論公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)理論與實(shí)務(wù)中的若干重大問題

趙茂林

摘 要：公允價(jià)值被公認(rèn)為我國2017年修訂后會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則的最大亮點(diǎn)，所以具體應(yīng)用比較突然，讓企業(yè)會(huì)計(jì)難以接受，實(shí)施時(shí)公允價(jià)值概念的內(nèi)涵與外延出現(xiàn)嚴(yán)重偏差，所以，公允價(jià)值審計(jì)，任重道遠(yuǎn)、風(fēng)險(xiǎn)近期高遠(yuǎn)期低，需要我們審計(jì)不斷的完善和審計(jì)師專業(yè)性的加強(qiáng)。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；審計(jì)理論；問題

1.前言

財(cái)會(huì)理念與財(cái)會(huì)制度的不同，當(dāng)中有一個(gè)較為特殊的概念——公允價(jià)值則成為了我國與國外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)理念最大不同的標(biāo)志。

2.提出“公允價(jià)值”概念并應(yīng)用過于突然企業(yè)會(huì)計(jì)難以快速接受

《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2017》在其徹底完成指定，很多公司會(huì)計(jì)部門發(fā)現(xiàn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值部分的概念，實(shí)施細(xì)則和計(jì)量方法仍處于無知階段。應(yīng)當(dāng)指出，當(dāng)時(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中42個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有35個(gè)是針對公允價(jià)值的概念而設(shè)計(jì)的。如此突飛猛進(jìn)的設(shè)計(jì)方面如此突然，許多會(huì)計(jì)公司都陷入了毫無準(zhǔn)備的狀態(tài)，其實(shí)施結(jié)果也證明，盡管所有公司在全年都開始使用公允價(jià)值，但其中出現(xiàn)問題的可能性是很高。說一年中很少有公司在公允價(jià)值方面沒有任何錯(cuò)誤。這種情況在當(dāng)時(shí)的中國企業(yè)會(huì)計(jì)行業(yè)引起了軒然大波，這導(dǎo)致很多公司在財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)披露方面存在一定的問題。然而，隨著時(shí)間的推移和財(cái)政部對許多公允價(jià)值規(guī)則的解釋的清晰度，公允價(jià)值的應(yīng)用已變得相對容易。雖然它仍然很復(fù)雜，但并沒有引起廣泛的財(cái)務(wù)問題。

3.公允價(jià)值概念的內(nèi)涵與外延出現(xiàn)嚴(yán)重偏差

任何明確的概念都需要有明確的內(nèi)涵和外延，概念的明確程度直接取決于其內(nèi)涵和外延。但由于公允價(jià)值的實(shí)施非常迅速，導(dǎo)致其內(nèi)涵出現(xiàn)嚴(yán)重偏差。財(cái)政部“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本原則”財(cái)政部第42條將公允價(jià)值與其他四種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性相結(jié)合。歷史成本，重置成本，可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值是簡單的相似之處，這種并行性已經(jīng)非常混亂，但最難接受的是這些并行項(xiàng)目并沒有涉及到具體的解釋造成了其內(nèi)涵的嚴(yán)重偏離，內(nèi)涵的偏離自然會(huì)誤導(dǎo)公允價(jià)值的延伸，使公允價(jià)值的概念變得更加混亂。

4.《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對于公允價(jià)值的計(jì)量與披露方面缺乏具體規(guī)定與闡述

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的快速實(shí)施及其中35項(xiàng)公允價(jià)值概念的實(shí)施導(dǎo)致企業(yè)被動(dòng)地計(jì)量和披露公允價(jià)值，但在正式計(jì)量和披露中出現(xiàn)更為尷尬的局面。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不存在單獨(dú)，完整的公允價(jià)值計(jì)量和披露的獨(dú)立完整的規(guī)定和解釋。企業(yè)會(huì)計(jì)只能從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的其他解釋中找到公允價(jià)值計(jì)量和披露的一些偶發(fā)性規(guī)定和解釋。這導(dǎo)致企業(yè)在公允價(jià)值計(jì)量方面面臨很大困難。造成這種情況的根本原因是中國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則非常迫切，公允價(jià)值的實(shí)施并非實(shí)際上是自愿的。這主要是由于國際壓力。畢竟，在全球一體化的時(shí)代，如果我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能與可能導(dǎo)致許多不必要的國際金融糾紛的世界聯(lián)系起來。但是，國內(nèi)金融專家沒有充分實(shí)施公允價(jià)值研究的公允價(jià)值，因此新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無法得到充分支持。

5.公允價(jià)值審計(jì)：任重道遠(yuǎn)、風(fēng)險(xiǎn)近期高遠(yuǎn)期低

公允價(jià)值計(jì)量和公允價(jià)值審計(jì)是否將注冊會(huì)計(jì)師帶到我國，是好消息還是壞消息？與以往相比，注冊會(huì)計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般會(huì)增加或減少。這是許多注冊會(huì)計(jì)師關(guān)注的結(jié)果。為了回答這個(gè)問題，我們需要全面分析公允價(jià)值會(huì)計(jì)的復(fù)雜性，公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論的優(yōu)越性，公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)方法研究的不斷突破，以及注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力的不斷突破。

