我國政府會計確認(rèn)基礎(chǔ)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的研究

袁鑫月

摘要：收付實現(xiàn)制在政府會計中一直扮演著重要角色，但隨著財務(wù)制度的發(fā)展，收付實現(xiàn)制已經(jīng)難以滿足政府和公眾對財務(wù)信息的需求。文章首先介紹和比較了兩種政府會計確認(rèn)基礎(chǔ)——收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制，結(jié)合當(dāng)下我國政府會計確認(rèn)基礎(chǔ)現(xiàn)狀發(fā)現(xiàn)其存在的問題，在介紹西方國家政府會計改革歷史并對中國引入全責(zé)發(fā)生制的可行性分析后，針對問題文章在權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的總體方向、具體會計要素以及配套措施方面提出了相關(guān)的建議。

關(guān)鍵詞：政府會計；權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實現(xiàn)制；會計確認(rèn)

一、引言

在1989年，《財政機關(guān)總預(yù)算會計制度》和《事業(yè)行政單位預(yù)算會計制度》里規(guī)定：“會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。隨著社會的進(jìn)步和財務(wù)制度的不斷發(fā)展，以收付實現(xiàn)制為會計核算基礎(chǔ)的政府會計也逐漸暴露出各種問題，其局限性慢慢體現(xiàn)出來。從20世紀(jì)70年代開始，西方很多國家由于采用了擴張性財政政策導(dǎo)致政府債券和財政赤字不斷增大，財政風(fēng)險隨之增加。收付實現(xiàn)制下會計信息不夠全面、準(zhǔn)確、真實、透明的弊端越來越明顯。當(dāng)?shù)搅?0世紀(jì)80年代，發(fā)達(dá)國家又相繼掀起了政府公關(guān)管理改革的浪潮，“新公共管理理論”的出現(xiàn)要求政府在財政預(yù)算上更加透明，反映政府會計信息更加真實、完整，而收付實現(xiàn)制難以滿足公共管理改革的要求。同時，收付實現(xiàn)制由于更注重于核算直接的現(xiàn)金收付，因此難以對政府的投入和產(chǎn)出進(jìn)行準(zhǔn)確計量和配比，對于政府資金使用效率也無法進(jìn)行衡量。以新西蘭、澳大利亞等為代表的經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）開始嘗試在政府會計中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，并取得了顯著的成效。由于所處的政治、經(jīng)濟和社會環(huán)境的不同，這些國家在會計制度變革中最終確立的會計確認(rèn)基礎(chǔ)的方法最終也不盡相同。在中國，隨著政府經(jīng)濟業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，公眾對政府會計信息質(zhì)量的要求也越來越高，因此我國政府會計由收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制的需求也應(yīng)運而生。會計確認(rèn)基礎(chǔ)的變革不僅能夠滿足政府自身經(jīng)濟業(yè)務(wù)上的會計需求，也能夠滿足社會對政府會計信息披露的真實、公開、透明的需要。

二、政府會計確認(rèn)基礎(chǔ)中的收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制

（一）收付實現(xiàn)制

收付實現(xiàn)制也被稱做現(xiàn)金制，西方和中國對它的定義大體相同，基本認(rèn)為實際收到現(xiàn)金時確認(rèn)收入，實際支出現(xiàn)金時確認(rèn)費用。也就是說即使發(fā)生了交易行為或事項，只要沒有現(xiàn)金的收付，就不做會計處理，因此收付實現(xiàn)制的重點在于反映現(xiàn)金的變化，并且在此確認(rèn)基礎(chǔ)下的會計核算在一定期間內(nèi)的經(jīng)營成果只表現(xiàn)為現(xiàn)金形式。在相當(dāng)長的一段時間里我國政府都采用這種制度，它不僅操作簡單，會計技術(shù)含量較小，而且便于理解，對會計人員的專業(yè)知識水平?jīng)]有太高的要求。

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制

權(quán)責(zé)發(fā)生制也稱作應(yīng)計制，它與收付實現(xiàn)制恰好相反，以交易和事項的發(fā)生實質(zhì)作為計量依據(jù)。也就是說只要是本期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用，不論其款項是否實際收付，都應(yīng)當(dāng)作為本期的收入或費用來處理。相應(yīng)的即使在本期款項已經(jīng)收付，只要不屬于本期的收入和費用，也不作為本期的收入和費用來進(jìn)行賬務(wù)處理。在權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)下，它要求收入和費用在一定會計期間內(nèi)能相互配比，以此來確定各期間的收入和費用，因此它能夠反映會計當(dāng)期經(jīng)營活動和財務(wù)狀況。

