再論個人所得稅的改革
——由一元年薪說起

陳 燕

(中共四川省委黨校 區(qū)域經(jīng)濟(jì)教研部，四川 成都610072)

公司CEO只領(lǐng)一元年薪聽起來似乎有點不可思議，但事實上，國外早已有這樣的先例。如思科的CEO約翰·錢伯斯，F(xiàn)acebook的創(chuàng)始人扎克伯格、谷歌創(chuàng)始人布林與佩奇以及蘋果創(chuàng)始人喬布斯等人都是一元薪酬俱樂部的成員。近幾年，一元年薪似乎也成為了國內(nèi)民營企業(yè)家們的新風(fēng)尚。2009年，三一集團(tuán)董事長梁穩(wěn)根當(dāng)年只拿1元年薪；2015年5月，京東董事會宣布公司創(chuàng)始人劉強(qiáng)東以后10年每年只領(lǐng)1元人民幣的基本工資，且沒有現(xiàn)金獎勵；2016年樂視發(fā)生資金危機(jī)時，創(chuàng)始人賈躍亭公開宣稱今后自愿永遠(yuǎn)只領(lǐng)取公司1元年薪。馬云也曾經(jīng)在一次節(jié)目中透露從創(chuàng)辦阿里巴巴起，他20年沒拿過工資。固然對企業(yè)家們而言，工資的高低對他們而言一點都不重要，因為工資收入在他們的總收入中只占很小一部分比例，他們宣布只拿一元年薪也許是因為要與公司共渡危機(jī)，也許是出于某些建設(shè)性的目的，但不可否認(rèn)的是，這樣的做法已形成了事實上的避稅。目前我國工資薪金個人所得稅稅率的最高一檔為45%，年薪至少過百萬的企業(yè)家們大多適用這一稅率，如果企業(yè)家們實行一元年薪轉(zhuǎn)而通過股權(quán)獲得收入則只需要繳納20%的個人所得稅，兩者的差異非常大。同時企業(yè)家們可通過把個人收入和支出計入公司賬戶的方式以適用25%的企業(yè)所得稅，與45%的個人所得稅率比較起來同樣差距巨大。個人所得稅的改革再次引起公眾的關(guān)注。

2017年2月，《人民日報》發(fā)文公布2017年稅制改革的七大亮點，其中之一就是推進(jìn)個人所得稅改革。那么我國目前實施的個人所得稅制度到底哪些需要改革，筆者擬借鑒美國、德國、日本等發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗談?wù)勛约旱淖疽姟?/p>

一、提高個人所得稅在稅收總額和GDP中所占比例

個人所得稅是國家對本國公民、居住在本國境內(nèi)的個人的所得和境外個人來源于本國的所得征收的一種所得稅。對相當(dāng)多的西方發(fā)達(dá)國家而言，個人所得稅往往是政府財政收入的最重要來源。在美國，個人所得稅是第一大稅種，近幾年占稅收總額的比例一直在39%左右，領(lǐng)先第二大稅種社會保險稅近15個百分點。而在德國和日本，個人所得稅是除了社會保險稅以外的第二大稅種，其所占稅收總額比例分別是26%和18%左右。而在我國，個人所得稅還算不上主體稅，排在增值稅、企業(yè)所得稅和消費(fèi)稅之后，所占稅收總額的比例一直在5%左右徘徊，直到2016年這一比例才升到6.32%(見表1)。

表1 個人所得稅占稅收總額比例(%)

數(shù)據(jù)來源： http://www.oecd-ilibrary.org/taxation；http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi。

表2 個人所得稅占GDP比例(%)

數(shù)據(jù)來源： http://www.oecd-ilibrary.org/taxation；http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi。

再從個人所得稅占GDP的比例來看，美國近幾年均在10%左右，德國達(dá)到近10%，比較低的日本也在6%左右，OECD的平均值為8.4%，而我國個人所得稅占GDP的比例雖然也在逐年上升，但一直沒有超過1.5%(見表2)。

對政府而言，個人所得稅一方面是獲取財政收入的主要渠道，另外一方面也是對社會收入進(jìn)行再分配的利器。在美國等西方發(fā)達(dá)國家，由于個人所得稅占GDP及稅收總額的比例較高，一方面增加了政府收入，另一方面政府將此收入進(jìn)行再次分配，提高了國民的整體福利，也縮小了社會貧富差距，增加了社會穩(wěn)定性。而我國個人所得稅收入只占GDP不到1.5%，在稅收總收入中的比重也不到7%，這樣的個人所得稅規(guī)模很難發(fā)揮社會公平作用。據(jù)國家統(tǒng)計局公布的數(shù)據(jù)，從2012年到2015年，我國的基尼系數(shù)逐年下降，但2016年卻出現(xiàn)了回升的趨勢，達(dá)到0.465，這一數(shù)據(jù)說明目前我國貧富差距依然很大，個人所得稅再分配的作用沒有得到很好發(fā)揮。[1]

