朱晏如
【摘 要】作業(yè)成本法為現(xiàn)代企業(yè)帶來(lái)了一場(chǎng)成本會(huì)計(jì)的革命,提高了產(chǎn)品成本的相關(guān)性、真實(shí)性和準(zhǔn)確性,是新技術(shù)環(huán)境下的必然選擇。本文介紹了作業(yè)成本法的產(chǎn)生,剖析了作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì),并就其在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)中的應(yīng)用進(jìn)行了初步的探討。
【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法;優(yōu)勢(shì);應(yīng)用
一、作業(yè)成本法的產(chǎn)生
隨著科技日新月異的發(fā)展,企業(yè)的制造環(huán)境發(fā)生了巨大的變化,生產(chǎn)方式和經(jīng)營(yíng)理念也在隨之發(fā)生巨大的改變,技術(shù)與設(shè)計(jì)在產(chǎn)品生產(chǎn)中的所占比重已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)成本計(jì)量下的材料和人工費(fèi)用,傳統(tǒng)的成本核算方法已不能滿足企業(yè)的發(fā)展和管理者的需要。自動(dòng)化管理程度的加深、間接費(fèi)用比重的增加和構(gòu)成內(nèi)容的復(fù)雜、市場(chǎng)對(duì)多樣化和個(gè)性化產(chǎn)品需求的提高,所有這些都要求企業(yè)對(duì)傳統(tǒng)的成本核算方法進(jìn)行根本變革,一套更加精細(xì)、準(zhǔn)確的成本核算方法應(yīng)運(yùn)而生。
作業(yè)成本法(activity-based costing,ABC)的思想最早可以追溯到20世紀(jì)30年代末,美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家埃里克·科勒在《會(huì)計(jì)師詞典》中首次提出。20世紀(jì)70年代,喬治·斯托布斯教授在《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》中對(duì)其進(jìn)行了全面的討論。至20世紀(jì)80年代末作業(yè)成本法獲得了廣泛的研究并在企業(yè)中開(kāi)始加以應(yīng)用。直至21世紀(jì),作業(yè)成本法從原先的制造業(yè)發(fā)展到更廣闊的非制造領(lǐng)域,與實(shí)踐更多的結(jié)合起來(lái)。
作業(yè)成本法從作業(yè)消耗資源,產(chǎn)品消耗作業(yè)這一基本認(rèn)識(shí)出發(fā),以作業(yè)量為成本認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ),將作業(yè)納入成本管理的對(duì)象,對(duì)所有的作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行追蹤動(dòng)態(tài)反映,關(guān)注于產(chǎn)品成本的前因后果,即產(chǎn)品從研發(fā)到消費(fèi)者開(kāi)始使用的整個(gè)過(guò)程,豐富了現(xiàn)代化企業(yè)核算的內(nèi)涵,使成本核算更加具有準(zhǔn)確性和科學(xué)性,有效的幫助企業(yè)精確核算成本信息、改善經(jīng)營(yíng)決策、增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。
作業(yè)成本法能夠直接對(duì)企業(yè)的成本從最初的每項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行分解和分析,克服了傳統(tǒng)成本法對(duì)間接費(fèi)用責(zé)任不清的缺陷,使以前的許多不可控間接費(fèi)用變得可控,能夠較為準(zhǔn)確的反映產(chǎn)品與其消耗成本之間的因果關(guān)系,實(shí)現(xiàn)了從成本計(jì)算到成本控制的轉(zhuǎn)變,從成本的經(jīng)營(yíng)性控制到成本的規(guī)劃性控制的轉(zhuǎn)變,為企業(yè)提供了一種更加具有相關(guān)性、準(zhǔn)確性的成本計(jì)算方法,為企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化創(chuàng)造條件。
二、作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)
(一)能夠?yàn)槠髽I(yè)提供準(zhǔn)確的成本信息
傳統(tǒng)的成本核算大多將成本與產(chǎn)品的數(shù)量直接相關(guān)聯(lián),這樣就會(huì)使產(chǎn)量大,環(huán)節(jié)簡(jiǎn)單的產(chǎn)品成本被高估,而產(chǎn)量小,環(huán)節(jié)復(fù)雜的產(chǎn)品成本被低估,造成間接費(fèi)用分配的失真。而作業(yè)成本法運(yùn)用“作業(yè)耗費(fèi)資源,產(chǎn)品耗費(fèi)作業(yè)”的理論,綜合分析產(chǎn)品的資源耗費(fèi)情況,按資源動(dòng)因分配到各作業(yè)成本中,再按作業(yè)動(dòng)因分配計(jì)入最終的產(chǎn)品,從而計(jì)算出每項(xiàng)產(chǎn)品的實(shí)際作業(yè)成本,有效的避免了傳統(tǒng)成本核算對(duì)成本分析可能出現(xiàn)的偏差。
(二)能夠?yàn)槠髽I(yè)定價(jià)提供準(zhǔn)確、有力的支持,幫助企業(yè)提高戰(zhàn)略決策