（三）收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的對比

收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制最根本的區(qū)別就是確認(rèn)收入和費用的時點不同，時點的不同帶來了其他方面的一些差別。兩種不同的會計確認(rèn)基礎(chǔ)所反映出來的政府信息內(nèi)容有很大的差別。收付實現(xiàn)制側(cè)重反映現(xiàn)金的變化，它能夠提供一定時期內(nèi)政府現(xiàn)金的來源、使用和報告日的余額，并且可以讓信息使用者對政府現(xiàn)金的獲得、使用做出合理恰當(dāng)?shù)脑u價。權(quán)責(zé)發(fā)生制則能夠提供政府會計主體在一定期間內(nèi)全部經(jīng)濟資源，對于經(jīng)營活動信息和財務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債信息，都能夠全面的展現(xiàn)。從操作程度上來說，收付實現(xiàn)制容易被人操控，可以通過提前或推遲現(xiàn)金收付的時間來影響本期現(xiàn)金流量的多少，因此有的時候并不能完全真實反映政府在一定時期內(nèi)所發(fā)生經(jīng)濟活動而產(chǎn)生的影響。權(quán)責(zé)發(fā)生制的人為可操作性則取決于會計準(zhǔn)則對其做出的限制，因此相對來說收付實現(xiàn)制容易被操縱。從執(zhí)行方面上來看，收付實現(xiàn)制比權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用成本低，便于會計人員掌握，數(shù)據(jù)處理的成本也不高。因此，收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制在信息內(nèi)容、可操縱性以及成本上都有很大的不同。

三、我國政府會計確認(rèn)基礎(chǔ)現(xiàn)狀以及存在的問題

我國現(xiàn)行的政府會計體系是1997年政府會計制度全面改革后建立起來的。按照會計主體分類，我國政府會計主要由財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計組成。財政總預(yù)算會計是指各級政府財政部門核算、反映、監(jiān)督政府預(yù)算執(zhí)行和各項財政性資金活動的專業(yè)會計。2003年以前，財政總預(yù)算會計在確認(rèn)基礎(chǔ)上采用的是收付實現(xiàn)制，而在2003年之后，隨著地方財政實施財政國庫管理制度改革年終預(yù)算結(jié)余資金會計處理的暫行規(guī)定》的出臺，已經(jīng)進(jìn)行國庫管理制度改革地區(qū)在年終預(yù)算結(jié)余資金時采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。2013年也開始實施了新的《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計制度》，其中表明事業(yè)單位在進(jìn)行會計核算時一般業(yè)務(wù)采用收付實現(xiàn)制，部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。行政單位會計同樣在2014年執(zhí)行了新的制度，行政單位一般采用收付實現(xiàn)制進(jìn)行會計核算，特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項也可以按規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。

在目前政府會計確認(rèn)基礎(chǔ)的條件下，政府會計在實務(wù)過程中出現(xiàn)了一些問題。首先，資產(chǎn)會計核算的需求難以滿足；現(xiàn)行的會計核算體系側(cè)重于反映現(xiàn)金流入和流出，在總預(yù)算會計中沒有對固定資產(chǎn)進(jìn)行核算，行政單位會計也只是將固定資產(chǎn)的核算結(jié)果當(dāng)成一種參考資料，這樣難以反映固定資產(chǎn)的折損，也就難以體現(xiàn)固定資產(chǎn)的凈值；而且當(dāng)前政府的投資越來越多樣化，總預(yù)算會計對政府參股的財政資金形成的金融資產(chǎn)卻不進(jìn)行核算，這導(dǎo)致政府資產(chǎn)情況無法全面反映。其次，收付實現(xiàn)制下只將實際收付的現(xiàn)金作為當(dāng)期的收入和費用，對于一些尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)沒有充分披露，例如企業(yè)建筑工程款項、職工工資、政府發(fā)行的中長期國債中尚未償還的部分等都變成了隱形債務(wù)，從報表表面來看會給政府當(dāng)局對財政資金結(jié)余帶來盲目樂觀的心態(tài)，這種情況下政府的財政風(fēng)險大大的提高。另外，發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)和實際收到現(xiàn)金的時間不在相同會計期間的時候，收付實現(xiàn)制會計確認(rèn)條件下的當(dāng)期業(yè)務(wù)不能得到真實的反映，已發(fā)生但尚未支付的費用也不能得到及時的確認(rèn)和計量，政府經(jīng)濟業(yè)務(wù)的真實情況與會計信息存在差異。同時，隨著以上問題的發(fā)生，帶來的是政府績效評價的不完善以及政府會計信息披露透明度不高的缺陷；由于在收付實現(xiàn)制下政府財務(wù)狀況和財務(wù)績效與實際存在差異，并且政府面向公眾披露的財務(wù)信息過于簡單，社會和監(jiān)督機構(gòu)也很難對政府的行為做出合理的判斷和評價。endprint

