集團內(nèi)關(guān)聯(lián)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則問題研究

宮 廷

(廈門大學(xué) 法學(xué)院，福建 廈門 361001)

當(dāng)前，在經(jīng)濟全球化的大背景下，跨國集團內(nèi)勞務(wù)交易已經(jīng)成為企業(yè)經(jīng)營的重要組成部分?？鐕髽I(yè)集團利用各關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供的包括市場、行政管理、技術(shù)服務(wù)、內(nèi)部審計、法律咨詢等勞務(wù)，這種集團內(nèi)部交易在一定程度上有效地利用了集團內(nèi)部資源，為集團節(jié)省了行政成本，但是在國際稅收層面，跨國企業(yè)可能利用各國稅制差異，以集團內(nèi)勞務(wù)為載體，進行不合理的稅收籌劃與避稅。經(jīng)合組織于2015年發(fā)布稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移(Benefit Erosion and Profit Shifting, BEPS)行動計劃十最終報告，對G20國家和OECD成員國制定相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則進行指導(dǎo)，防止關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過管理費、總部費用等集團內(nèi)關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易的行為，侵蝕稅基轉(zhuǎn)移利潤，同時又對低附加值集團內(nèi)勞務(wù)提供了一種可供選擇的簡化的轉(zhuǎn)讓定價方法。與此同時，聯(lián)合國國際稅務(wù)合作專家委員會下設(shè)的聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第9條小組委員會，在2014年1月邀請所有參與聯(lián)合國稅務(wù)合作的國家，尤其是發(fā)展中國家，分享各自對集團內(nèi)勞務(wù)、管理費用和無形資產(chǎn)方面的觀點。中國國家稅務(wù)總局站在發(fā)展中國家的立場上，對集團內(nèi)勞務(wù)費和管理費轉(zhuǎn)讓定價的問題發(fā)表了觀點與主張。

集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價涉及四個主要問題：判斷集團內(nèi)勞務(wù)活動是否構(gòu)成轉(zhuǎn)讓定價勞務(wù)活動；確定集團內(nèi)勞務(wù)的獨立交易價格；集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價同期資料文檔要求；低附加值集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價安全港規(guī)則的適用。本文就此四個問題展開論述，并站在發(fā)展中國家立場上，分析我國目前集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則在適用和執(zhí)行方面可能出現(xiàn)的問題及應(yīng)對措施。

一、集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則涉及的主要問題

在判斷跨國集團關(guān)聯(lián)公司之間提供的服務(wù)是否能夠作為勞務(wù)費扣除時，應(yīng)首要解決兩個問題：首先，確定提供的服務(wù)能否滿足受益性測試，構(gòu)成集團內(nèi)勞務(wù)；其次，在判定提供的服務(wù)屬于集團內(nèi)勞務(wù)后，需認(rèn)定服務(wù)提供方的集團內(nèi)勞務(wù)費用價格是否符合公平交易原則。另外，經(jīng)合組織在此次BEPS行動計劃十的最終報告中新增了低附加值集團內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價安全港規(guī)則，安全港規(guī)則分別從低附加值集團內(nèi)勞務(wù)的范圍、公平交易價格、同期資料文檔三個方面對集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則進行了簡化。

(一)確定集團內(nèi)勞務(wù)是否已經(jīng)提供

經(jīng)合組織于2010年發(fā)布的《跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南》(以下簡稱《轉(zhuǎn)讓定價指南》)在判斷集團內(nèi)勞務(wù)是否構(gòu)成轉(zhuǎn)讓定價服務(wù)時提供了兩種不同的測試標(biāo)準(zhǔn)，即受益測試(Benefit Test)和意愿支付測試(Willing to Pay Test)。受益性測試主要是指集團內(nèi)勞務(wù)是否提供取決于勞務(wù)是否為接受方提供了經(jīng)濟或者商業(yè)價值，從而增強其商業(yè)地位。而意愿支付測試是指是否存在獨立企業(yè)愿意從第三方獲得該勞務(wù)或者自己從事該勞務(wù)。經(jīng)合組織《轉(zhuǎn)讓定價指南》提供的受益測試和愿意支付測試已被各國所廣泛采納并轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法，成為判斷集團內(nèi)勞務(wù)是否已經(jīng)提供的兩種主要測試標(biāo)準(zhǔn)。[1]其中，意愿支付測試被視為受益測試內(nèi)容的具體化，便于受益測試在實踐中的應(yīng)用。

此次BEPS行動計劃十在《轉(zhuǎn)讓定價指南》第七章內(nèi)容的基礎(chǔ)上進行了全面的修訂，將實踐中關(guān)聯(lián)企業(yè)間提供的若干類型的集團內(nèi)勞務(wù)進行歸類，如屬于下列類型的勞務(wù)，指南建議將不滿足受益測試及意愿支付測試，但也存在特例情形構(gòu)成集團內(nèi)勞務(wù)[1]：

1.股東活動例外(Shareholder Activities)

