區(qū)塊鏈技術在管理會計中的應用

呂娟

[提要] 區(qū)塊鏈技術隨著比特幣的興起而受到廣泛的關注和研究，被認為是引發(fā)第五次人類社會顛覆性變革的技術。本文從區(qū)塊鏈的概念和本質特征出發(fā)，重點從作業(yè)成本管理、價值鏈管理和責任會計等方面，探討區(qū)塊鏈技術在管理會計中的應用，也指出區(qū)塊鏈作為一種新興技術，在管理會計應用中會遇到一些問題，但隨著互聯(lián)網(wǎng)技術的發(fā)展，最終這些問題將會迎刃而解。

關鍵詞：區(qū)塊鏈技術；管理會計；作業(yè)成本管理；價值鏈管理；責任會計

中圖分類號：F275.5 文獻標識碼：A

收錄日期：2017年11月13日

一、引言

管理會計作為財務會計的一個分支，其主要任務是運用科學的方法，通過對企業(yè)經營活動過程進行預測與決策、規(guī)劃與控制以及考核與評價，向企業(yè)內部管理者提供及時有效的信息，協(xié)助企業(yè)管理人員加強管理、提高企業(yè)經營效益。伴隨著消費者需求個性化為特點的買方市場的出現(xiàn)，市場間的競爭日趨激烈，企業(yè)不得不面對以改變原有“縱向一體化”的組織模式，而建立“橫向一體化”的組織模式，即越來越多的企業(yè)組建了以供應鏈為基礎的戰(zhàn)略聯(lián)盟。管理會計為了適應這種組織模式的變化，由單維管理向多維管理轉變。但企業(yè)間的這種戰(zhàn)略聯(lián)盟中，各企業(yè)仍然是獨立的法人實體，戰(zhàn)略聯(lián)盟中經常會發(fā)生道德風險、逆向選擇、合作關系不穩(wěn)定等問題。為解決這些問題，目前急需一種合理的激勵機制，保障供應鏈聯(lián)盟之間的信息開放和共享。信息共享可以讓供應鏈聯(lián)盟中的企業(yè)掌握更多、更真實的信息，有利于企業(yè)實現(xiàn)價值最大化。

這種信息共享雖然有助于整體利益最大化的實現(xiàn)，但不能保證單一企業(yè)利益的最大化，企業(yè)在一定情形下會有保留私有信息的動機。因此，我們需要一種信息技術手段，來支持分布式的信息記錄儲存，供應鏈聯(lián)盟中的企業(yè)從不同途徑來分享多樣化的信息。而且這種技術必須有可靠的安全性，同時又能面向全盟公開，保障其透明性。在全球范圍引發(fā)研究熱潮的區(qū)塊鏈技術恰好具有這樣的能力。區(qū)塊鏈技術的應用，不僅實現(xiàn)了互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下的價值共創(chuàng)、價值共享目標，而且構建了利益相關者共生關系，實現(xiàn)了多元資本共生和利益相關者的共同治理。

二、區(qū)塊鏈技術素描

（一）起源。區(qū)塊鏈技術起源于2008年11月，一位化名為“中本聰”的學者在密碼學郵件組發(fā)表了一篇名為《比特幣：一種點對點電子現(xiàn)金系統(tǒng)》的論文。為解決電子貨幣的安全性問題，該文提出了一種基于P2P網(wǎng)絡技術、加密技術、時間戳技術的電子現(xiàn)金系統(tǒng)的構架理念，并于2009年1月設計了第一個區(qū)塊鏈大規(guī)模應用的典型案例——比特幣。隨著比特幣的發(fā)展，其底層的核心技術——區(qū)塊鏈，才開始進入人們的視野。

區(qū)塊鏈是一種按照時間順序將數(shù)據(jù)區(qū)塊以鏈條的方式組合成特定數(shù)據(jù)結構，并利用密碼學原理保證不可篡改和不可偽造的去中心化共享總賬。在這個系統(tǒng)中既有區(qū)塊又有鏈，交易各方以密鑰、數(shù)量、電子貨幣數(shù)字簽名等有關交易數(shù)據(jù)組成區(qū)塊，而各個交易按照達成的時間順序組成一個主鏈，各個區(qū)塊之間用哈希算法進行連接。