所以，目前我們需要提高個人所得稅在GDP及稅收總額中所占的比重，而比較可行的方法是提高富人的納稅比例。據(jù)統(tǒng)計，美國最富的20%的人群貢獻(xiàn)了69%的個人所得稅，中間階層納稅比例只占到9.2%。而我國個人所得稅65%是由工薪階層貢獻(xiàn)的，富人階層由于收入來源渠道多，征稅成本高，有多種方式避稅反而總體稅負(fù)更輕。所以要提高富人在個人所得稅中的納稅比例，除對稅制本身進(jìn)行改革外，一方面要提高征管水平，強(qiáng)化對富人個人所得稅的征管力度，將財產(chǎn)性收入納入政府管控范圍，盡快建立起收集家庭收入、消費(fèi)支出、財產(chǎn)等信息的稅收征管系統(tǒng)，堵住偷稅、避稅的渠道。另外一方面可加大違法成本。在美國，如果被IRS(美國國稅局)稽查到偷稅漏稅逃稅的話，個人財產(chǎn)會立即被凍結(jié)，然后面臨著的是高額罰款以及牢獄生活。我國也可以對類似行為采取嚴(yán)厲處罰并納入社會征信系統(tǒng)，再嚴(yán)重的可進(jìn)入稅款強(qiáng)制執(zhí)行程序[2],如果違法的還可追究刑事責(zé)任。

二、實行分類與綜合相結(jié)合的個人所得稅制度

目前西方大多數(shù)發(fā)達(dá)國家實行綜合的個人所得稅制，如美國、日本。除資本利得外，個人的所有收入不論其來源、性質(zhì)或者地點，都匯集到一起征收個人所得稅，適用同樣的稅率。也有的國家實行的是綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制，如德國。德國的個人所得稅分為以下幾類：一類是工資薪金稅，適用零到45%的五級累進(jìn)稅率；另外，還有預(yù)提股息稅和預(yù)提利息稅(適用25%的稅率)、團(tuán)結(jié)附加稅(按個人所得稅的5.5%征收)。這樣的稅制能比較真實地反映出納稅人的負(fù)稅能力，符合公平原則。

而反觀我國，目前實行的是分類個人所得稅制度，將自然人的收入分成工資薪金所得、個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、勞務(wù)報酬所得、股息紅利所得等共11類。同樣是勞動所得，但在分類稅制的方式下適用不同的稅率。工資薪金所得執(zhí)行3%～45%的七級超額累進(jìn)稅率，個體工商戶和承包經(jīng)營所得執(zhí)行5%～35%的5級累進(jìn)稅率，勞務(wù)報酬所得執(zhí)行20%～40%的三級累進(jìn)稅率，其他的股息收入等都執(zhí)行20%的所得稅率。這樣的稅制設(shè)計給高收入者提供了較大的稅收籌劃空間。他們可以將適用稅率較高的工資薪金轉(zhuǎn)換為適用稅率較低的其他形式的收入(如股息)，正如越來越多的企業(yè)家們通過一元年薪避稅，既賺足面子又賺足里子。而單純依賴工資收入的普通工薪階層卻因為收入來源單一透明，像是“玻璃缸中的魚”，成為了納稅主體，個人所得稅也淪為事實上的工資薪金稅。這和個人所得稅調(diào)節(jié)收入縮小貧富差距的初衷背道而馳，不但沒有劫富濟(jì)貧，反而變成了劫貧濟(jì)富，造成了更大的社會不公。[3]

因此，針對我國實際情況，個人所得稅改革的一個重要方向是向綜合與分類相結(jié)合的稅制轉(zhuǎn)變，將工資薪金所得、勞動報酬所得、個體工商戶承包經(jīng)營所得、稿酬所得等項目按年匯總，采用統(tǒng)一的稅率，然后再考慮適當(dāng)?shù)臏p除項一并納稅。這樣可避免高收入階層在不同稅目間轉(zhuǎn)換收入形式進(jìn)行避稅的行為。而對財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、股權(quán)投資所得這些不經(jīng)常發(fā)生的收入項目可以仍然采用分類的計征方式。[4]尤其是對于股票轉(zhuǎn)讓所得，目前在我國還是稅收空白。一方面可以開征資本利得稅，但為了吸引資本可以采用比綜合類更低的稅率。如美國的個人所得稅率最高為35%，但資本所得稅最高也不過20%。再如加拿大對資本利得雖然并入普通所得一并征稅，但只對一半的資本利得收稅。另外我國在設(shè)計資本利得稅時，還可考慮區(qū)分長期投資和短期投資，投資五年期以上的資本收益可適用更低的所得稅率。