股東活動是指某個集團成員因為其在其他集團成員中擁有所有者權(quán)益而提供的活動，但是其他集團成員實際上并不需要這些服務(wù)，并且在企業(yè)為獨立第三方的情形下，也不會為接受該服務(wù)支付費用。這樣的活動通常不會被認(rèn)定為集團內(nèi)勞務(wù)，如集團公司為保障投資方利益對企業(yè)實施控制、管理、監(jiān)督等活動，將僅屬于股東或集團層面的活動(如內(nèi)部審計)向子公司分?jǐn)傎M用，或以集團內(nèi)部管理的名義直接向子公司收取管理費或?qū)⒐芾碣M包裝為服務(wù)費；另外，股東活動還應(yīng)當(dāng)與1979年《經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南》的管家行為(Stewardship Activity)相區(qū)分，管家行為包含了股東活動和非股東活動，如母公司為子公司提供的技術(shù)咨詢服務(wù)，或者在某些情況下提供的日常輔助管理活動，這些活動都屬于非股東活動，應(yīng)當(dāng)納入集團內(nèi)關(guān)聯(lián)勞務(wù)的范疇。

2.重復(fù)性活動例外(Duplication)

重復(fù)性活動例外是指某一個集團成員重復(fù)性提供一項已經(jīng)由其他集團成員自行開展獲得的服務(wù)，或者某一個集團成員重復(fù)性提供已經(jīng)由第三方為該成員提供的服務(wù)，那么這種活動構(gòu)成重復(fù)性活動，不屬于集團內(nèi)勞務(wù)。典型的例子是，母公司批準(zhǔn)子公司管理團隊做出的決定，在很大程度上是履行集團授權(quán)的程序性規(guī)則，實際上子公司并沒有實際受益。但是有些重復(fù)性活動也會構(gòu)成集團內(nèi)勞務(wù)，例如為了降低錯誤經(jīng)營決策風(fēng)險，母公司對于某一事項提供了兩次法律意見。[2]

3.附帶性受益例外(Incidental Benefits)

附帶性受益例外是指企業(yè)因附屬于集團而獲益，但未接受關(guān)聯(lián)方實施的具體勞務(wù)活動所應(yīng)當(dāng)支付的費用。例如，集團公司通過集中采購、整合內(nèi)部信息系統(tǒng)、集中化管理、提升借款能力等方式產(chǎn)生了集團內(nèi)的協(xié)同效應(yīng)，集團公司自身或其關(guān)聯(lián)子公司均未向企業(yè)提供具體的勞務(wù)活動但收取了相應(yīng)費用，或提供了少量的勞務(wù)但收取了不匹配的費用。通常，這種附帶性受益不被認(rèn)為構(gòu)成集團內(nèi)勞務(wù)，因為獨立企業(yè)通常情況下并不會為這些活動所帶來的受益支付費用，雖然集團所有子公司均因此間接受益，但不應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)費用。但是附帶性受益也存在構(gòu)成集團內(nèi)勞務(wù)的情形，例如，集團成員企業(yè)受益于集團母公司層面的全球市場營銷和公關(guān)活動，這種集團公司主動提供的旨在提高集團成員獲利能力的活動通常被認(rèn)為屬于集團內(nèi)勞務(wù)。[3]

4.待命服務(wù)例外(On-call Service)

母公司可能在任何時刻為集團成員提供財務(wù)、管理、技術(shù)、法律或者稅務(wù)咨詢等方面的輔助服務(wù)，在這種情況下，隨時準(zhǔn)備提供服務(wù)可能本身就構(gòu)成了一種服務(wù)，在這種情況下，要判斷待命服務(wù)(On-call Service)是否構(gòu)成集團內(nèi)勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)個案分析獨立企業(yè)在可比情形下是否會隨時獲取服務(wù)而支付相應(yīng)的服務(wù)費用。如果服務(wù)接受方企業(yè)對這類服務(wù)的潛在需求非常小，或者接受該服務(wù)的優(yōu)勢完全可以忽略不計，那么此類服務(wù)就不能構(gòu)成集團內(nèi)勞務(wù)。

5.補償性測試?yán)?Remuneration)

在對集團內(nèi)勞務(wù)進行分析時，還必須考慮母公司為子公司提供的各項服務(wù)是否已經(jīng)在其他的關(guān)聯(lián)交易定價政策中得到了補償。如提供貸款、外匯和對沖交易的服務(wù)中，服務(wù)提供方所支付的勞務(wù)費可能體現(xiàn)在差價當(dāng)中，在此種情形下不應(yīng)再次向服務(wù)提供方收取勞務(wù)費。另外，在關(guān)聯(lián)企業(yè)提供采購服務(wù)當(dāng)中，所采購的產(chǎn)品或者服務(wù)的價格可能已經(jīng)包含了勞務(wù)費，因此，另向服務(wù)提供方收取勞務(wù)費也是不合理的。

2014年4月，應(yīng)聯(lián)合國的請求，中國國家稅務(wù)總局就集團內(nèi)勞務(wù)和管理費問題，從中國的角度出發(fā)提交了意見書。此觀點被國稅總局國際稅務(wù)司司長于2014年4月6日參加華盛頓稅務(wù)研討會時總結(jié)為“六項測試標(biāo)準(zhǔn)”。[4]筆者將其內(nèi)容整理如表1所示。

