新準則下公允價值的謹慎運用探討

陳梅容

[摘 要] 繼2006年我國財政部發(fā)布的會計基本準則提出會計計量屬性后，于2014年1月以單獨準則發(fā)布了第39號公允價值計量準則，重新修訂公允價值定義，規(guī)范了其運用，并對計量和披露提出了具體要求。公允價值在我國的運用，體現了與國際會計準則接軌，但源于其應用范圍小于國際會計準則并且其處于非主導性地位，存在著市場環(huán)境不完善，缺乏市場參考標準，從業(yè)人員整體水平不高等問題。因此，提出了對其謹慎運用的建議：改進市場環(huán)境；完善公允價值計量的可操作性；提高會計人員素質；把握公允價值計量的可靠性。

[關鍵詞] 新準則；公允價值；謹慎性；可靠性；可操作性

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009-6043（2018）11-0128-03

繼2006年我國財政部發(fā)布的會計基本準則提出會計計量屬性后，于2014年1月以單獨準則發(fā)布了第39號公允價值計量準則，標志著我國的公允價值計量標準更加規(guī)范和統(tǒng)一。公允價值計量屬性的運用，有其優(yōu)越性，受我國國情、會計從業(yè)人員素質不高、公允價值獲取較難等因素的影響，公允價值在我國的運用仍存在不少問題，仍需要進一步探討和研究。

一、公允價值的定義

國際會計準則理事會（IASB）將公允價值定義為：在計量日的有序交易中，市場參與者之間出售一項資產所能收到或轉移一項負債所愿意支付的價格。

2006年2月15日，我國財政部在新《企業(yè)會計準則—基本準則》中，對公允價值的定義是：在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量[1]。

2014年1月26日，我國財政部在新《企業(yè)會計準則第39號—公允價值計量》中，對公允價值定義重新進行修訂：公允價值是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格[2]。這一定義體現了與國際會計準則的接軌。

二、公允價值計量的謹慎運用研究

（一）應用范圍小于國際會計準則

企業(yè)會計準則41項具體準則中，在《金融工具》、《長期股權投資》、《投資性房地產》、《非貨幣性資產交換》、《債務重組》等17項具體準則中，適當地引入了公允價值。而國際會計準則的公允價值運用處于主導性地位，在已有的41個會計準則中，《金融工具》、《長期股權投資》、《投資性房地產》等25個會計準則都不同程度地運用了公允價值。自有了公允價值以來，美國對公允價值的研究沒有停止過，FASB從1990年3月至今共頒布多達53份財務會計準則公告，其中有42份與公允價值相關，與公允價值有關的占150多個準則中的一半以上[3]。IASB在會計準則中采用公允價值比例很大，公允價值會計在理論上具有十分明顯的優(yōu)越性，代表著未來財務會計的發(fā)展方向。

（二）公允價值仍處于非主導性地位

與國際會計準則相比，我國會計準則更偏向于歷史成本法，只有在確鑿證據表明公允價值能夠可靠計量的情況下，才采用公允價值模式。這也說明了在多種計量屬性并存的情況下，公允價值是在堅持歷史成本計量屬性為主導的前提下才引入的[4]。而且，在大多數情況下，如果歷史成本和公允價值均可供選擇，歷史成本計量方法仍然優(yōu)先考慮使用。這體現了我國在應用公允價值時所采取的是一種謹慎的態(tài)度，同時也說明了公允價值的運用將是一個逐漸完善的過程。

（三）運用公允價值時存在限制條件

由于我國運用公允價值的條件并不成熟，對運用公允價值進行計量的幾個項目中，明確規(guī)定了限制條件。例如，《非貨幣性資產交換》準則強調，非貨幣性交易要同時滿足交易具有商業(yè)實質、換入或換出資產的公允價值能夠靠取得時應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本?！锻顿Y性房地產》準則中，有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠在持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。應同時具備兩個條件：一是所在地有活躍的房地產交易市場；二是市場價格及其他相關信息能夠通過同類或類似的房地產交易市場中進行采集[5]。基于以上具體準則的規(guī)定分析，我國新會計準則關于公允價值的運用條件十分謹慎。

（四）實例分析公允價值的謹慎運用

公允價值的獲取缺乏可供參考的市場價格和計量技術的可靠支持，以及準則限制條件比較嚴格，這使得一些重要資產要素難以計量，企業(yè)不敢冒然采用公允價值計量模式。以投資性房地產為例，2007-2014年A股上市公司合并報表中投資性房地產的報表附注信息，顯示在所有上市公司中大概有四成多的公司有投資性房地產，其中只有極少數的公司（5%）選擇用公允價值模式對其投資性房地產進行會計核算[6]。