三、以國際視野調(diào)整個人所得稅的邊際稅率

世界經(jīng)濟(jì)論壇每年都會發(fā)布全球競爭力報告，其中有一個子報告就是稅收負(fù)擔(dān)。在2015年的報告中有27個總稅率超過50%的國家，中國以64.6%位于全球第13位。[5]由此可見高稅負(fù)已經(jīng)影響到了我國稅收競爭力，而現(xiàn)在稅收競爭力也是一個國家吸引資本和人才的重要因素。所以，我們在進(jìn)行個人所得稅制改革時，不能只著眼于國內(nèi)的情況，還應(yīng)著眼于國際環(huán)境。[6]

個人所得稅率的邊際稅率越高意味著稅負(fù)越重，目前我國個人所得稅被詬病較多的就是工資薪金所得45%的最高邊際稅率，這在全球來講都是比較高的。據(jù)畢馬威會計師事務(wù)所對全球96個經(jīng)濟(jì)體所做的個人所得稅率的調(diào)查，我國處于第16位。而近年來歐美國家均有下調(diào)個稅最高邊際稅率的趨勢。在我國周邊國家和地區(qū)中，香港的最高個人所得稅率是15%，新加坡是22%；另外，美國最高邊際稅率為35%，加拿大為33%，俄羅斯為22%，巴西為27.5%。當(dāng)然也有稅率高過我國的國家，如丹麥的56.4%、芬蘭的54.25%以及瑞典的57.1%等等，但這些國家基本屬于高福利社會，政府在收取高稅收的同時也提供了更好的公共服務(wù)。在多數(shù)國家下調(diào)個人所得稅最高邊際稅率的情況下，如果我國仍然維持目前的稅率，則會出現(xiàn)資本和人才的外溢。比如許多跨國公司大多數(shù)收入來自我國內(nèi)地，但其亞太總部往往設(shè)在新加坡或者香港；有的跨國公司高級員工的工作地明明在內(nèi)地，可工資卻選擇在海外發(fā)放，這都是因為兩地個人所得稅的稅負(fù)差異而導(dǎo)致的結(jié)果。

同時，個人所得稅45%的最高邊際稅率和25%的企業(yè)所得稅比較起來差距很大，這就使得高收入的企業(yè)家們可以把個人的收入轉(zhuǎn)化為公司的收入以達(dá)到事實上的避稅，普通納稅人因為收入單一無從選擇反而承擔(dān)了更多的稅負(fù)，這會造成更大的社會不公。所以有必要縮小個人所得稅率與企業(yè)所得稅率之間的差距。在一些發(fā)達(dá)國家，兩者之間非常接近。比如日本個人所得稅率最高為40%，企業(yè)所得稅的綜合稅率最高為39.5%；美國個人所得稅率最高為35%，企業(yè)所得稅的最高稅率同樣是35%。雖說特朗普決定將企業(yè)所得稅率降至15%，可美國有嚴(yán)苛的法律防止企業(yè)家們將個人收入轉(zhuǎn)到公司避稅。

在今年的兩會上，有代表建議將我國的個人所得稅率的最高邊際稅率降至25%，一是和企業(yè)所得稅率相當(dāng)，二是和大多數(shù)國家比較接近；德勤會計師事務(wù)所稅務(wù)合伙人朱桉也認(rèn)為，將個人所得稅率的最高稅率降到25%，有利于營造相對寬松的稅收環(huán)境，可以吸引更多的國際高素質(zhì)人才。筆者也認(rèn)為，45%的最高稅率有降的空間，但是不是要降到25%需要政策制定者們綜合考慮各種因素來定奪。

