審計(jì)機(jī)關(guān)環(huán)境審計(jì)定位思考

黃秋敏+王冰羽

[提要] 社會(huì)的發(fā)展給大自然帶來(lái)一系列嚴(yán)重的問(wèn)題，使人類與自然生態(tài)環(huán)境的關(guān)系不斷惡化，迫使人們開(kāi)始反思自己的所作所為。本文從環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)出發(fā)，介紹環(huán)境審計(jì)過(guò)程，并對(duì)環(huán)境監(jiān)督體系在審計(jì)中發(fā)揮的作用進(jìn)行概括與總結(jié)，最后簡(jiǎn)要說(shuō)明環(huán)境審計(jì)的必要性。

關(guān)鍵詞：審計(jì)機(jī)關(guān)；環(huán)境審計(jì)；定位與思考

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2017年10月24日

一、獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督是環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)

環(huán)境審計(jì)是一種比較特殊的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的條件下，為了促使人類經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，便采用掠奪的方式來(lái)毀滅和傷害大自然，不但造成了人類生存環(huán)境的快速惡化，而且對(duì)有效利用自然資源和經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展造成嚴(yán)重影響，這就是屬于經(jīng)濟(jì)范疇的問(wèn)題。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的這股洪流中，由于機(jī)制不夠完善，致使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)者為了盲目追求利益最大化，不顧自然資源的有效利用和生態(tài)環(huán)境的保護(hù)，使人類與自然環(huán)境的矛盾加深。

環(huán)境審計(jì)與一般的環(huán)境監(jiān)督是不同的。因大自然的原因引起的生態(tài)環(huán)境破壞就不屬于環(huán)境審計(jì)的范圍，如地震、海嘯、火山爆發(fā)等自然災(zāi)害就不在其內(nèi)。但如果是由于人類的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)生態(tài)環(huán)境的破壞和對(duì)自然資源的不合理利用所造成的破壞就屬于環(huán)境監(jiān)督的范疇。環(huán)境審計(jì)不是簡(jiǎn)單地重復(fù)環(huán)保部門對(duì)自然環(huán)境的監(jiān)測(cè)，不是環(huán)保部門的環(huán)保執(zhí)法，而是以生態(tài)環(huán)境保護(hù)和建設(shè)的投入與產(chǎn)出為基礎(chǔ)，把全面系統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算相關(guān)資料作為依據(jù)來(lái)進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，通過(guò)對(duì)投入和產(chǎn)出的監(jiān)督，有效地分析經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)自然環(huán)境的利用和生態(tài)環(huán)境的影響狀況。還能進(jìn)一步分析出生態(tài)環(huán)境遭到破壞的原因和自然資源使用效率低的原因。

環(huán)境監(jiān)督審計(jì)，它是一種不依附于任何被審計(jì)主體的組織和經(jīng)濟(jì)。它與政府其他部門進(jìn)行的環(huán)境監(jiān)督有很大的區(qū)別，這些政府部門作為制定環(huán)境管理相關(guān)法律法規(guī)的主體，對(duì)于監(jiān)督和執(zhí)行相關(guān)法律法規(guī)具有一定的職責(zé)。如果是因?yàn)榉煞ㄒ?guī)的缺失或者不完善，從而導(dǎo)致一系列環(huán)境問(wèn)題的出現(xiàn)，它就與政府部門存在一定關(guān)系。造成這些部門不能獨(dú)立行事，不具有獨(dú)立性。而環(huán)境審計(jì)是以第三方的立場(chǎng)進(jìn)行的監(jiān)督，它是獨(dú)立于被審計(jì)主體之外的，不存在任何行政關(guān)系。就是因?yàn)榄h(huán)境審計(jì)的獨(dú)立性，才能使環(huán)境審計(jì)主體可以對(duì)環(huán)境監(jiān)督有關(guān)部門進(jìn)行再監(jiān)督。

二、環(huán)境審計(jì)實(shí)施過(guò)程

（一）環(huán)境審計(jì)的實(shí)施難點(diǎn)。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)對(duì)象是由會(huì)計(jì)信息所構(gòu)成，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度又構(gòu)成了審計(jì)的依據(jù)。環(huán)境審計(jì)要求被審計(jì)單位必須要如實(shí)反映和記錄其環(huán)境管理活動(dòng)的真實(shí)情況，提供真實(shí)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。但是，由于目前的環(huán)境會(huì)計(jì)理論和實(shí)物發(fā)展還不成熟，與環(huán)境審計(jì)的高要求原則背道而馳。特別是我國(guó)會(huì)計(jì)改革正處于初級(jí)階段，加上自身的國(guó)情。要想全面系統(tǒng)地開(kāi)展環(huán)境審計(jì)工作仍存在許多阻礙。

