淺議審計(jì)“重要性”的理解和運(yùn)用

張英

摘 要： 本文深入剖析了審計(jì)“重要性”的概念理解，并對(duì)這一概念的實(shí)際運(yùn)用做了詳細(xì)解釋和舉例說(shuō)明，指出了實(shí)際運(yùn)用時(shí)應(yīng)注意的諸多事項(xiàng)。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中“重要性”概念的正確運(yùn)用起到一定指引作用。

關(guān)鍵詞： 重要性；理解；運(yùn)用

在注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，對(duì)“重要性”這個(gè)概念運(yùn)用恰當(dāng)與否關(guān)系著審計(jì)工作的成與敗。由于對(duì)重要性的把握需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有很強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，所以對(duì)這個(gè)概念的正確理解和運(yùn)用至關(guān)重要。

一、重要性概念

審計(jì)項(xiàng)目組決定接受審計(jì)委托后，在制定總體審計(jì)計(jì)劃確定審計(jì)方向的時(shí)候，往往需要制定一個(gè)重要性水平，那這個(gè)“重要性”是什么呢？“重要性”是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度，這一嚴(yán)重程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，重要性即為一種標(biāo)準(zhǔn)、一個(gè)標(biāo)桿，而這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)或者標(biāo)桿是用來(lái)衡量被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的。但是這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)或者標(biāo)桿又不是一個(gè)能僅僅靠用公式推算出來(lái)的數(shù)值。要從以下幾個(gè)方面來(lái)正確理解：

（一）重要性雖然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出的專(zhuān)業(yè)判斷，但判斷被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是否重要，要以是否影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策為依據(jù)，而不是從被審計(jì)單位管理當(dāng)局或注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度出發(fā)。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在做出判斷之前，必須在充分了解會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的容忍程度。

（二）對(duì)重要性的判斷受金額或性質(zhì)的影響，或受兩者共同作用的影響。

1. 單從金額角度來(lái)講，如果預(yù)期錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或者匯總起來(lái)超過(guò)重要性水平，該錯(cuò)報(bào)即為重大錯(cuò)報(bào)，需要進(jìn)行調(diào)整。

2.考慮盈虧臨界點(diǎn)問(wèn)題時(shí)，如果重要性水平50萬(wàn)元，未審報(bào)表利潤(rùn)20萬(wàn)元，在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)低估費(fèi)用30萬(wàn)元，這低估的費(fèi)用在金額上雖小于重要性水平，但這使得被審計(jì)單位由虧轉(zhuǎn)盈，所以從性質(zhì)上判斷仍然為重大錯(cuò)報(bào)。

3.舞弊導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)，即使金額可能很小，但性質(zhì)較為嚴(yán)重。例如財(cái)務(wù)人員挪用現(xiàn)金。

4.因?yàn)槭褂密浖?dǎo)致的系統(tǒng)錯(cuò)報(bào)，即使發(fā)現(xiàn)是較小金額的錯(cuò)報(bào)，系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)也可能會(huì)非常大，性質(zhì)嚴(yán)重。

（三）對(duì)審計(jì)重要性的判斷離不開(kāi)特定的環(huán)境。不同的企業(yè)面臨不同的環(huán)境，因而判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也不同。一般而言，企業(yè)的規(guī)模與其重要性水平的相對(duì)比率成反方向，規(guī)模越大的企業(yè)，重要性水平應(yīng)當(dāng)越低；會(huì)計(jì)報(bào)表使用者涉及的廣度與重要性水平也成反方向，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者涉及的范圍越廣，重要性水平也應(yīng)該當(dāng)越低。

二、重要性的運(yùn)用

（一）財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的確定

迄今為止，還沒(méi)有哪個(gè)國(guó)家明確規(guī)定重要性的量化標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用重要性水平的判斷基礎(chǔ)，采用固定比率、變動(dòng)比率等確定會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平。判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)等?！?/p>

根據(jù)審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，通常有如下幾種方法確定重要性水平：1、稅前凈利潤(rùn)的5%—10%；2、資產(chǎn)總額的0.5%—1%；3、凈資產(chǎn)的1%；4、營(yíng)業(yè)收入的0.5%—1%；5、根據(jù)資產(chǎn)總額或營(yíng)業(yè)收入兩者中較大的一項(xiàng)確定一個(gè)百分比。基準(zhǔn)的選擇和比例的確定應(yīng)把握如下原則：

1.選擇的判斷基礎(chǔ)要合理。如果被審計(jì)單位的凈利潤(rùn)為0，則不能選擇凈利潤(rùn)作為判斷基礎(chǔ)；如果被審計(jì)單位的本年利潤(rùn)變動(dòng)較大，則不能選擇本年利潤(rùn)作為判斷基礎(chǔ)；如果被審計(jì)單位是勞動(dòng)密集型企業(yè)，則不能選擇資產(chǎn)總額或凈資產(chǎn)作為判斷基礎(chǔ)；如為新設(shè)企業(yè)，尚處于開(kāi)辦期，則適宜選擇總資產(chǎn)作為基準(zhǔn)；如為新興行業(yè)，目前側(cè)重于搶占市場(chǎng)份額，則適宜選擇營(yíng)業(yè)收入作為基準(zhǔn)；如果企業(yè)近年來(lái)經(jīng)營(yíng)狀況大幅度波動(dòng)，可以選擇過(guò)去3-5年經(jīng)常性業(yè)務(wù)平均稅前利潤(rùn)，也可以選擇替代性的標(biāo)準(zhǔn)營(yíng)業(yè)收入作為基準(zhǔn)；國(guó)際企業(yè)集團(tuán)下設(shè)的研發(fā)中心，主要為集團(tuán)下屬各子公司提供研發(fā)服務(wù)，選擇成本或營(yíng)業(yè)費(fèi)用總額為基準(zhǔn)。