表1 中國國家稅務(wù)總局對集團內(nèi)勞務(wù)和管理費用轉(zhuǎn)讓定價問題的觀點

(二) 確定提供的集團內(nèi)勞務(wù)是否符合公平交易價格

在確定集團內(nèi)勞務(wù)是否符合公平交易價格時，主要側(cè)重解決三個方面的問題：一是如何給集團內(nèi)勞務(wù)收費定價；二是在確定集團內(nèi)勞務(wù)費的價格之后，服務(wù)提供方應(yīng)按何種方法向服務(wù)接受方收取勞務(wù)費；三是集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價同期資料文檔要求如何規(guī)定。

1.集團內(nèi)勞務(wù)的定價方法

(1)可比非受控價格法。 根據(jù)此方法，以非關(guān)聯(lián)方之間進行的與關(guān)聯(lián)交易相同或者類似業(yè)務(wù)活動所收取的價格作為關(guān)聯(lián)交易的公平成交價格。這主要是將集團內(nèi)勞務(wù)的價格與非受控交易在相似情形下進行比較，而并不考慮服務(wù)的成本以及利潤加成率?？杀确鞘芸貎r格法被認(rèn)為是最直接、最可信的定價方法，但是在實踐中因為缺乏可比性交易，在集團內(nèi)勞務(wù)定價時適用難度較大。

(2)成本加成法。由于適用可比非受控價格法的難度較大，在無法找到可比第三方交易價格時，《經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南》、《聯(lián)合國轉(zhuǎn)讓定價手冊》建議適用成本加成法。成本加成法在確定提供勞務(wù)費的成本價格后，將第三方獨立企業(yè)在可比情形下提供服務(wù)的利潤加成率作為依據(jù)，對勞務(wù)費成本適用成本加成的方法計算公平交易價格。在尋找成本加成可比對象時，跨國集團納稅人需要對關(guān)聯(lián)企業(yè)服務(wù)提供方進行功能風(fēng)險分析，并依此來確定加成率是否適當(dāng)。如果功能風(fēng)險分析和適用的成本加成不相匹配，則可能會被稅務(wù)機關(guān)進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。

在適用成本加成方法時，存在兩種情形，一種情形是分別從服務(wù)接受方與服務(wù)提供方兩個方面進行考量，若關(guān)聯(lián)勞務(wù)構(gòu)成了服務(wù)提供方的主要營業(yè)活動，或者提供的勞務(wù)對于服務(wù)接受方有重要意義和價值，那么對勞務(wù)費用成本適用成本加成收費是必要的。另外一種情形是在無法確定成本價格以及利潤加成率時，不適用費用加成，而采用成本池分?jǐn)偟姆椒?，按照勞?wù)費成本計價，因分?jǐn)傎M用已經(jīng)包含利潤加成，所以服務(wù)提供方不應(yīng)當(dāng)再收取任何附加利潤。例如，集團母公司向關(guān)聯(lián)子公司提供日常管理等支持性勞務(wù)活動。

(3)利潤分割法。 利潤分割法指按獨立企業(yè)從事類似交易的利潤分配情況確定內(nèi)部交易所得營業(yè)利潤在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的分配。美國在2011年轉(zhuǎn)讓定價條例(US transfer pricing regulations)中已經(jīng)引入到對集團內(nèi)勞務(wù)適用利潤分割法進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。經(jīng)合組織在此次BEPS行動計劃十的討論稿中重新對利潤分割法進行了修訂：在提供集團內(nèi)勞務(wù)時，如果各參與關(guān)聯(lián)方交易高度整合并且關(guān)聯(lián)方之間共擔(dān)風(fēng)險，同時各參與關(guān)聯(lián)方對于集團價值鏈具有重要貢獻，由于集團內(nèi)勞務(wù)活動具有高度整合性或零散性，納稅人和稅務(wù)機關(guān)無法找到可比交易，在此種情形下，經(jīng)合組織建議對集團內(nèi)提供關(guān)聯(lián)勞務(wù)價格的計算適用利潤分割法。[4]

2.收取勞務(wù)費的方法

在確定集團內(nèi)提供關(guān)聯(lián)勞務(wù)的計算方法之后，根據(jù)適用的勞務(wù)費用成本核算方法不同，又分為兩種計算方法：直接收費法與間接收費法。

(1)直接收費法。適用直接收費法的根本原因在于跨國企業(yè)集團有能力證明其提供的勞務(wù)成本費用明細。直接收費法通常在關(guān)聯(lián)企業(yè)獲得特定服務(wù)時為支付勞務(wù)費而適用。根據(jù)《經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南》規(guī)定，在某種服務(wù)屬于集團內(nèi)關(guān)聯(lián)方企業(yè)的主要營業(yè)活動，并且該關(guān)聯(lián)方向獨立第三方企業(yè)在可比情形下同時提供過相似或相同的服務(wù)，此種情形適用直接收費法是相對合理恰當(dāng)?shù)?。盡管適用直接收費法的優(yōu)勢明顯，但是其實施難度非常大，主要原因在于：在已經(jīng)確定提供的勞務(wù)屬于集團內(nèi)勞務(wù)時，納稅人證明提供集團內(nèi)勞務(wù)的成本費用構(gòu)成難度較高，可能需要服務(wù)提供方和服務(wù)接受方提供大量的同期資料，這無形中提高了納稅人的守法成本；另外，某些服務(wù)并不構(gòu)成企業(yè)的主要營業(yè)活動，服務(wù)提供方向獨立第三方提供該特定服務(wù)只是偶爾發(fā)生，納稅人可能無法直接提供其集團內(nèi)勞務(wù)成本費用的構(gòu)成明細。