其一，環(huán)境成本分配不合理。環(huán)境成本分配一般是按照誰(shuí)直接收益，誰(shuí)就負(fù)責(zé)的經(jīng)濟(jì)原則，這樣就會(huì)給企業(yè)傳遞環(huán)境成本是企業(yè)運(yùn)行成本的一部分的觀念，企業(yè)應(yīng)對(duì)被消耗的自然資源付出一定的代價(jià)，對(duì)破壞的生態(tài)環(huán)境承擔(dān)一定的責(zé)任，但在實(shí)際操作的過(guò)程中，很難制定出一個(gè)合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，讓那些使用同一環(huán)境資源的相關(guān)企業(yè)、單位、部門和個(gè)人來(lái)承擔(dān)環(huán)境成本。

其二，環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定不完善。因?yàn)槿狈Ρ匾臅?huì)計(jì)行為規(guī)范，這就造成會(huì)計(jì)核算對(duì)象和披露形式無(wú)法統(tǒng)一規(guī)范，使環(huán)境會(huì)計(jì)核算與信息披露不具備有效的操作性。另外，由于缺乏強(qiáng)制性的準(zhǔn)則規(guī)范，很多企業(yè)不會(huì)主動(dòng)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，相關(guān)部門就沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)去衡量信息的真?zhèn)?，這樣就無(wú)法取信于社會(huì)公眾，達(dá)不到披露的要求。環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善給環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)工作帶來(lái)了很大的困難。

其三，環(huán)境會(huì)計(jì)制度發(fā)展落后。因?yàn)槲覈?guó)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展比較晚，相關(guān)部門并沒(méi)有制定出專門的環(huán)境會(huì)計(jì)制度，很多的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表提供的是經(jīng)濟(jì)效益指標(biāo)，并沒(méi)有提供相關(guān)的生態(tài)效益、環(huán)境社會(huì)效益、環(huán)境社會(huì)成本的指標(biāo)。由于環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展較為落后，企業(yè)會(huì)計(jì)不能反映出環(huán)境成本、環(huán)境收益等，所以審計(jì)人員不能從會(huì)計(jì)報(bào)表中直接獲取審計(jì)證據(jù)。

（二）完善環(huán)境審計(jì)制度，制定環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。完善環(huán)境審計(jì)制度，首先要以法律、法規(guī)的形式明確環(huán)境會(huì)計(jì)的地位和作用，讓環(huán)境會(huì)計(jì)有法可依，增強(qiáng)環(huán)境審計(jì)的可操作性和統(tǒng)一性。例如：我們可以將環(huán)境會(huì)計(jì)列入《會(huì)計(jì)法》，以法律形式確定環(huán)境會(huì)計(jì)的地位和作用；其次，要完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)核算具有明顯的約束力，將涉及環(huán)境的內(nèi)容列入會(huì)計(jì)要素，讓這部分內(nèi)容成為必須披露的內(nèi)容；最后，要建立環(huán)境會(huì)計(jì)制度。環(huán)境會(huì)計(jì)制度要根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的有關(guān)環(huán)境原則進(jìn)行制定，這樣才能讓環(huán)境會(huì)計(jì)具有可操作性，方便會(huì)計(jì)人員掌握。

三、環(huán)境監(jiān)督體系在審計(jì)中發(fā)揮的作用

有效地利用自然資源和保護(hù)生態(tài)環(huán)境，不但與宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行、經(jīng)濟(jì)政策有關(guān)，還與微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)密切相關(guān)。因此，環(huán)境審計(jì)需要從微觀和宏觀兩個(gè)方面展開(kāi)。在日益成熟的環(huán)境監(jiān)督體系中，不但要明確國(guó)家審計(jì)在環(huán)境審計(jì)中的主體地位，還要將國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)與社會(huì)審計(jì)相結(jié)合，共同參與審計(jì)工作。

（一）發(fā)揮國(guó)家審計(jì)的主導(dǎo)作用。無(wú)論是國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)還是企業(yè)的微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，都會(huì)對(duì)整個(gè)自然資源和生態(tài)環(huán)境造成影響，基于此，國(guó)家審計(jì)要在環(huán)境審計(jì)中處于主導(dǎo)地位。人類賴以生存的空氣、水、動(dòng)物、植物和礦藏等自然環(huán)境和生態(tài)環(huán)境是人類生存的基礎(chǔ)。自然資源和生態(tài)環(huán)境問(wèn)題的產(chǎn)生源頭可能是微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一部分，但是它卻能影響全局。比如，上風(fēng)處的空氣污染，下風(fēng)處的其他地方也將受空氣污染；上游的水受到污染，被污染過(guò)的水流經(jīng)下游時(shí)，必然也會(huì)污染其他水源。由此看來(lái)，自然資源的利用和生態(tài)環(huán)境的保護(hù)問(wèn)題具有宏觀性。單靠企業(yè)或者是部門來(lái)解決這些問(wèn)題是不可能實(shí)現(xiàn)的。它往往需要國(guó)家或者是全世界來(lái)進(jìn)行宏觀調(diào)控。因此，政府是解決自然生態(tài)環(huán)境問(wèn)題的主體，那么環(huán)境審計(jì)就要以國(guó)家審計(jì)為主導(dǎo)。