傳統(tǒng)的成本核算通過(guò)產(chǎn)品的直接人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)進(jìn)行間接費(fèi)用的分配,這種分配方法將產(chǎn)品的生產(chǎn)數(shù)量作為唯一的分配標(biāo)準(zhǔn)。然而,在企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程中,每個(gè)產(chǎn)品都有不同的生產(chǎn)及維系特點(diǎn),對(duì)產(chǎn)品只進(jìn)行單一的分配顯然會(huì)對(duì)產(chǎn)品的成本核算產(chǎn)生偏差。作業(yè)成本法法對(duì)產(chǎn)品的成本采取多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn),通過(guò)細(xì)分產(chǎn)品的成本動(dòng)因?qū)χ谱髻M(fèi)用進(jìn)行分配,為企業(yè)的定價(jià)決策、產(chǎn)品組合的優(yōu)化提供更加準(zhǔn)確的信息,也有助于對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的定價(jià)策略做出適當(dāng)調(diào)整和反應(yīng),為企業(yè)在同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中發(fā)揮優(yōu)勢(shì)。
(三)提高績(jī)效評(píng)價(jià)體系
傳統(tǒng)的成本核算沒(méi)有對(duì)增值作業(yè)和非增值作業(yè)進(jìn)行區(qū)分,影響了業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性。作業(yè)成本法按照資源是否對(duì)企業(yè)的最終產(chǎn)出富有意義,且能增加轉(zhuǎn)移給客戶的價(jià)值,將增值作業(yè)帶來(lái)的價(jià)值進(jìn)行直接展示,從而提高增值作業(yè)的效率,引導(dǎo)企業(yè)將低增值作業(yè)向高增值作業(yè)轉(zhuǎn)換,消除不能為企業(yè)帶來(lái)必要收益的功能作業(yè),采用流程再造,優(yōu)化作業(yè)組合,有利全面審視,持續(xù)更進(jìn),將作業(yè)成本法與績(jī)效考核有機(jī)結(jié)合,提高生產(chǎn)和管理的效率,實(shí)現(xiàn)企業(yè)業(yè)績(jī)與職工績(jī)效雙贏的局面。
(四)有利于調(diào)動(dòng)各部門的積極性和參與性,提高經(jīng)濟(jì)效益
作業(yè)成本法要求企業(yè)建立一系列完整有序的作業(yè)集合,對(duì)整個(gè)資源循環(huán)流動(dòng)進(jìn)行因果分析,從而形成了一個(gè)完整的“價(jià)值鏈”。這個(gè)“價(jià)值鏈”不僅將產(chǎn)品的整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程,包括設(shè)計(jì)、研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、配送、售后等一系列程序完整連接,為整個(gè)“價(jià)值鏈”的使用者提供價(jià)值流轉(zhuǎn)信息和價(jià)值增值,有效的協(xié)調(diào)和控制了各經(jīng)濟(jì)活動(dòng),調(diào)動(dòng)了各部門的積極性,挖掘了各部門的潛力,優(yōu)化了經(jīng)營(yíng)管理的決策;同時(shí),作業(yè)成本法要求密切關(guān)注企業(yè)的供應(yīng)商、客戶市場(chǎng)、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手等信息,促進(jìn)了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)模式的轉(zhuǎn)變,為企業(yè)成本的規(guī)劃性控制創(chuàng)造了條件。另外,在時(shí)間維度上,作業(yè)成本法要求企業(yè)進(jìn)行事前規(guī)劃、事中控制和事后評(píng)價(jià),提高了成本信息的決策相關(guān)性,提高了成本管控的有效性和企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)效益。
三、作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用
(一)作業(yè)成本法在我國(guó)的理論條件。
自20世紀(jì)80年代末作業(yè)成本法興起后不久,余緒纓教授在《會(huì)計(jì)研究》雜志上向國(guó)內(nèi)詳細(xì)的介紹了作業(yè)成本法的起因和優(yōu)勢(shì)。其后,國(guó)內(nèi)許多刊物也都刊載了介紹作業(yè)成本法的文章。在2000年左右,王平心等學(xué)者對(duì)制造業(yè)企業(yè)進(jìn)行了作業(yè)成本法的研究,探索了其在中國(guó)企業(yè)中應(yīng)用的可能性。2005年,練惠敏提出作業(yè)成本法的實(shí)施需要有相配套的技術(shù)人員支持,介紹了作業(yè)成本法需要企業(yè)在理念、技術(shù)、團(tuán)隊(duì)等都具備成熟條件后才能有利的開(kāi)展實(shí)施。2007年,鄭曉春,張鳳霞提出了作業(yè)成本法的實(shí)施步驟,完善ERP系統(tǒng),以作業(yè)成本法逐步取代傳統(tǒng)成本法。2012年,鄭鵝等從作業(yè)成本法出發(fā),運(yùn)用動(dòng)態(tài)隨機(jī)生產(chǎn)函數(shù),建立了作業(yè)成本法下的動(dòng)態(tài)隨機(jī)成本函數(shù)。2015年,陸翔宇強(qiáng)調(diào)實(shí)施作業(yè)成本法需要企業(yè)投入大量的人力、物力、財(cái)力,同時(shí)需要各部門,尤其是技術(shù)工藝部門的通力合作,協(xié)調(diào)配合。有效的實(shí)施作業(yè)成本法不僅可以控制企業(yè)的成本,而且對(duì)企業(yè)的升級(jí)改造、優(yōu)化國(guó)民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)也有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