2.選擇的判斷比率要合理。大規(guī)模企業(yè)的重要性水平比率要比小規(guī)模企業(yè)的重要性水平比率要低。

3.如果同一期間各會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性水平不同，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)取其最低者作為整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表的重要性水平。例如，采用固定比率法，如以資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和凈利潤(rùn)作為判斷基礎(chǔ)，并假定固定百分比數(shù)值分別為0.5%、1%、0.5%和5%，計(jì)算確定A公司會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平的過(guò)程如下：

綜上，報(bào)表層次重要性水平取最低者，為880萬(wàn)元。

（二）認(rèn)定層次重要性水平的確定

注冊(cè)會(huì)計(jì)師量化了會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性之后，就要把它分配到各賬戶(hù)中去。目前，在審計(jì)實(shí)務(wù)中存在兩種分配的方法：一種是將會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平按同一比例分配給各賬戶(hù)，叫平均分配法；另一種是考慮到特定賬戶(hù)發(fā)生錯(cuò)報(bào)漏報(bào)的可能性和審計(jì)策略或資源的限制，將會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平不按同一比例分配給各賬戶(hù)，叫不平均分配法。平均分配方法簡(jiǎn)單易行，但是沒(méi)有考慮到成本效益原則，也沒(méi)有考慮各項(xiàng)目的具體情況，因而是不科學(xué)的。不平均分配法則具體問(wèn)題具體分析，根據(jù)各項(xiàng)目審查的難易程度確定各賬戶(hù)的重要性水平，對(duì)難查的，分配較高的重要性水平；對(duì)易查的，分配較低的重要性水平。從質(zhì)量的角度來(lái)考慮，對(duì)于重要性的賬戶(hù)，對(duì)報(bào)表使用人特別關(guān)注特別敏感的賬戶(hù)，重要性水平應(yīng)定得低一些；對(duì)一些不太重要的賬戶(hù)則可以定得高一些。從成本的角度考慮，業(yè)務(wù)交易量較大的賬戶(hù)，可以將重要性水平定得高一些，以降低審計(jì)成本。在決定重要性水平的分配時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要努力尋找到成本和質(zhì)量的最佳結(jié)合，在不降低整個(gè)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量的前提下使審計(jì)成本降低。

認(rèn)定層次的重要性水平就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)際執(zhí)行中的重要性水平。為了謹(jǐn)慎起見(jiàn)，應(yīng)低于財(cái)務(wù)報(bào)表整體層次的重要性水平。因?yàn)槲覀兊膶徲?jì)是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的審計(jì)，根據(jù)審計(jì)抽樣，我們審計(jì)的范圍不是百分百，所以降低實(shí)際執(zhí)行的重要性水平可以有效防止我們未審計(jì)范圍的錯(cuò)報(bào)和已審的錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或者匯總起來(lái)會(huì)超過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性水平。實(shí)際執(zhí)行的重要性水平一般確定為財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性的50%-75%。接近50%意味著更加嚴(yán)格，接近75%意味著稍微寬松。具體比例應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的高低不同來(lái)確定，具體如下：

1.首次接受委托，對(duì)被審計(jì)單位不了解，風(fēng)險(xiǎn)較高，從嚴(yán)，選擇接近50%；

2.連續(xù)審計(jì)項(xiàng)目，以前年度審計(jì)調(diào)整較多，風(fēng)險(xiǎn)較高，從嚴(yán)，選擇接近50%；反之，連續(xù)審計(jì)項(xiàng)目，以前年度審計(jì)調(diào)整較少，風(fēng)險(xiǎn)較低，從寬，選擇接近75%；

3.存在值得關(guān)注的內(nèi)部缺陷，風(fēng)險(xiǎn)較高，從嚴(yán)，選擇接近50%；以前的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)表明內(nèi)部控制運(yùn)行有效，風(fēng)險(xiǎn)較低，從寬，選擇接近75%。

例如被審計(jì)單位報(bào)表層次的重要性水平為560萬(wàn)元，由于是首次接受委托，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將實(shí)際執(zhí)行的重要性水平確定為財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性的50%，即280萬(wàn)元。采用不平均分配法將會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平分配到各資產(chǎn)賬戶(hù)中去，結(jié)果如下：

需要注意的是：注冊(cè)會(huì)計(jì)師既不能將重要性水平定得過(guò)高，也不能將重要性水平定得過(guò)低。如果定得過(guò)高，雖然檢查風(fēng)險(xiǎn)較小，但影響報(bào)表使用人決策的錯(cuò)報(bào)可能會(huì)查不出；如果定得過(guò)低，就會(huì)由于需要查出的錯(cuò)報(bào)太多而發(fā)生過(guò)多的審計(jì)成本。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將重要性水平確立在合適的水平上。

參考文獻(xiàn)

[1]段興民、封鐵英，從新的角度把握審計(jì)重要性，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》，2003（18）.

[2]張正紅，審計(jì)的重要性及其判斷研究，《經(jīng)營(yíng)管理者》，2015（12）.