(2)間接收費法。間接收費法是實踐中跨國集團在向其關(guān)聯(lián)子公司收取勞務(wù)費時適用的最主要的方法。這種方法首先是在跨國集團總部形成服務(wù)費用的成本池，然后按照跨國公司既定的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偪偝杀境氐馁M用之后再向接受集團內(nèi)勞務(wù)的關(guān)聯(lián)子公司收費?！督?jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南》規(guī)定，除使用近似值估算方法外，在無法準(zhǔn)確計算提供的集團內(nèi)勞務(wù)的價值，并且適用直接收費法可能會加重納稅人守法成本和稅務(wù)機關(guān)的行政負擔(dān)時，建議使用間接收費法。在分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)滿足公平交易價格并可以體現(xiàn)服務(wù)對接受方的價值，同時服務(wù)接受方又可以提供資料證明其受益程度時，稅務(wù)機關(guān)可以接受間接收費法的適用。[8]

間接收費法存在的主要問題在于納稅人向稅務(wù)機關(guān)證明其采用的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)性及準(zhǔn)確性的難度較大。因為服務(wù)提供方并不是對提供勞務(wù)直接收取勞務(wù)費用，服務(wù)接受方往往很難證明其確實受益于所接受的勞務(wù)。各國對受益標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的不同與不確定性也增加了納稅人的稅收遵從負擔(dān)。目前，多數(shù)國家的轉(zhuǎn)讓定價國內(nèi)法并沒有對間接收費法如何適用提供額外的規(guī)則和指引，納稅人和稅務(wù)機關(guān)并沒有國內(nèi)法依據(jù)去判斷間接收費法的適用是否公平合理，僅能參照《經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南》對間接收費法的指引規(guī)則進行適用。

3.集團內(nèi)勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價同期資料文檔要求

稅務(wù)機關(guān)在進行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照本國法規(guī)定提供相關(guān)資料。沒有納稅人提供的同期資料文檔，稅務(wù)機關(guān)在啟動轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查時將無法判斷集團內(nèi)勞務(wù)是否已經(jīng)提供，以及提供的勞務(wù)是否符合公平交易原則。因此，納稅人提供的同期資料文檔是判斷集團內(nèi)勞務(wù)是否符合本國轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的最重要與最直接的依據(jù)和證明。但是，目前絕大多數(shù)國家的轉(zhuǎn)讓定價同期資料規(guī)則并沒有對集團內(nèi)勞務(wù)做專門規(guī)定。此次BEPS行動計劃十三《轉(zhuǎn)讓定價文檔與國別報告》對轉(zhuǎn)讓定價同期資料進行了適當(dāng)調(diào)整，新版同期資料包括主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔三層，準(zhǔn)備門檻各不相同，跨國企業(yè)集團只要符合其中任一種文檔的準(zhǔn)備門檻，就需要準(zhǔn)備同期資料。

(三)低附加值集團內(nèi)勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價安全港規(guī)則

在跨國集團關(guān)聯(lián)公司之間提供的各種勞務(wù)活動中，集團母公司經(jīng)常會向關(guān)聯(lián)子公司提供行政性及輔助性的日常管理活動，而母公司向子公司提供這類勞務(wù)的目的往往并不是為了獲得經(jīng)濟利益，而主要是為了獲得集團公司整體上的協(xié)同效應(yīng)(Synergy Benefits)并實現(xiàn)成本節(jié)約，關(guān)聯(lián)子公司對此管理活動支付的勞務(wù)費占全部成本費用的比例并不高。如果稅務(wù)機關(guān)對這部分管理性質(zhì)的勞務(wù)費實施全面的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查與調(diào)整，那么將會不同程度地加重納稅人的守法成本，同時也加重了稅務(wù)機關(guān)自身的行政成本負擔(dān)。目前，澳大利亞、奧地利、匈牙利、日本、荷蘭、美國和新西蘭已經(jīng)修改了本國的國內(nèi)法，制定了低附加值集團內(nèi)勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價安全港規(guī)則。對符合特定條件的低附加值集團內(nèi)勞務(wù)活動適用一套相對簡化的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法，納稅人一旦滿足此門檻規(guī)定，將不會受到稅務(wù)機關(guān)全面轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的挑戰(zhàn)。經(jīng)合組織在此次BEPS行動計劃十最終報告當(dāng)中，對低附加值集團內(nèi)勞務(wù)的規(guī)則進行了詳細介紹和說明。

1.確定提供的勞務(wù)是否屬于低附加值集團內(nèi)勞務(wù)

