統(tǒng)計各個關鍵詞的次數(shù)。其次，將同義的關鍵詞進行合并和頻次加總，如“審計”“內部審計”“高校審計”“高校內部審計”合并為“內部審計”并將頻次加總。再次，篩選掉不符合論文研究的或無效的關鍵詞，如高校、問題、對策、措施等。統(tǒng)計可得，頻數(shù)為5次以上的關鍵詞有16種，關鍵詞總頻數(shù)為383次，其中關鍵詞中含“內部控制”的論文共計165篇，與研究主題密切相關。去除關鍵詞“內部控制”后，頻數(shù)為5次以上的關鍵詞共計15個。通過關鍵詞頻數(shù)統(tǒng)計表（詳見表2），不難發(fā)現(xiàn)高校內部控制研究的重點主要涉及內部控制的五要素、內部會計控制、風險導向內部審計和與高校內部控制相關的財務管理工作。其中，內部控制的五要素提及了控制環(huán)境、風險評估、控制活動和評價與監(jiān)督，但對信息與溝通關注較少。內部會計控制從會計的角度，提高了會計信息的真實性和準確性，同時也達到了高校內部控制的目標。內部審計的建立與優(yōu)化有利于內部控制體系的完備，有利于內部控制目標的實現(xiàn)。從財務管理視角研究內部控制，研究者考慮的多是財務風險、預算管理以及科研經費管理等方面。此外，高校內部控制的評價指標體系也得到了越來越多研究者的關注。

四、基于關鍵詞的高校內部控制文獻定性分析

（一）關于高校內部控制缺陷與對策的研究

朱曉婷等[2]基于高校經濟案件頻發(fā)的事實，強調高校內部控制作為管理工具的重要性，并結合高校內部控制現(xiàn)狀，提出現(xiàn)階段高校內部控制存在的問題和完善的措施。存在的問題如下：預算管理流于形式、收支管理松散、采購歸類隨意管理混亂、資產管理缺乏足夠重視、合同未統(tǒng)一管理以及內部監(jiān)督獨立性和權威性不足。相應措施為：完善預算管理、收支管理、采購管理、資產管理、合同管理和監(jiān)督機制。

王超輝等[3]考查高校內部控制的現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)高校內部控制存在效益性特征、科層化管理和官本位色彩等弊端，并相應提出革除弊端的途徑是樹立現(xiàn)代大學治理觀念，完善高校內部控制的運行機制。

顧麗娟[4]指出高校內部控制存在內部控制環(huán)境薄弱、內部制度范圍覆蓋不全面、執(zhí)行不到位、預算約束不足、內控信息不流暢以及內部控制評價機制不完善等問題。筆者也相應給出解決方案：營造良好的內部控制環(huán)境和氛圍、遵守內控全面性原則、完善高校預算制度、提高內控人員業(yè)務水平、建立健全信息與溝通制度和建立內控評價激勵機制。

翟志華[5]對高校內部控制的缺陷進行剖析，發(fā)現(xiàn)高校內部控制存在控制環(huán)境薄弱、風險識別能力弱、控制執(zhí)行不當、信息與溝通不暢、內部監(jiān)督乏力等問題。筆者認為上述問題通過系統(tǒng)治理才能有效解決。

馬東亮[6]從內部控制現(xiàn)狀入手，分析得現(xiàn)階段內部控制存在高校對內部控制不重視、高校內部控制經費審批權限困境、高校管理部門管理人員職業(yè)素養(yǎng)有待提高、高校管理過程中相關規(guī)則制度不健全等問題，并相應提出對策：建立健全高校內部控制制度、建立內部控制考核制度、強化預算管理、提高財務管理人員職業(yè)素養(yǎng)、重視內部控制環(huán)境的建設以及強化內部控制的執(zhí)行與監(jiān)督。

綜上所述，雖然高校內部控制建設因地區(qū)和層次的原因，呈現(xiàn)出一些個性的問題，但共性的問題客觀存在，主要包括：第一，控制環(huán)境薄弱;第二，風險應對不適當;第三，控制方法單一;第四，信息溝通不暢;第五，內部監(jiān)督乏力。