三、謹慎運用公允價值的原因

（一）市場環(huán)境不完善，導致公允價值的獲取存在難度

首先，在我國金融市場與資本市場尚在培育中，缺乏成熟的市場機構，公允價值的獲取缺乏一個公開的信息網絡平臺，缺乏具有權威性的交易信息資訊系統(tǒng)，會計信息披露具有不完全性和不確定性，通過市場確認公允價值存在一定困難。如果運用公允價值不參照相關條件，必然導致公允價值濫用的結果，并進一步導致會計信息的失真[7]。依托公平交易而取得的公允價值，只有在市場越成熟的情況下，才越有利于公允價值的取得。

其次，公司治理結構仍存在著不合理現象，內部控制制度不完善，不規(guī)范的交易行為時有發(fā)生。目前，關聯(lián)交易在我國公司中廣泛存在著，關聯(lián)交易并不是在自由競爭、公平交易的市場條件下進行的，這使得公允價值有失公允。

另外，公允價值的運用受法制不健全的影響深刻。新準則的制定，體現與國際會計準則的接軌。盡管如此，實踐中可能涉及到的問題都很難從準則中得到解答，會計準則的具體執(zhí)行還存在一定的難度。

（二）公允價值計量的可操作性問題

公允價值是對有序交易中現行市場價格的估計，盡管涉及公允價值計量屬性的內容在會計準則中多達17項，但是在很多具體準則中，公允價值計量僅僅是備選方案，不是必須采用的。它的可操作性，很大程度上依賴于估價技術以及會計人員。公允價值計量本身的難以操作性和公允價值計量準則涉及估計和假定性，都增加了會計人員在實務操作中的困難。

1.缺乏市場參考標準，公允價值較難估計

公允價值的獲取主要通過三種方式：一是存在活躍市場交易時，以活躍市場的交易價格為公允價值；二是活躍市場交易不存在時，公允價值以近期市場上同類或類似交易的價格為準；三是當不存在或只有很少的市場交易信息，但可以通過存在的合約，以及合同規(guī)定或者未來可預期的現金流量方式進行估計時，可依據專業(yè)評估人員的評估報告作為公允價值，也可以對未來現金流進行折現來加以估計。

換句話說，當不存在市價或市價信息失真時，需要依靠會計人員利用各種估價技術來確定公允價值，以本質上具有相同條件和特征的另一項資產作為參考，以其交易的現行市價、折現率等進行估算。我國市場不發(fā)達，利率和折現率等并未完全市場化，既使是公平的交易市場，也缺乏足夠的深度與廣度。這樣，增加了公允價值的不確定性以及變動性，加之取得數據資料存在一定難度，存在計量過程中較大的主觀隨意性，使得出的公允價值不夠公允[8]。

2.會計從業(yè)人員整體水平不高，制約著公允價值的使用

公允價值的計量，不僅需要會計人員具備及時收集和應用交易市場的價格的能力，同時也要求會計人員能夠熟練運用估價技術，具備良好的職業(yè)判斷能力，而且還應具備計算機等方面的技能，較少失誤、提高精度，目前我國尚缺乏這樣綜合素質高的會計人員[9]。目前我國會計人員整體上存在素質不高、職業(yè)判斷能力一般、信息處理能力不足等問題，這些因素都在一定程度上將影響著公允價值的可靠性，使公允價值計量屬性的使用效果大打折扣。具體交易事項和相關條件高度依賴于會計人員對職業(yè)的判斷，存在使公允價值成為利潤操縱的工具的風險。

（三）對絕對可靠性的要求是公允價值應用的理論盲區(qū)

我國學者目前對于公允價值的確認標準的研究中，比較認可四個標準：符合公允價值定義、具有相關性、可計量性、可靠性。相關性和可靠性是財務會計信息的兩個首要質量特征，當前學者己經基本認可了公允價值信息的相關性，可靠性卻得到很多人的質疑。

現有的許多研究顯示了公允價值在可靠性的不足：一是公允價值計量技術本身較難掌握，涉及許多估計，容易造成可靠性難以確保；二是在不存在公開活躍的市場時，無論估計技術是否合理使用也可能出現價值的高估或低估，容易出現人為制造虛假會計信息的現象。當前會計界對公允價值的可靠性仍沒有深入分析，公允價值的可靠性常常遭到質疑，企業(yè)不敢冒然采用。而從目前企業(yè)公允價值的使用情況來看，許多人追求的是一種絕對的可靠性，對這種絕對可靠性的要求可能是公允價值在應用上遭到非議的理論盲區(qū)[10]。