判斷跨國集團關(guān)聯(lián)方是否提供了低附加值集團內(nèi)勞務(wù)，首先需要對低附加值勞務(wù)的定義及勞務(wù)所涵蓋的范圍有一個明確判斷。經(jīng)合組織首先肯定了低附加值集團內(nèi)勞務(wù)的支持性功能，隨后又將關(guān)聯(lián)方提供的構(gòu)成跨國集團核心營業(yè)活動、形成有價值的無形資產(chǎn)以及承擔(dān)重大或?qū)嵸|(zhì)性風(fēng)險的功能排除于低附加值集團內(nèi)勞務(wù)的范圍之外。另外，經(jīng)合組織還對其認(rèn)為符合低附加值集團內(nèi)勞務(wù)的范圍進行了正面清單式列舉。在研究對比美國、歐盟、澳大利亞以及荷蘭對低附加值勞務(wù)的定義之后，筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于低附加值集團內(nèi)勞務(wù)的屬性方面，各國已普遍達成共識，肯定了低附加值勞務(wù)所具有的支持性、非核心性以及低附加值的特性，但是在排除清單中，各國規(guī)定卻各有不同。例如，美國將在建工程勞務(wù)列入排除清單*美國：US Treas.Reg.sec.1.482-9(b)(4).，而澳大利亞、荷蘭以及歐盟并沒有將在建工程列入排除清單。*荷蘭: Decree of 14 November 2013, IFZ 2013/184M, para. 6.3.另外，歐盟僅規(guī)定了可能構(gòu)成低附加值勞務(wù)的正面清單，澳大利亞沒有清單式的列舉，但是卻特別提到從事研發(fā)活動的關(guān)聯(lián)方不屬于低附加值集團內(nèi)勞務(wù)范疇。*澳大利亞：ATO TR 1999/1,para.80.這就很可能會出現(xiàn)由于兩個國家對同一種勞務(wù)的定性不同，如在美國滿足安全港規(guī)則但在澳大利亞卻要接受全面的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查，從而導(dǎo)致納稅人在兩個國家適用的成本核算方法、利潤加成率、提供的文檔要求以及適用的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查方法完全不同。納稅人對同一筆交易將很可能會面臨雙重標(biāo)準(zhǔn)去準(zhǔn)備文檔資料來計算費用，從制定安全港規(guī)則的目的來看，這個結(jié)果顯然與目標(biāo)是背道而馳的。

2.簡化的受益性測試

經(jīng)合組織在BEPS行動計劃十的報告中建議，低附加值勞務(wù)為勞務(wù)接受方提供了獲益，但是因為這種勞務(wù)的性質(zhì)，納稅人難以向稅務(wù)機關(guān)證明其獲益的程度以及獨立企業(yè)是否愿意向第三方支付該項勞務(wù)或自身從事該勞務(wù)，這在一定程度上增加了納稅人的守法成本。因此，對于符合低附加值集團內(nèi)勞務(wù)的活動，經(jīng)合組織建議，可以適用簡化的受益性方法。即納稅人按照稅務(wù)局的規(guī)定提供了相應(yīng)的文檔資料和報告，稅務(wù)機關(guān)在通常情況下將不再挑戰(zhàn)該轉(zhuǎn)讓定價交易行為或質(zhì)疑其受益測試。值得注意的是，并不是所有制定集團內(nèi)勞務(wù)安全港規(guī)則的國家都采用這種簡化的測試方法，一些國家仍然適用標(biāo)準(zhǔn)的受益測試，如美國、澳大利亞、荷蘭。

3.低附加值集團內(nèi)勞務(wù)的定價方法

BEPS行動計劃十的報告建議跨國集團企業(yè)中的勞務(wù)提供方應(yīng)對集團內(nèi)低附加值勞務(wù)的所有成本，統(tǒng)一適用5%的利潤加成率，并按年度提供一張勞務(wù)類別的發(fā)票供結(jié)算使用。歐盟聯(lián)合轉(zhuǎn)讓定價法庭(EU Joint Transfer Pricing Forum)規(guī)定對低附加值集團內(nèi)勞務(wù)適用的利潤加成為3%～10%之間，通常在5%左右。*歐盟：EU JTPF Guidelines on Low Value Adding Services, supra n. 6, para. 65.值得注意的是，美國與荷蘭對于根據(jù)本國轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則認(rèn)定符合低附加值的集團內(nèi)勞務(wù)，將不適用利潤加成，這意味著，勞務(wù)提供方將僅能收回成本，而沒有任何利潤加成。相比之下，澳大利亞更是制定了兩種不同標(biāo)準(zhǔn)：當(dāng)澳大利亞集團公司從外國關(guān)聯(lián)方獲得低附加值勞務(wù)時，利潤加成率不得高于7.5%。而當(dāng)澳大利亞集團公司向外國關(guān)聯(lián)方提供低附加值勞務(wù)時，利潤加成率不得低于7.5%。*澳大利亞：ATO TR 1999/1，paras.82.如果在兩個已經(jīng)制定安全港規(guī)則的國家之間發(fā)生集團內(nèi)勞務(wù)關(guān)聯(lián)交易，則可能會出現(xiàn)勞務(wù)提供方與勞務(wù)接受方因?qū)Τ杀具m用的加成率不同，而導(dǎo)致納稅人被雙重征稅的情況。另外，不考慮低附加值勞務(wù)的愿意支付測試標(biāo)準(zhǔn)，而統(tǒng)一適用相同的加成率，這也是和公平交易原則相違背的，因為適用統(tǒng)一相同的加成率畢竟不能夠適用涵蓋所有交易情形。*OECD, Comments on Action 10 Discussion Draft, supra n. 146, Comments by Agata Uceda, at 18.