（二）關于高校內部控制體系構建的研究

趙紅衛(wèi)[7]運用馬克思唯物主義的方法論，將高校內部控制劃分為觀念、活動、體制和機制四個基本范疇。在以上四個基本范疇的基礎上構建高校內部控制框架體系。其框架體系由觀念框架、實踐框架和信息化框架三部分組成。

陳留平等[8]以COSO體系的基本框架為主要依據(jù)，構建高校內部控制體系。其中，借鑒《規(guī)范》文件并結合高校實際情況，將高校業(yè)務層面的控制分為八大類，新增債務控制和工程控制。

劉正兵[9]基于財務風險視角研究高校內部控制框架體系，從財務風險不斷擴大的現(xiàn)狀出發(fā)，提出需完善高校治理結構、優(yōu)化內控環(huán)境、規(guī)范高校預算制度、健全高校財務制度、完善各項控制活動和加強內部控制監(jiān)督，以期為我國高校內部控制框架體系的構建和完善提供一些建議。

邱玉興等[10]運用模糊層次評價法，結合合理的評價指標體系，對高校內部控制給予綜合評價分析，以達到實證分析的目的。

鄭萍[11]運用德爾菲法（Delphi法）和層次分析法（AHP法）建立高校內部控制指標評價體系，并以某省36所普通高校為研究對象進行實證分析，以此來指導高校實施有效的內部控制，同時豐富高校內部控制評價理論。

王衛(wèi)星等[12]借鑒企業(yè)內部控制要素，構建涉及12個子指標的高校內部控制評價指標體系，并在此基礎上建立評價模型，采用模糊數(shù)學方法對高校內部控制進行全面的評價。

綜上所述，可以把高校內部控制體系構建研究分為兩個階段：2012年前和2012年后。2012年前高校內部控制體系構建研究更多基于COSO報告的基本框架，從五要素角度考慮高校內部控制體系如何構建;自2012年11月印發(fā)了《規(guī)范》辦法后，學者更多從高校內部控制的單位層面和業(yè)務層面角度重新思考如何構建體系框架，同時也有學者結合COSO報告和上述《規(guī)范》將其共同運用于高校內部控制體系構建的研究中去。其中，實證類的文章多采用德爾菲法（Delphi法）、層次分析法（AHP法）和模糊多級綜合評價方法。

（三）關于高校內部審計和內部會計控制的研究

趙紅衛(wèi)[13]從法律規(guī)制考量，提出高校應設置獨立的內部審計機構，并受主要負責人直接領導。筆者針對高校內部審計的法律規(guī)制與實體規(guī)制之間存在錯位的問題，提出了應從必然選擇、獨立機構、權威地位、職能指向四個方面進行正當性反思，并探求高校內部審計規(guī)制間依附性建構、消除規(guī)制錯位的實現(xiàn)途徑。

于國瑩等[14]提出內部審計是誠摯和預防高校腐敗的制度支撐、重要保障，是反腐治本工作的助推器。筆者再三強調審計監(jiān)督對廉政建設的重要作用。內部審計的監(jiān)督與評價作用有助于高校內部控制使用者發(fā)現(xiàn)高校內部控制制度中的薄弱環(huán)節(jié)或失控點，有助于及時止損和優(yōu)化內部控制制度?？梢?，內部審計是至關重要的。

王國明[15]提出高校內部會計控制存在：內部會計控制體系尚不完備、控制措施乏力;內部會計控制制度有失科學、執(zhí)行效度偏低;內部會計控制環(huán)節(jié)缺失、評價優(yōu)化薄弱，這一系列問題。筆者也提出了解決高校內部會計控制存在問題的對策：增強全員內控意識;建立內部控制框架;嚴密預算控制體系;完善內部控制措施;建立內外監(jiān)督體系;強化會計道德規(guī)范;采取持續(xù)改進行動。

趙善慶[16]針對高校內部會計控制建設中存在的問題，建立高校會計內部控制制度的程序：確定工作程序并健全崗位責任、確定重點崗位并加以必要監(jiān)控、恰當授權并進行控制、建立事前事中事后監(jiān)督體系、確立控制依據(jù)、健全機構強化隊伍以及健全違規(guī)責任追究機制，也相應提出了加強高校內部控制制度的措施：找準內部控制的起點、創(chuàng)新高校會計內部控制和實施內部控制體系建設。