四、引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的分析

（一）西方國家權(quán)責(zé)發(fā)生制改革經(jīng)驗分析

在20世紀(jì)90年代，西方國家就開始逐漸地進(jìn)行了政府會計改革，其中最有代表性的是經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）的成員國新西蘭和澳大利亞，他們最早開始進(jìn)行改革并且已經(jīng)獲得較好的效果，積累了成功的經(jīng)驗。

新西蘭由于為政府的負(fù)債較高，甚至凈負(fù)債占GDP的50%左右，因此新西蘭通過頒布《國有企業(yè)法》來推行國有企業(yè)私有化的一個重大轉(zhuǎn)變，開始在國有企業(yè)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。隨后在新西蘭頒布的《公有財政法》中規(guī)定在會計系統(tǒng)內(nèi)要實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，并且要求政府公共部門需要對外提供比私有企業(yè)信息更為豐富的財務(wù)報表。直至1994年新西蘭政府年度預(yù)算法案通過，標(biāo)志著新西蘭權(quán)責(zé)發(fā)生制在政府預(yù)算和會計中得到了完全的實施。在這次改革實現(xiàn)后，新西蘭的工作效率和公共服務(wù)效果得到了明顯的提高，并且財政狀況從赤字轉(zhuǎn)為盈余。在將近8年的改革歷程中，新西蘭推進(jìn)政府會計改革主要特點就是實現(xiàn)了政府會計和預(yù)算的統(tǒng)一，轉(zhuǎn)換成完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)方式，而且每一次向前推進(jìn)的改革都會伴隨著相應(yīng)的法律法規(guī)的出臺，對政府體系領(lǐng)導(dǎo)提供有力的支持，確保改革的成功。

另一個國家澳大利亞也是因為政府發(fā)生了嚴(yán)重的財務(wù)危機，經(jīng)濟增長進(jìn)入低谷，為了扭轉(zhuǎn)財政狀況惡化的局面以及擺脫高額赤字，政府開始進(jìn)行了公共管理變革。從1984年開始，澳大利亞開始對政府預(yù)算和報告體系進(jìn)行修改，成立了專門的工作組來建議管理者在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上編制財務(wù)報表，同時基于立法規(guī)范的公共財政體系，在政府預(yù)算和會計中進(jìn)行全面、深入地運用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，并改善政府預(yù)算和財政評價監(jiān)督機制，將政府會計準(zhǔn)則和財政統(tǒng)計緊緊銜接在一起。經(jīng)過長達(dá)20年的時間，澳大利亞政府成功地創(chuàng)建了完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算和財務(wù)報告體系，同時還給政府財政帶來了顯著的成效，在第一個采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的報告期內(nèi)，存貨增加了20億澳元，國有資產(chǎn)得到了高效的管理。

（二）中國引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的可行性

隨著市場條件的變化，這幾年我國已經(jīng)在預(yù)算管理方面進(jìn)行了一定改革。在預(yù)算編制方面，預(yù)算編制有了更細(xì)致的分類，例如部門預(yù)算能夠詳細(xì)到基層預(yù)算單位，預(yù)算科目能夠細(xì)化到最終的類、款、項、目等，這加強了資金約束。同時支付程序由原先直接撥入預(yù)算單位賬戶變成國庫集中支付，部門使用資金的規(guī)范性和準(zhǔn)確性得到了有效提高，并且項目資金被占用和截留的情況可以得到較好的規(guī)避?？傮w來說，中國政府會計信息正朝著公開、透明的方向發(fā)展，政府已經(jīng)基本具備應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制的條件，在會計確認(rèn)體系中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是可操作的。

在2009年5月海南省率先推行了政府會計改革試點工作，海南省農(nóng)業(yè)廳和海南醫(yī)學(xué)院作為兩家試點單位開始運行，隨后在2010年8月又增加了教育廳和省科技廳這兩家試點單位。在試點過程中，海南政府的會計改革能夠給中國其他的省份提供一些借鑒。首先，政府財務(wù)會計和政府預(yù)算會計能夠適度分離，預(yù)算會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)滿足預(yù)算管理和決算管理的需要，而財務(wù)會計系統(tǒng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)滿足財務(wù)管理和績效評價的需求。其次，統(tǒng)一整合行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度，對所涉及的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的會計科目體系也要統(tǒng)一口徑。相應(yīng)地，政府構(gòu)建權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的政府財務(wù)報告制度。同時，成本核算的理念要積極地在政府會計領(lǐng)域中得到加強，對于資本化和費用化支出要做出嚴(yán)格的區(qū)分。最后，海南政府還在政府會計日常核算中界定了權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用方法，對于不同類的會計要素規(guī)定了相應(yīng)的處理方式。海南省的改革取得了一定的效果，它基本形成了能夠反映政府資產(chǎn)負(fù)債狀況的政府報告，使得政府的財務(wù)狀況比以前真實，披露的信息比以前充分，有利于績效考核。盡管也存在一些缺憾，但是這無疑為全國大范圍實現(xiàn)改革提供了有利的參考。