4.低附加值集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價文檔資料要求

通過對比經(jīng)合組織、歐盟、美國、澳大利亞以及荷蘭關(guān)于低附加值集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價納稅人所應(yīng)當(dāng)提供的文檔資料要求，筆者發(fā)現(xiàn)，各國對文檔資料的提交要求并沒有起到降低納稅人稅收遵從負擔(dān)的作用，反而提高了納稅人適用低附加值集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價安全港規(guī)則的門檻。如美國轉(zhuǎn)讓定價條例規(guī)定，需要提供能夠證明勞務(wù)的性質(zhì)、勞務(wù)接受方與勞務(wù)提供方的受益性關(guān)系、成本的核算方法等資料。*美國： US Treas. Reg. sec. 1.482- 9(b)(6).而荷蘭更是沒有對低附加值集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則制定簡化的文檔要求，與非低附加值集團內(nèi)勞務(wù)適用相同的文檔提交規(guī)則。這將會導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)的關(guān)注重點從公平交易價格轉(zhuǎn)移到勞務(wù)的真實性的判定問題上。納稅人需要提供充分的文檔資料來證明勞務(wù)方能夠通過受益測試。而在實踐中往往會出現(xiàn)即便納稅人提供了大量充足的資料及相關(guān)信息，仍然被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為沒有證明其受益的真實性而無法適用低附加值集團內(nèi)勞務(wù)安全港規(guī)則的情況。

二、我國集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價現(xiàn)狀及存在的問題

(一) 典型案例分析

某跨國企業(yè)從2008年開始，在銷售收入不斷增長的情況下，兩家中國子公司的利潤率反而大幅下降，財務(wù)數(shù)據(jù)顯示，利潤下降的主要原因是支付集團內(nèi)部的費用大幅增加。某市國稅局反避稅調(diào)查小組發(fā)現(xiàn)，從該跨國公司實際內(nèi)部現(xiàn)金流向和會計記錄來看，跨境服務(wù)費是先在跨國公司總部與新加坡的關(guān)聯(lián)公司之間分?jǐn)偅儆申P(guān)聯(lián)公司分配給中國子公司。由于新加坡的關(guān)聯(lián)公司經(jīng)營所得可以免繳企業(yè)所得稅，中國兩家子公司費用的計算基數(shù)應(yīng)該是母公司分?jǐn)偨o新加坡關(guān)聯(lián)公司的成本池，但是實際上，兩家中國子公司在分?jǐn)傎M用時，卻采用全球成本池，另外，分?jǐn)偨o新加坡公司與中國關(guān)聯(lián)子公司的服務(wù)費總額適用的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)也不同，這導(dǎo)致新加坡運營總部支付的勞務(wù)費不合理偏低，而中國關(guān)聯(lián)子公司支付的勞務(wù)費不合理偏高。[5]

(二) 透過案例看我國集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價的現(xiàn)狀

1.我國集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價現(xiàn)狀分析

前述案例是我國公開報道的為數(shù)不多的境外大額付匯反避稅調(diào)查案例之一，非常典型地反映了我國目前集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價所面臨的問題與困境。近年來，跨國公司在我國避稅趨勢不斷蔓延，方式更為隱蔽。除了有形資產(chǎn)購銷的轉(zhuǎn)讓定價之外，越來越多的跨國公司通過支付集團服務(wù)費和無形資產(chǎn)的特許權(quán)使用費的形式將利潤轉(zhuǎn)移到境外，侵蝕我國稅基。當(dāng)前，我國境內(nèi)企業(yè)多為關(guān)聯(lián)服務(wù)的接受方。因為我國當(dāng)前勞務(wù)市場尚不發(fā)達，同時又缺乏市場價格信息，對于境外關(guān)聯(lián)公司提供的勞務(wù)，很難直接找到可比價格，并確定成本，因此在處理轉(zhuǎn)讓定價集團內(nèi)勞務(wù)問題上多采用間接收費方法，由母公司與各子公司簽訂服務(wù)費用分?jǐn)偤贤騾f(xié)議，以母公司為其子公司提供服務(wù)所發(fā)生的實際費用并附加一定比例利潤作為向子公司收取的總服務(wù)費，然后再進行轉(zhuǎn)讓定價功能風(fēng)險分析，確定適當(dāng)?shù)姆謹(jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，最后向各受益子公司收取相應(yīng)勞務(wù)費。稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間的爭議焦點多集中在成本池的界定、商業(yè)實質(zhì)與關(guān)聯(lián)企業(yè)間的協(xié)議以及分?jǐn)偡椒ǖ倪x擇上。

2.我國現(xiàn)有的集團內(nèi)關(guān)聯(lián)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則框架

圖1 我國現(xiàn)有的集團內(nèi)關(guān)聯(lián)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則框架