綜上所述，內部審計和內部會計控制在高校內部控制中不可或缺。目前對高校內部會計控制的研究尚未形成成熟的理論框架體系。高校內部會計控制方面的研究是一個動態(tài)調整的過程，而不同高校的內部會計控制也應該根據(jù)各高?？刂骗h(huán)境和治理結構等方面的差異而有所不同，從高校的發(fā)展來看，內部會計控制是一個長期的過程，也應該根據(jù)不同發(fā)展階段而有所差異。

五、評述及展望

基于以上文獻可知，學者們分別就高校內部控制的內涵、目標、要素、方法等方面對高校內部控制基本理論進行研究。從發(fā)表的內容來看，分為高校內部控制缺陷與對策研究、高校內部控制體系構建研究、高校內部審計和高校內部會計控制研究。同時，也有學者將高校治理和風險管理分別與高校內部控制結合進行研究。從研究的方法上來看，大部分采用規(guī)范研究方法，實證分析方法多采用評價分析方法。

雖然高校內部控制研究近年來發(fā)展迅速，但權威性的研究成果依舊缺乏，尤其缺乏高校內部控制范疇意義上的概念界定，導致理論研究難以深入。同時，高校內部控制研究多集中于應用層次，往往側重于對某類事件事后的分析與問題的發(fā)現(xiàn)。因此，亟需高校內部控制范疇界定與理論研究的深入。

雖然高校內部控制研究受到日益重視，國家也出臺了一系列的制度和文件予以規(guī)范，有關高校內部控制的相關研究也取得了相當大的進展，但高校內部控制制度研究仍然缺乏完整的理論體系。

雖然高校內部控制研究范圍越來越廣泛，但關于內部控制評價機制的研究還未建立起系統(tǒng)的評價體系，相較于企業(yè)內部控制，也缺乏《內部控制評價指引》類的指導性文件。同時，高校內部控制理論研究應更多與其他理論相結合。

鑒于此，對高校內部控制建設做以下展望：

（一）完善高校內部控制概念與理論

楊雄勝[17]基于企業(yè)內部控制概念定義缺乏、導致理論研究難以深入的現(xiàn)狀，綜合多學科提出企業(yè)內部控制的范疇定義，以期形成內控共識、推動我國內部控制理論研究的發(fā)展。高校內部控制也需界定范疇定義，這既是深化高校內部控制研究的燃眉之急，又是增強高校內部控制實踐效果的必經之路。與此同時，學者對于高校內部控制的理論研究多借鑒于企業(yè)內部控制理論，如公司治理理論、委托代理理論。然而，高校公共服務的性質導致企業(yè)內部控制理論層次的分析不一定完全適用于高校內部控制。綜上所述，加強高校內部控制內涵范疇界定和理論研究既是現(xiàn)實難題，也是未來值得研究的方向。

（二）構建適合高校的內部控制框架

雖然財政部在2012年11月印發(fā)了《規(guī)范》作為高校內控指導性文件，但實際效果不盡如人意，尤其缺乏類似于美國COSO（全美反舞弊性財務報告委員會發(fā)起組織）報告的成熟又系統(tǒng)的框架，致使高校內部控制相對比較薄弱。因此，在新形勢下，基于中國高等教育發(fā)展的特點和實際，構建一套行之有效的內部控制制度體系，不管是對內部控制的理論研究，還是我國高校的健康發(fā)展都具有重要的意義。

（三）加強高校內部控制評價機制建設

上市公司每年出具的年度審計報告體現(xiàn)著事后評價的重要性。相較于企業(yè)，高校首先構建內部控制評價機制更為重要。鑒于高校內部控制評價體系不全面、內審機構不獨立的現(xiàn)狀，高校也應制定《高校內部控制評價指引》，對高校內部控制有效性進行全面評價。與此同時，為了增加內部控制評價的真實性和獨立性，也可專門設立內部控制評價機構，提升高校內部控制的評價質量。

（四）深入高校內部控制、高校治理和風險管理的研究

余宛泠等[18]明確了內部控制、風險管理和公司治理之間的關系，認為三者是相互關聯(lián)的整體系統(tǒng)。借鑒企業(yè)內部控制研究，可以深入高校內部控制、風險管理和高校治理之間的研究。三者共同對高校發(fā)揮作用，有利于高校目標的進一步實現(xiàn)以及高校的健康發(fā)展。

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