（二）區(qū)塊鏈技術原理。區(qū)塊鏈是由一連串基于密碼學方法而產生的數(shù)據(jù)塊組成的分布式賬簿，每個數(shù)據(jù)塊都含有大量的交易信息，用于驗證信息的有效性并生成下一個區(qū)塊。這些區(qū)塊按生成的時間順序前后排列，不可篡改，并且由唯一時間戳為每一份記錄加上水印，每一個區(qū)塊同時又是一個節(jié)點。因此，區(qū)塊鏈技術，其技術實質是一個用于維持信息共享來源的分布式計算機網(wǎng)絡節(jié)點。每個節(jié)點都保存了一套完整歷史數(shù)據(jù)的副本，用以維護信息的安全性和準確性。從會計信息角度來看，每個節(jié)點都保存了一整套分布式賬簿副本。區(qū)塊鏈技術的“分布式”不僅體現(xiàn)在數(shù)據(jù)的分布式存儲，還體現(xiàn)在數(shù)據(jù)的分布式記錄。每個分布式節(jié)點都可以通過特定的哈希算法和Merkle根數(shù)據(jù)結構，將一段時間內接收到的交易數(shù)據(jù)和代碼封裝到一個帶有時間戳的數(shù)據(jù)區(qū)塊中，并鏈接到當前最長的主區(qū)塊鏈上，形成新的區(qū)塊，該過程涉及區(qū)塊、鏈式結構、哈希算法、Merkle樹和時間戳等技術要素。因此，如果要修改一個交易數(shù)據(jù)，就必須修改與之相鄰區(qū)塊中的數(shù)據(jù)，才能修改后面所有區(qū)塊的數(shù)據(jù)。

區(qū)塊鏈技術中，信息傳遞不再依賴中心機構，而是以點對點的去中心化方式實現(xiàn)。其主要流程：首先，交易方利用私鑰簽名創(chuàng)建交易；其次，將所建交易的信息在P2P網(wǎng)絡上進行全網(wǎng)廣播；再次，區(qū)塊鏈上的各個節(jié)點收到廣播后，對各個記賬節(jié)點進行驗證；最后，各個節(jié)點將通過共識驗證的交易信息計入賬本。

三、區(qū)塊鏈技術在管理會計應用中的切入點

隨著經濟的快速發(fā)展、新興商業(yè)模式的涌現(xiàn)和互聯(lián)網(wǎng)技術的不斷創(chuàng)新，豐富和發(fā)展了管理會計早期的一些技術方法，使得管理會計的內涵無論從廣度還是深度看都有了質的飛躍。在管理會計中應用區(qū)塊鏈技術，實際上是利用了基本區(qū)塊鏈的分布式賬簿?；趨^(qū)塊鏈技術的分布式賬簿，是在區(qū)塊鏈的技術規(guī)則下形成多個機構組成的賬簿網(wǎng)絡，該賬簿利用加密計算機算法——哈希算法并通過協(xié)作維護進行數(shù)字分布式記賬，同時允許不同地理位置多個站點的用戶進行交易、資產等智能數(shù)據(jù)庫的分享。區(qū)塊鏈技術實現(xiàn)了賬簿的公開和透明，既保障了賬簿信息和資產的安全性和準確性，又降低了財務風險和交易成本。在互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下，企業(yè)利益相關者被看作是價值的共創(chuàng)者，單個企業(yè)價值最大化與企業(yè)價值共創(chuàng)、價值共享更為契合，為了提高總體的價值最大化，管理會計需要反映價值共創(chuàng)、價值共享的信息。除直銷企業(yè)外，傳統(tǒng)企業(yè)與客戶之間很少直接聯(lián)系，這使得企業(yè)難以獲得客戶需求的第一手資料，也難以根據(jù)客戶的潛在需求進行變動，及時作出針對性的企業(yè)決策，隨著區(qū)塊鏈技術的出現(xiàn)，將會令這種局面大為改觀。因此，區(qū)塊鏈技術在管理會計的許多方面都有極大的應用價值。