截至目前，我國國內(nèi)還并沒有專門制定針對集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價的實施細則，集團內(nèi)勞務(wù)費的支付問題多見于國稅總局規(guī)定的對外支付大額費用反避稅的規(guī)范性文件之中，相對繁雜紊亂。但是在2015年9月，國稅總局對《特別納稅調(diào)整實施辦法》(國稅發(fā)〔2009〕2號)進行了修訂，起草了《特別納稅調(diào)整實施辦法(征求意見稿)》(以下簡稱征求意見稿)。在《征求意見稿》中，新增關(guān)聯(lián)勞務(wù)章節(jié)分別從受益性勞務(wù)測試、公平交易價格、特殊事項文檔以及成本分?jǐn)倕f(xié)議四個方面對關(guān)聯(lián)勞務(wù)進行了詳細的規(guī)定。在我國國稅總局向聯(lián)合國稅務(wù)專家合作委員會提交的意見書中，對經(jīng)合組織規(guī)定的受益測試作了限縮性的解釋，并已將“六項測試標(biāo)準(zhǔn)”轉(zhuǎn)化到國內(nèi)法規(guī)定于國稅發(fā)〔2015〕16號文件當(dāng)中。境內(nèi)關(guān)聯(lián)方向境外支付勞務(wù)費用的標(biāo)準(zhǔn)適用比以往更加嚴(yán)格，但是在如何按照公平交易原則確定集團內(nèi)勞務(wù)費用價格，尤其在適用間接收費法的成本池的界定以及分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的選擇問題上，我國稅務(wù)機關(guān)目前還沒有一個清晰和明確的指引，分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的選擇在實踐中往往具有主觀性，且容易被納稅人利用并作為避稅的工具。如果納稅人選擇的分配要件不是標(biāo)準(zhǔn)分配要件之一或者納稅人不能提供足夠的證據(jù)證明其確實受益于該勞務(wù)，那么此勞務(wù)費支付將可能引起稅務(wù)局的注意，進而對該筆費用進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。另外，分配標(biāo)準(zhǔn)不明也同時給納稅人留下了稅收籌劃和避稅的空間。

三、我國集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價的問題及解決

(一)明確稅企之間受益測試的舉證責(zé)任分配問題

在進行受益性測試分析時，我國目前在稅務(wù)局與納稅人的舉證責(zé)任分配方面仍然沒有具體而明確的規(guī)則。由于缺乏舉證責(zé)任分配規(guī)則，會造成受益測試規(guī)則在實踐中不具有可操作性；同時，因為稅企信息不對稱，可比勞務(wù)價格難以取得，納稅人可能提供了大量的同期資料仍然無法證明提供集團內(nèi)勞務(wù)的真實性以及受益性；另外，這也極大提高了納稅人的守法成本。浙江省國稅局根據(jù)國稅總局16號公告的規(guī)定，制定了本省企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用的稅收風(fēng)險管理工作指引，詳細地列舉了本省企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用可能存在的主要稅收風(fēng)險點，并對出現(xiàn)的稅收風(fēng)險點從六項測試的角度加以提示與指引，但是并沒有對納稅人和稅務(wù)機關(guān)之間的舉證責(zé)任分配問題加以明確和細化。因此，筆者建議，我國應(yīng)當(dāng)完善集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價實施細則，明晰集團內(nèi)關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易稅務(wù)機關(guān)與納稅人在受益測試與公平交易價格方面的舉證責(zé)任分配問題。只有明確稅企之間的舉證責(zé)任規(guī)則，才能更有效地證明集團內(nèi)關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易是否真實有效的存在以及關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易價格是否符合公平交易原則。否則將會導(dǎo)致納稅人承擔(dān)關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易被稅務(wù)機關(guān)調(diào)整的不利益，同時也提高了稅務(wù)機關(guān)的稅收征管成本。

(二)制定和完善低附加值集團內(nèi)勞務(wù)安全港規(guī)則

目前，我國跨境關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則通常規(guī)定于境外關(guān)聯(lián)方支付費用的規(guī)范性文件當(dāng)中，現(xiàn)行的《特別納稅調(diào)整實施辦法》并沒有對關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易規(guī)定具體的實施細則?！墩髑笠庖姼濉沸略隽苏衅浮⑴嘤?xùn)、集中采購、審計與合約研發(fā)五種關(guān)聯(lián)交易類型。這顯然是借鑒了經(jīng)合組織BEPS行動計劃十關(guān)于低附加值集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價安全港規(guī)則的內(nèi)容。但是，《征求意見稿》只是列舉了低附加值集團內(nèi)勞務(wù)，并未規(guī)定相應(yīng)的簡化規(guī)則。由于我國安全港規(guī)則的缺失，在實踐中可能會遇到的情形是，勞務(wù)提供方向我國境內(nèi)關(guān)聯(lián)子公司提供的日常管理活動滿足了勞務(wù)提供方本國國內(nèi)法關(guān)于低附加值勞務(wù)安全港規(guī)則的適用，而我國稅務(wù)機關(guān)在進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查時，根據(jù)國稅總局2015年第16號公告認(rèn)定該服務(wù)為股東活動，不滿足受益測試的要求，那么該筆勞務(wù)費用將無法扣除，跨國企業(yè)集團將會面臨對同一筆所得被雙重征稅的局面，這將大幅加重跨國集團納稅人的稅收負擔(dān)與守法成本。因此，我國應(yīng)當(dāng)更多地從跨國集團整體價值鏈的角度去考量，尤其是境內(nèi)關(guān)聯(lián)公司接受境外母公司提供的低附加值集團內(nèi)勞務(wù)，這筆勞務(wù)費往往支付向集團母公司所在地，而集團母公司通常并不在低稅地國家，關(guān)聯(lián)企業(yè)低附加值勞務(wù)費用的支付通常并不是為了實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移與稅基侵蝕。因此，筆者建議，我國對于低附加值關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易，應(yīng)當(dāng)接受經(jīng)合組織的部分建議，對此類費用適用簡化的受益性測試規(guī)則和簡化的公平交易計算方法。這一方面可以降低納稅人的稅收遵從負擔(dān)，節(jié)省成本開支，進一步促進國際貿(mào)易投資；另一方面，稅務(wù)機關(guān)對于符合低附加值支持性質(zhì)的關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易，只要納稅人能夠提供足夠的同期資料證明其滿足受益測試和公平交易原則，即可免于全面的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查，開源節(jié)流，同時也有效地降低了稅務(wù)機關(guān)的稅收征管成本。