(二)作業(yè)成本法在我國(guó)的實(shí)際應(yīng)用。
作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的成本管理思想,已經(jīng)受到了西方國(guó)家的普遍重視,并有良好的發(fā)展勢(shì)頭。國(guó)內(nèi)外學(xué)者的研究也為作業(yè)成本法的實(shí)施開(kāi)闊了思路、奠定了理論基礎(chǔ),目前,我國(guó)企業(yè)生產(chǎn)模式已經(jīng)由單一的小規(guī)模生產(chǎn)轉(zhuǎn)向精細(xì)化、多元化的生產(chǎn)方式,生產(chǎn)程序、組織協(xié)調(diào)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境等都更加的多樣化、復(fù)雜化。因此,我們應(yīng)該對(duì)這種前沿的成本管理的方法多多吸納、研究并加以應(yīng)用。
明確成本作業(yè)法的應(yīng)用條件也顯得尤為重要,這其中包括:首先,企業(yè)是否具有一定的組織規(guī)模,通常情況下,規(guī)模較大的企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法的需要越高,企業(yè)降低成本的潛力也與企業(yè)的規(guī)模成正比,反之,規(guī)模較小的企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法產(chǎn)生的成本收益可能無(wú)法涵蓋其耗費(fèi)的人力、物力和財(cái)力;其次,企業(yè)的成本是否具有一定的彈性且同一作業(yè)庫(kù)中的成本是否均由同質(zhì)作業(yè)引起,且變動(dòng)水準(zhǔn)一致。一般而言,成本彈性越大,作業(yè)成本法的實(shí)施越有效。而成本同質(zhì)要求也為作業(yè)成本法的準(zhǔn)確性提供了保障。另外,企業(yè)還應(yīng)結(jié)合自己的科技水平、管理思想、人員配置等具體情況,綜合考量使用作業(yè)成本法給企業(yè)帶來(lái)的實(shí)際用處。
與此同時(shí),我們也應(yīng)該看到,實(shí)施作業(yè)成本法對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是一項(xiàng)龐大的系統(tǒng)工程,其計(jì)算過(guò)程較為復(fù)雜且隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化需要隨時(shí)調(diào)整,工作量較大,基礎(chǔ)性工作較多,實(shí)施作業(yè)成本的費(fèi)用也較高。此外,對(duì)于作業(yè)的選擇、成本中心、成本動(dòng)因的確定都要慎重,因?yàn)檫@些因素對(duì)于作業(yè)成本法的準(zhǔn)確性至關(guān)重要。而這些因素又往往帶有主觀性且不易確定。作業(yè)成本法需要對(duì)產(chǎn)品的作業(yè)消耗選擇合適的動(dòng)因,而這一過(guò)程難免會(huì)帶有主觀色彩,甚至有些費(fèi)用存在難以選擇合適的成本動(dòng)因的情況,這些情況都為作業(yè)成本法的實(shí)施增加了難度,也為管理層人為操作成本提供了可能。另外,作業(yè)成本法的應(yīng)用對(duì)計(jì)算機(jī)技術(shù)要求較高,我國(guó)部分企業(yè)自動(dòng)化、數(shù)據(jù)化管理程度不高,不具備相關(guān)專業(yè)的人員及相應(yīng)的條件,實(shí)施起來(lái)難度較大。
綜上所述,作業(yè)成本法是一種較為先進(jìn)、科學(xué)的成本計(jì)算方法,且經(jīng)歷了數(shù)代會(huì)計(jì)學(xué)家、管理學(xué)者的研討和努力后,其研究方法和應(yīng)用理論已經(jīng)取得了長(zhǎng)足的發(fā)展,能夠?yàn)槠髽I(yè)提供精細(xì)化的成本核算,有競(jìng)爭(zhēng)力的營(yíng)銷手段,改進(jìn)戰(zhàn)略決策,提高經(jīng)濟(jì)效益。但同時(shí),作業(yè)成本法本身也存在局限性,因此我們應(yīng)該在充分考慮企業(yè)實(shí)際情況后,對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程進(jìn)行全面、細(xì)致的作業(yè)分析,建立作業(yè)成本庫(kù)、選擇合適的成本動(dòng)因,在遵循成本效益的原則下,適時(shí)開(kāi)展作業(yè)成本法的實(shí)施。
【參考文獻(xiàn)】
[1]于富生、黎來(lái)芳、張敏:《成本會(huì)計(jì)學(xué)》,中國(guó)人民大學(xué)出版社2014年版。
[2]屈航:《淺談作業(yè)成本法的發(fā)展歷程及國(guó)內(nèi)外應(yīng)用》,《財(cái)會(huì)通訊》2010年第7期。
[3]黃衛(wèi)華:《作業(yè)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用》,《管理觀察》2013年第8期。