（一）作業(yè)成本管理。作業(yè)成本管理（ABCM）是一種以增加企業(yè)的利潤、提高客戶的價值為目的，基于作業(yè)成本動因的新型集中化管理方法。這種方法先將企業(yè)的間接費用歸集，然后按作業(yè)動因分配這些間接費用，計算出產品的總成本和單位成本，同時還對企業(yè)的所有作業(yè)活動進行追蹤并動態(tài)反映，并進行動因分析、作業(yè)分析等成本鏈分析，最后為企業(yè)的管理者提供準確的決策信息。作業(yè)是企業(yè)所完成的一系列任務的總稱，也就是企業(yè)為了某種目的而進行的消耗資源的活動，類似的作業(yè)歸集在一起構成了作業(yè)中心。作業(yè)成本管理的原理是，產品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，一項作業(yè)轉移到另一項作業(yè)的過程，同時伴隨著價值量的轉移，最終產品是全部作業(yè)的集合，同時也是全部作業(yè)的價值集合。區(qū)塊鏈系統(tǒng)中的每一個區(qū)塊相當于企業(yè)的一個作業(yè)中心，每一個區(qū)塊中包含了區(qū)塊頭和區(qū)塊體，區(qū)塊頭含有前一區(qū)塊地址、時間戳、隨機數(shù)、目標哈希值和Merkle根。區(qū)塊體則是當前區(qū)塊創(chuàng)建過程中生成的所有經過驗證的交易記錄，這些交易記錄通過哈希處理生成Merkle根。區(qū)塊鏈技術下企業(yè)的作業(yè)中心如圖1所示。（圖1）endprint

作業(yè)成本管理能對企業(yè)所有作業(yè)活動追蹤并進行動態(tài)反映，區(qū)塊鏈也有這種功能，各個區(qū)塊依次環(huán)環(huán)相接，區(qū)塊轉移時，既是一項作業(yè)轉移到另一項作業(yè)的過程，同時也是價值轉移的過程，最終形成區(qū)塊鏈，從而記錄了作業(yè)活動的全部數(shù)據(jù)，并能夠提供區(qū)塊鏈作業(yè)活動數(shù)據(jù)的溯源和定位功能，任意作業(yè)活動都可以通過鏈式結構順藤摸瓜、追本溯源。利用區(qū)塊鏈技術進行作業(yè)成本管理，將管理的重點放在了成本發(fā)生的前因后果上，使得管理會計的分析由面向結果轉為面向過程，因此提供的信息會更加準確，更有利于提高企業(yè)決策的效果和效率。

（二）價值鏈管理。價值鏈最早出現(xiàn)在美國哈佛大學教授邁克爾·波特寫的《競爭與優(yōu)勢》一書中。波特教授認為，企業(yè)的價值創(chuàng)造是由一系列活動構成的，這些不同但相互關聯(lián)的活動構成了一個創(chuàng)造價值的動態(tài)過程，即價值鏈。價值鏈可以分為內部價值鏈、橫向價值鏈和縱向價值鏈。企業(yè)內部價值鏈是企業(yè)為顧客創(chuàng)造價值的主要活動及相關支持的活動，這些活動如同作業(yè)，內部價值鏈可以被視為作業(yè)鏈，因此區(qū)塊鏈技術在內部價值鏈管理中的應用也就是區(qū)塊鏈技術在作業(yè)成本管理中的應用。橫向價值鏈管理分析反映同類產品在不同的生產者之間的價值運動過程，通過充分考慮企業(yè)目前和潛在的競爭者，以便獲取競爭優(yōu)勢，也就是說橫向價值鏈是同行業(yè)間不同競爭對手間相互作用所形成的具有潛在關系的鏈條。但由于競爭者之間沒有任何交易信息，因此在橫向價值鏈管理中尚無法應用區(qū)塊鏈技術。