四、改進公允價值運用的途徑

（一）建立完善活躍的市場機制

隨著經濟環(huán)境的不斷發(fā)展變化，金融工具的不斷出現，將為公允價值的發(fā)揮起著重要作用。建立完善活躍的市場機制，要充分考慮時間性、地域性、經濟發(fā)展程度、市場競爭狀況、國內外宏微觀等各項因素的綜合影響，讓公允價值更加接近有序交易中最有利于市場參與者的市場價格。

另外，公允價值確定的主要依據是市場價格，建立一個公開的網絡信息披露系統(tǒng)，為公允價值提供一個公開的、完善的市場價格體系或評價標準，公允價值的取得就比較容易，將有利于提高公允價值的可靠性和相關性，推動公允價值計量的發(fā)展。同時，物價、資產評估中介等機構應有的監(jiān)管作用也要得到充分發(fā)揮，監(jiān)督、制約、平衡機制需要逐步建立并完善，避免利用公允價值計量進行會計造假的風險，從而為公允價值計量營造良好的會計外部環(huán)境[11]。

（二）完善公司治理結構，加強法制建設

深入企業(yè)改革，完善我國企業(yè)治理結構，以加強產權的不斷多元化來弱化企業(yè)內部人為控制程度，正確處理公司內部與外部的利益關系，加強對關聯(lián)交易的披露，彌補引入公允價值計量存在的先天缺陷，使公司的財務狀況、價值、盈利能力以及經營成果等通過公允價值能夠更好地得到反映。

要解決公允價值計量存在的問題，還需要有國家法律制度的支持。完善相關法律，加強法制建設力度，使會計信息系統(tǒng)自動排除無客觀依據和價值的信息，從制度和程序上規(guī)避人為利用公允價值操縱利潤等舞弊行為的發(fā)生，使會計環(huán)境不斷凈化，為公允價值計量提供制度保障。另外，加大對會計造假行為的處罰力度，一定程度上使企業(yè)會計造假的成本大幅增加，也有利于杜絕利用公允價值計量標準進行利潤操縱的行為。

（三）合理利用估計技術，完善可操作性

會計要素的公允價值計量須借助于估價技術，要重視估價技術的運用，嚴格遵循每種方法的應用條件及應注意的問題。選擇估價技術時應注意兩個參照標準：一是研究估價技術所適用的環(huán)境，二是能否獲得用以公允價值計量的充分的數據。第一個標準關注的是估價技術的合理性，公允價值計量研究和分析估價技術，必須能夠將所要計量資產或負債的實際經濟過程盡可能進行真實地反映；第二個標準關注的是估價技術的可行性。一項估價技術，即便是對資產或負債經濟的過程進行完美地模擬，如果缺乏充分的數據作為支撐，符合要求的計量結果將難以得到。

（四）提高會計人員綜合素質

會計人員不僅應當具備較強的職業(yè)判斷能力，還需具有一定的財務管理知識。我國會計人員應當從自身做起，嚴格要求自己，不斷加強業(yè)務培訓，提高業(yè)務水平和技能，充分掌握新舊兩種會計準則異同，加強會計實務的操作實踐，提高自身對交易事項判斷處理能力，體現真實和公允，避免會計信息失真[12]。會計人員應樹立終身學習的觀念，利用網絡技術、多媒體技術等，豐富和提高個人學習能力，以適應不斷變化的社會環(huán)境。

（五）把握公允價值計量的可靠性

首先，要明確可靠性并不等同于精確性，公允價值和其他信息系統(tǒng)一樣都無法提供絕對可靠的信息，根據公允價值計量的要求，在會計確認時只要體現了公允價值的影響因素，就能夠確定公允價值的計量結果的合理性和可靠性。追求絕對可靠性，將增加額外的交易費用[13]。其次，應該認識到，在許多情況下，成本或價值必須進行估計，當發(fā)生了基礎的變化或新取得了信息，合理的估計是財務報表編制過程必不可少的部分，并不會降低財務報表的可靠性，公允價值的可靠性本身也并不受的估計的影響。此外，會計信息的可靠性問題，國際會計準則的判別標準為當信息沒有重要錯誤或偏向，并且能夠如實反映其擬反映或該反映的情況供使用者作依據時，信息就具備了可靠性?？煽啃允菍儆谄髽I(yè)會計信息系統(tǒng)的一系列程序、方法，外加利益相關者的個人決策的時候，各種因素而相互作用的結果。

公允價值在我國的運用時間比較短、起步晚，與美國等國際發(fā)達國家相比，在我國的運用仍然存在許多缺陷。但隨著我國市場體系和法制建設的逐步完善，公允價值計量模式也將發(fā)揮其優(yōu)勢、得到更廣泛的運用，將會是一個逐步完善的過程。

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