（二）發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)作用。各個(gè)微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體是自然資源和生態(tài)環(huán)境問(wèn)題產(chǎn)生的主要原因。然而最終要解決這個(gè)問(wèn)題也是要通過(guò)各個(gè)微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體。特別是對(duì)于處在發(fā)展中的各個(gè)微觀社會(huì)經(jīng)濟(jì)主體來(lái)說(shuō)，就需要他們能夠意識(shí)到只有合理有效地利用自然資源，采取行動(dòng)保護(hù)人類生態(tài)環(huán)境才能使企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。只有這樣，相關(guān)企業(yè)才會(huì)積極主動(dòng)地進(jìn)行環(huán)境審計(jì)。另外，國(guó)家相關(guān)部門也要制定相關(guān)政策法規(guī)，如國(guó)家制定嚴(yán)格使用自然資源和保護(hù)生態(tài)環(huán)境的相關(guān)法律體系對(duì)各經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體進(jìn)行外部強(qiáng)制，讓他們重視自然資源和生態(tài)環(huán)境問(wèn)題。如果造成了生態(tài)環(huán)境的破壞，就要嚴(yán)格處罰，讓他們承擔(dān)相應(yīng)的損失。讓經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體來(lái)承擔(dān)這個(gè)社會(huì)責(zé)任。只有每個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體不斷強(qiáng)化自身內(nèi)部的環(huán)境審計(jì)監(jiān)督，自然資源的使用效率才能大大地提高，才會(huì)有效地保護(hù)生態(tài)環(huán)境。就內(nèi)部審計(jì)而言，內(nèi)部審計(jì)在環(huán)境監(jiān)督中尤其是在環(huán)境審計(jì)中起到了基礎(chǔ)作用，為政府的環(huán)境審計(jì)監(jiān)督提供了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（三）社會(huì)審計(jì)也應(yīng)積極參與其中。環(huán)境審計(jì)是一項(xiàng)業(yè)務(wù)非常復(fù)雜的審計(jì)，它涉及宏觀和微觀兩個(gè)層，僅依靠國(guó)家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)二者的力量是不夠的，它需要社會(huì)審計(jì)參與其中。社會(huì)審計(jì)受國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和企業(yè)委托來(lái)進(jìn)行環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)，具很強(qiáng)的獨(dú)立性和業(yè)務(wù)拓展能力。隨著社會(huì)需求的不斷擴(kuò)大，環(huán)境審計(jì)成為了社會(huì)審計(jì)的一個(gè)利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)。因此，社會(huì)審計(jì)要積極地參與到環(huán)境審計(jì)中。國(guó)家審計(jì)具有宏觀調(diào)控性、主動(dòng)性等特征，而內(nèi)部審計(jì)是鑒于國(guó)家外部監(jiān)管的壓力，為避免自身利益損失而必須承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，也是為了自身的可持續(xù)發(fā)展。因此，環(huán)境審計(jì)要以國(guó)家審計(jì)為主，內(nèi)部審計(jì)為基礎(chǔ)，社會(huì)審計(jì)積極配合參與的模式進(jìn)行。

（四）不斷提高審計(jì)人員綜合素質(zhì)，建立健全審計(jì)制度。環(huán)境問(wèn)題是一個(gè)多學(xué)科的問(wèn)題，這就對(duì)審計(jì)人員的綜合素質(zhì)、知識(shí)結(jié)構(gòu)提出了較高的要求，這就需要不斷補(bǔ)充審計(jì)人員的新知識(shí)，完善審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高環(huán)境審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)素養(yǎng)，為開(kāi)展環(huán)境審計(jì)提供有力的人才保障。在實(shí)際工作中，我們可以外聘專家和開(kāi)展與環(huán)境保護(hù)主管部門的聯(lián)合審計(jì)，建立專門的資源環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)，開(kāi)展聯(lián)合審計(jì)為主要模式的資源環(huán)境審計(jì)，以此提高審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)。

四、結(jié)語(yǔ)

環(huán)境審計(jì)是以國(guó)家審計(jì)為主導(dǎo)、以內(nèi)部審計(jì)為基礎(chǔ)的對(duì)自然資源使用和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的微宏觀狀態(tài)進(jìn)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的審計(jì)形式。不斷完善市場(chǎng)機(jī)制，使經(jīng)濟(jì)活動(dòng)者能夠在生態(tài)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展的情況下追求利益最大化，才能順應(yīng)自然資源的有效利用和生態(tài)環(huán)境的保護(hù)，使人類與自然環(huán)境的矛盾得以解決。這樣才能防止人類與自然生態(tài)環(huán)境關(guān)系的不斷惡化，從而建設(shè)生態(tài)文明，實(shí)現(xiàn)人類與自然環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。

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