四、科學(xué)設(shè)計扣除項目

稅收扣除可以分為稅基扣除和稅額扣除。稅基扣除是設(shè)定免征額，稅額扣除則是在個人應(yīng)納稅的總額中扣除一部分稅額。在大多數(shù)發(fā)達(dá)國家，既有稅基扣除也有稅額扣除的。反觀我國，除了3500元的稅基扣除，便再也沒有考慮基本生活、疾病、撫養(yǎng)孩子和贍養(yǎng)老人等情況。即使這3500元的免征額，也引起了公眾的熱議。每次一談到個人所得稅改革，便會有很大的提高免征額的呼聲。雖說個人所得稅改革并不單純是免征額的提高，而是綜合性的改革，但從2011年免征額提高到3500元已經(jīng)過去六年了，隨著物價的上漲，3500元已經(jīng)只能維持一家三口最基本的生計，所以免征額的繼續(xù)提高是有必要的。[7]目前的日本，工薪所得最低扣除額是65萬日元，工資越高扣除越多，最多可達(dá)到220萬日元；德國的免征額達(dá)到8354歐元。那么我國的免征額具體提高到什么程度，就得考慮個人所得稅所覆蓋的人群。目前我國正在大力推行直接稅，個人所得稅作為典型的直接稅是政府寄予很高期望的稅種。[8]如果免征額提高較多，會導(dǎo)致繳納個稅的人群降低，不利于提高個人所得稅在稅收總額當(dāng)中的比重，也不利于社會收入的再分配。所以免征額到底提高到多少合適，還需要政府進(jìn)行相關(guān)測算，并配合其他方面的改革形成合力，發(fā)揮個人所得稅的縮小貧富差距的作用。

除了免征額以外，稅額扣除對個人所得稅負(fù)的影響更大。發(fā)達(dá)國家往往會有名目繁多的稅額扣除項目。比如日本有38萬日元的基本生活扣除、38萬日元的配偶扣除和撫養(yǎng)扣除、27萬日元的殘疾人扣除、50萬日元的老年扣除……。再比如美國收養(yǎng)一個孩子可抵免1.039萬美元，學(xué)費(fèi)最高可抵減2500美元，托兒費(fèi)每個抵免3000美元；有的州還有單身3000美元、夫妻6000美元的家庭扣減等等。高福利國家德國同樣有著多種扣除項目，如單身基本免除額8652歐元、已婚家庭免除17 304歐元、單親家庭每年免除1908歐元、每位兒童每年免除4608歐元、兒童教育經(jīng)費(fèi)每年免除7248歐元等。可以發(fā)現(xiàn)，這些扣除項目大多圍繞子女撫養(yǎng)、教育等展開，規(guī)定非常具體。這些扣除項目使得中低收入家庭的個人所得稅負(fù)擔(dān)大幅降低。如美國2016年7750萬個家庭因為沒有達(dá)到起征點而免于交稅或者拿到各種補(bǔ)貼形成事實上的未稅。

我國目前的個人所得稅法還未實施稅額扣除，隨著個人所得稅綜合改革的推進(jìn)，稅額專項扣除會被政策制定者們所考慮。筆者認(rèn)為，需要科學(xué)設(shè)計稅額扣除項目，充分考慮到廣大群眾的健康、醫(yī)療、孩子撫養(yǎng)、房貸利息，子女教育等方面的需求。當(dāng)然這些不可能一步到位，但我們可以一步步地完善，分步確定應(yīng)該扣除的項目以及合適的金額，讓個人所得稅充分發(fā)揮調(diào)節(jié)社會收入的作用，促進(jìn)社會公平。

[1]胡文駿.中國個人所得稅逆向調(diào)節(jié)收入分配的PVAR分析[J].山西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報,2017,(1):15-27.

[2]高培勇,等.個人所得稅改革方案及征管條件研究[J].稅務(wù)研究,2017,(2):38-44.

[3]徐靜,岳希明.稅收不公正如何影響收入分配效應(yīng)[J].經(jīng)濟(jì)學(xué)動態(tài),2014,(6):60-68.

[4]劉楊,等.個人所得稅:居民收入分配與公平——基于中美個人所得稅實證比較[J].經(jīng)濟(jì)學(xué)動態(tài),2014,(1):9-17.

[5]全球稅率排行榜 猜猜中國排第幾？[DB/OL].http://mt.sohu.com/20160414/n444180985.shtml.2016-04-14.

[6]鄭開元,等.深化財稅體制改革與中部崛起研究[J].湖北社會科學(xué),2015,(3):53-57.

[7]王琦.混合制個人所得稅實行中若干瓶頸問題及相關(guān)建議[J].財經(jīng)界：學(xué)術(shù)版,2016,(12).

[8]盧盛峰,等.稅制親貧性:誰在承擔(dān)著中國的稅負(fù)[J].經(jīng)濟(jì)管理,2015,(4):168-177.