(三)適當(dāng)提高關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易本地文檔準(zhǔn)備金額門檻

《征求意見稿》建議關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易的同期資料應(yīng)按照特殊事項文檔準(zhǔn)備，在國稅總局2016年42號公告中將關(guān)聯(lián)勞務(wù)從特殊事項文檔改為本地文檔，與特殊事項文檔相比，本地文檔已適當(dāng)降低了納稅人的稅收遵從負擔(dān)，但本地文檔中規(guī)定其他關(guān)聯(lián)交易金額合計超過4000萬元是指包含關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易在內(nèi)的其他關(guān)聯(lián)交易金額之和。關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易已經(jīng)成為繼有形商品交易和無形資產(chǎn)交易之后的第三大關(guān)聯(lián)交易。筆者建議，本著降低納稅人稅收遵從負擔(dān)的原則，我國應(yīng)當(dāng)單獨規(guī)定關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易準(zhǔn)備本地文檔的門檻金額。過度嚴(yán)格限制境外勞務(wù)費用扣除將導(dǎo)致跨國集團納稅人無法正常抵扣管理費用成本以及其他服務(wù)費用，這終將會對其投資決策產(chǎn)生負面影響，不利于國際投資與人員的流動。

(四)建議制定集團內(nèi)勞務(wù)費轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的國際化統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

集團內(nèi)關(guān)聯(lián)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價交易出現(xiàn)前述諸多問題的一個最重要的原因在于，當(dāng)前國際上還沒有一套相對統(tǒng)一的轉(zhuǎn)讓定價勞務(wù)規(guī)則。而納稅人正是利用各國國內(nèi)稅法轉(zhuǎn)讓定價勞務(wù)稅制規(guī)定的差異性，以集團內(nèi)勞務(wù)作為載體，通過稅收籌劃實現(xiàn)稅基侵蝕利潤轉(zhuǎn)移的目的。遺憾的是，此次經(jīng)合組織行動計劃十并不是作為最低標(biāo)準(zhǔn)予以執(zhí)行，某種程度上，這也大大降低了集團內(nèi)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的國際一致性與規(guī)則協(xié)調(diào)性。中國作為發(fā)展中國家，應(yīng)向聯(lián)合國提出建議，推動制定集團內(nèi)勞務(wù)費轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的國際化統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。在不影響納稅人投資決策的前提下，制定統(tǒng)一的集團內(nèi)轉(zhuǎn)讓定價勞務(wù)規(guī)則，保證分?jǐn)偟墓芾碣M至少能夠在服務(wù)提供方或服務(wù)接受方獲得完全扣除，避免給納稅人造成雙重征稅的不利后果，增強跨國納稅人從事跨境交易活動的稅務(wù)確定性與穩(wěn)定性。另外，對于可以接受的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)、建議適用的成本加成率、具體需要何種類型的同期資料文檔也應(yīng)當(dāng)形成一套統(tǒng)一的規(guī)則體系，避免使納稅人遵從雙重標(biāo)準(zhǔn)，造成加重納稅人稅收遵從負擔(dān)的不利影響和后果。

[1]Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD 2010)[EB/OL]. http://www.oecd.org/tax/oecd-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-enterprises-and-tax-administrations-20769717.htm.

[2]Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation[EB/OL].Actions 8-10 - 2015 Final Reports. http://www.oecd.org/tax/aligning-transfer-pricing-outcomes-with-value-creation-actions-8-10-2015-final-reports-9789264241244-en.htm.

[3]中國在轉(zhuǎn)讓定價勞務(wù)問題[EB/OL].http://www.un.org/esa/ffd/tax/TransferPricing/index.htm.

[4]OECD, Discussion Draft, BEPS Action 10: Discussion Draft on the Use of Profit Splits in the Context of Global Value Chains (OECD 4 July)[EB/OL]. http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/public-comments-action-10-profit-splits-global-value-chains.pdf.

[5]黃堅，曾霄，洪景陽.全國首例大額跨境服務(wù)費避稅案件查結(jié)查補稅款和利息將超過8億元[N].中國稅務(wù)報，2014-01-20.