五、權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的具體建議和措施

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制的總體方向

政府會計改革的總體方向應(yīng)該要實行分步式改革，先從完全的收付實現(xiàn)制過渡到修正的收付實現(xiàn)制，再從修正的收付實現(xiàn)制到修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。修正的收付實現(xiàn)制指得是在一定范圍內(nèi)對部分的會計項目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制而其余的不做修改，例如僅對應(yīng)付借款、應(yīng)付利息、養(yǎng)老金等按權(quán)責(zé)發(fā)生制加以確認(rèn)。當(dāng)修正的收付實現(xiàn)制有了一定的基礎(chǔ)之后，政府再對財務(wù)報告的其他項目進(jìn)行改革，實現(xiàn)修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，比如說將預(yù)算基礎(chǔ)與會計基礎(chǔ)獨立，預(yù)算會計由于要反映財政收支預(yù)算執(zhí)行情況和資金結(jié)余情況，可以繼續(xù)采用收付實現(xiàn)制的處理方式，而對于政府財務(wù)報告的特別是資產(chǎn)負(fù)債表，可以通過權(quán)責(zé)發(fā)生制來進(jìn)行編制。這樣的改革方向是因為一步到位的改革還不適合我國當(dāng)前的龐大復(fù)雜且沿用多年的政府財政體系，由局部到整體能夠適當(dāng)降低改革成本。

（二）具體會計要素

對政府會計來說，資產(chǎn)是由過去的交易或者事項形成的，能以貨幣形式計量并且預(yù)計未來能給政府帶來經(jīng)濟利益流入的經(jīng)濟資源。由于政府存在一些機密的資產(chǎn)難以對外披露，所以暫不列入政府資產(chǎn)計量確認(rèn)的范圍。對于公共資產(chǎn)需要進(jìn)行資本化，發(fā)生相應(yīng)的損耗時要計提累計折舊。負(fù)債是由過去的交易或者事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)會導(dǎo)致政府的經(jīng)濟利益流出的經(jīng)濟資源。為了防范隱形負(fù)債所帶來的財政風(fēng)險，對于應(yīng)付賬款、員工養(yǎng)老金負(fù)債等需要用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)、計量。損益類也就是涉及收入和費用的項目。政府收入主要分為財政性資金和非財政性資金，非財政性資金政府應(yīng)按照獲得收款權(quán)利的時間來作為收入確認(rèn)的依據(jù)，而財政性資金由于其特殊性可以在收到用款額度時即可確認(rèn)。政府的支出要劃分資本性支出和費用化支出，同時要考慮到費用的歸屬期間，對不同性質(zhì)的支出要根據(jù)所屬的期間來進(jìn)行確認(rèn)，像待攤費用、計提的折舊要做相應(yīng)的支出處理。

（三）相關(guān)配套措施

由收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制必然需要相應(yīng)的配套措施來保證改革的順利完成。在改革初期需要大力加強宣傳，強化相關(guān)人員的意識，讓權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠得到政府工作人員的認(rèn)同。因此對于實際參與改革的工作人員，要對他們進(jìn)行系統(tǒng)地培訓(xùn)來提高他們的專業(yè)知識水平和業(yè)務(wù)操作水平。當(dāng)然，與新的會計確認(rèn)相聯(lián)系的會計信息系統(tǒng)也要與之進(jìn)行調(diào)整，實現(xiàn)全國財政信息系統(tǒng)操作的統(tǒng)一性。其次，改革需要健全的法律法規(guī)作為強有力的支持，因此政府部門要修訂新的法律制度或規(guī)章制度來滿足權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用的需求，比如說權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計準(zhǔn)則，明文規(guī)定各要素的處理方法等。除此之外，政府審計部門要加強監(jiān)督職能，相應(yīng)調(diào)整對政府財務(wù)績效的評價和對會計處理的核查方式，制定權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計的審計標(biāo)準(zhǔn)，完善監(jiān)督體系。

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（作者單位：陜西省榆林市第一中學(xué)）endprint