縱向價值鏈是企業(yè)向上延伸到原材料的供應者，向下延伸到最終產品的最終用戶，是將企業(yè)、供應商和顧客分別視為一個整體，它們之間相互聯(lián)系構成的一種鏈條關系?？v向價值鏈可被視為供應鏈，拓寬了管理會計的視野。區(qū)塊鏈技術下，價值鏈中的各個有機體，都處于區(qū)塊鏈的節(jié)點上，每個節(jié)點都獨立保留了鏈條中采購、銷售等交易的所有數(shù)據(jù)信息，每一筆交易信息都會經過各個節(jié)點的審查，而且這些信息分屬于縱向價值鏈的不同階段，按鏈式排列，區(qū)塊鏈技術使得每一個影響交易的元素都相對透明，這為企業(yè)資產的計量、成本的分攤提供了全面、準確的基礎信息。區(qū)塊鏈每個節(jié)點上不僅有財務信息也有非財務信息，使用者能適時獲得區(qū)塊鏈中的全部數(shù)據(jù)，消除了信息不對稱的風險，因此管理會計可以利用這些信息重新選擇價值鏈上下游企業(yè)與銷售渠道，來降低企業(yè)整體的成本和費用水平，加快資金周轉，形成企業(yè)的核心競爭力。

（三）責任會計。責任會計是現(xiàn)代企業(yè)分權管理的條件下，為適應經濟責任制的要求，在企業(yè)內部建立若干個責任單位，并對他們分工負責的經濟活動編制責任預算和組織核算，通過信息的反饋，實現(xiàn)對責任中心進行控制和考核的一整套會計制度。為了對責任中心進行控制和考核，需要建立相應的信息系統(tǒng)來客觀、完整地記錄相關責任的履行情況，而區(qū)塊鏈技術正好可以解決信息系統(tǒng)的問題。責任會計的主體是責任中心，責任中心可以分為成本中心、利潤中心、投資中心，在區(qū)塊鏈技術下，相應地可以設置為成本區(qū)塊鏈、利潤區(qū)塊鏈、投資區(qū)塊鏈三個責任中心區(qū)塊鏈，各個區(qū)塊沒有作為中央服務器的第三方監(jiān)管，使得區(qū)塊鏈中的交易信息不能隨意被修改，保證了數(shù)據(jù)的真實和完整性。責任中心區(qū)塊鏈能夠追蹤、記錄責任中心的業(yè)務活動信息，從而分析、確定各自應承擔的成本或收入，以便企業(yè)對責任中心的工作業(yè)績進行客觀的評價和考核，最終最大限度地調動各個責任中心的積極性。區(qū)塊鏈作為一個分布式賬簿，對于各個責任中心而言，能夠追蹤、記錄責任的履行情況，并利用智能合約管理本中心所產生的交易協(xié)議。

四、結語

近年來，區(qū)塊鏈技術的熱度迅速上升，其應用領域已經遠遠超出了金融，正向其他各個行業(yè)拓展，管理會計作為給企業(yè)預測、決策提供重要信息，提升企業(yè)核心競爭力和創(chuàng)造力的重要推力，必須適應這種新的互聯(lián)網(wǎng)創(chuàng)新技術。區(qū)塊鏈技術為管理會計改變現(xiàn)有的管理模式提供了可能，這也有利于創(chuàng)造去中心化的管理會計系統(tǒng)。但區(qū)塊鏈技術本身還在不斷變化和發(fā)展中，圍繞區(qū)塊鏈技術的各種創(chuàng)新也在不斷嘗試。與金融領域相比，管理會計領域具有更強的獨特性和復雜性，區(qū)塊鏈技術在管理會計領域的應用面臨數(shù)據(jù)存儲空間有限、會計業(yè)務數(shù)據(jù)處理難度高、挑戰(zhàn)現(xiàn)有中心化記錄的管理會計基礎業(yè)務架構和業(yè)務規(guī)則、區(qū)塊鏈技術自身的安全隱患等問題，這也導致了本文還存在許多不足，理論上需要進一步深入，實踐上需要深入的探索。但隨著互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境的成熟，這些問題也將迎刃而解，相信區(qū)塊鏈技術會在管理會計的應用中得到進一步發(fā)展。

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