如上所述，公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論，方法和應(yīng)用涉及許多復(fù)雜的問題。這些復(fù)雜的問題直接導(dǎo)致國內(nèi)外公平價(jià)值的道路不容易。這些復(fù)雜的問題，例如：公平價(jià)值本身的概念如此懷疑，以至于其定義在國際社會(huì)中仍然是新的；公允價(jià)值計(jì)量方法有時(shí)非常簡單，但有時(shí)非常復(fù)雜，特別是當(dāng)市場價(jià)格不存在時(shí)，需要的未來現(xiàn)金流量的當(dāng)前價(jià)值（如測量技術(shù)或估值模型）估計(jì)公允價(jià)值。目前，由于涉及的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性較多，很容易導(dǎo)致被審計(jì)單位或第三方發(fā)生錯(cuò)誤和欺詐行為，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)。因此，公允價(jià)值計(jì)量的難度和可靠性受到很大影響、關(guān)注和引起爭議；人們的觀念，行為和標(biāo)準(zhǔn)本身的質(zhì)量會(huì)影響公允價(jià)值計(jì)量和披露等等。這些復(fù)雜性突然增加了執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（包括重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)）的成本。新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或相關(guān)會(huì)計(jì)制度首次申請時(shí)尤其如此。這些必須引起注冊會(huì)計(jì)師的注意。并積極響應(yīng)。

但是，對于公允價(jià)值審計(jì)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系的另一方面，我們也應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)的理論進(jìn)展和公允價(jià)值會(huì)計(jì)審計(jì)方法研究的不斷突破是其快速普及和不可逆轉(zhuǎn)性。根本原因是他們將從根本上降低注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。這是因?yàn)?，基于價(jià)值和現(xiàn)值，公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息與當(dāng)前和未來，市場，風(fēng)險(xiǎn)和不確定性以及真實(shí)和公平的本質(zhì)特征相比，歷史成本會(huì)計(jì)信息更加相關(guān)和真實(shí)，更有利于維護(hù)公共利益。這正是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)該追求的。公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息有助于最大限度地實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代審計(jì)目標(biāo)之一（解釋財(cái)務(wù)報(bào)表的公平性），符合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，也有助于消除長期公平審計(jì)與司法界之間的表達(dá)。理解有很大差異。積極會(huì)計(jì)理論中的計(jì)量概念也認(rèn)為，審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)部分來自會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則所承認(rèn)的會(huì)計(jì)計(jì)量和披露的制度扭曲（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則分別受制于會(huì)計(jì)理論和審計(jì)理論）；落后的會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)在一定程度上可以防止審計(jì)人員被毆打，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

6.應(yīng)對公允價(jià)值審計(jì)挑戰(zhàn)的策略

6.1減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)性缺陷，為審計(jì)工作提供更有力的參照標(biāo)準(zhǔn)

中國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍缺乏公允價(jià)值計(jì)量和披露的具體標(biāo)準(zhǔn)，不僅可能為企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊提供機(jī)會(huì)，而且可能導(dǎo)致相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則缺乏強(qiáng)有力的參考標(biāo)準(zhǔn)，從而增加了公允價(jià)值審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。

有必要盡快制定和發(fā)布獨(dú)立的公允價(jià)值計(jì)量和披露具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為公允價(jià)值審計(jì)提供有力的參考標(biāo)準(zhǔn)，彌補(bǔ)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)行制度缺陷，對公允價(jià)值審計(jì)產(chǎn)生不利影響。例如，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)具體說明在特定情況下，使用活躍市場報(bào)價(jià)的資產(chǎn)或負(fù)債會(huì)違反謹(jǐn)慎原則；公允價(jià)值評估方法應(yīng)明確界定-市場法，收益法和成本法的選擇。審批程序?yàn)閷徲?jì)師及時(shí)修改審計(jì)計(jì)劃，評估控制風(fēng)險(xiǎn)和降低審查風(fēng)險(xiǎn)提供了便利。

6.2增強(qiáng)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)度

國內(nèi)有關(guān)學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，無論是國際的審計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是美國的審計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，兩者之間具有很高的相關(guān)度。研究指出：“我國公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則與國際上其他審計(jì)準(zhǔn)則的趨同性很高，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則的耦合度卻很低”。這嚴(yán)重影響了審計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的配合，也影響了審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。由于中國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)性不高，嚴(yán)重影響了審計(jì)實(shí)施效果，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，為了應(yīng)對公允價(jià)值審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)，筆者認(rèn)為應(yīng)建立獨(dú)立的公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不斷完善公允價(jià)值審計(jì)準(zhǔn)則。同時(shí)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)與審計(jì)部門的密切配合，形成公允價(jià)值評估技術(shù)和審計(jì)方法的良好溝通機(jī)制，促進(jìn)公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量的提高。

6.3提高審計(jì)師行業(yè)專長

審計(jì)行業(yè)專業(yè)知識(shí)是公司行業(yè)專業(yè)知識(shí)的重要體現(xiàn)。所謂的公司行業(yè)專業(yè)知識(shí)是指公司通過長期努力逐漸發(fā)展起來的一套獨(dú)特的行業(yè)知識(shí)和專業(yè)知識(shí)，以及逐步積累獨(dú)特的審計(jì)程序和方法。在公允價(jià)值審計(jì)中，審計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)技能是影響公允價(jià)值審計(jì)質(zhì)量的重要因素，審計(jì)師行業(yè)專長是其專業(yè)技能的主要表現(xiàn)。因此，采取積極主動(dòng)的應(yīng)對策略，不斷提升審計(jì)師行業(yè)專業(yè)知識(shí)，有助于提高公允價(jià)值審計(jì)的質(zhì)量。

7.結(jié)束語

公允價(jià)值計(jì)量和披露的審計(jì)是當(dāng)代注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度、不得不認(rèn)真學(xué)習(xí)和謹(jǐn)慎從事的一項(xiàng)問題復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)可能很大的鑒證業(yè)務(wù)。

參考文獻(xiàn)：

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