環(huán)境資產(chǎn)及其價(jià)值計(jì)量研究

孫玉甫 白婧

【摘 要】 針對當(dāng)前環(huán)境資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法缺乏可操作性的問題，文章通過理論分析，借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會的新研究成果，重新定義了企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的概念，即企業(yè)在特定環(huán)境中運(yùn)營的權(quán)利，并進(jìn)一步分析了企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)取得方式和利用規(guī)則，據(jù)此提出了根據(jù)企業(yè)規(guī)模（注冊資本總額）和所得稅率及環(huán)保系數(shù)對其進(jìn)行價(jià)值計(jì)量的方法。意欲對現(xiàn)有環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量方法進(jìn)行補(bǔ)充，推動環(huán)境會計(jì)在現(xiàn)實(shí)中的應(yīng)用和稅收理論的改革，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)綠色生產(chǎn)和可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。創(chuàng)新之處在于提出了全新的環(huán)境資產(chǎn)概念及其計(jì)量方法，并據(jù)此重新解釋了稅收的根源。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境會計(jì)； 環(huán)境資產(chǎn)； 資產(chǎn)計(jì)價(jià)； 可持續(xù)發(fā)展； 稅收理論

【中圖分類號】 F235 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）21-0083-05

一、引言

黨的十九大再次明確了新時(shí)代中國特色社會主義的經(jīng)濟(jì)發(fā)展思路，重申了習(xí)近平總書記在浙江工作時(shí)提出的“綠水青山就是金山銀山”的經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)并舉的理念。落實(shí)這一理念，就必須將環(huán)境作為重要的生產(chǎn)要素和生產(chǎn)成果，納入到對社會生產(chǎn)的考評中，保證社會生產(chǎn)過程和一個(gè)生產(chǎn)循環(huán)完成以后產(chǎn)出的不僅僅是物質(zhì)財(cái)富（具體的產(chǎn)品或勞務(wù)），還包括環(huán)境評價(jià)的各項(xiàng)指標(biāo)不低于甚至優(yōu)于開始生產(chǎn)前的狀況。否則，發(fā)展經(jīng)濟(jì)和環(huán)境保護(hù)并舉就是一句空話。作為描述社會經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)活動的“通用的商業(yè)語言”的會計(jì)，應(yīng)該在對社會生產(chǎn)的考評中發(fā)揮重要的作用。雖然會計(jì)理論界早已提出建立環(huán)境會計(jì)理論與方法來反映環(huán)境保護(hù)問題，碳會計(jì)也在一些國家得到應(yīng)用，但仍是將企業(yè)賴以存在的自然和社會環(huán)境作為企業(yè)生產(chǎn)的外部因素，而沒有將企業(yè)環(huán)境作為企業(yè)生產(chǎn)的內(nèi)在生產(chǎn)要素納入到會計(jì)系統(tǒng)的核算要素中。這就使得現(xiàn)行環(huán)境會計(jì)對環(huán)境資產(chǎn)的定義和計(jì)量方法出現(xiàn)偏差，不能切實(shí)起到“經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)并舉”的作用。

本文將環(huán)境看作是企業(yè)的一項(xiàng)重要生產(chǎn)要素，并據(jù)此分析現(xiàn)有的環(huán)境資產(chǎn)計(jì)量方法存在的問題，指出科學(xué)地計(jì)量環(huán)境資產(chǎn)必須首先明確其定義（因?yàn)榭啥x性是計(jì)量的首要條件），再結(jié)合其取得途徑和使用規(guī)則（因?yàn)闀?jì)理論已經(jīng)認(rèn)定不同的取得途徑和用途要采用不同的計(jì)量屬性和方法）才能完成。

二、環(huán)境資產(chǎn)現(xiàn)有計(jì)量方法評析

縱觀目前已提出的環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量方法，基本上是按照傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論和會計(jì)計(jì)量理論所構(gòu)建的，可以分為三大類。第一類是借鑒傳統(tǒng)的成本法定價(jià)理論，以重新建造或恢復(fù)生態(tài)環(huán)境所付出的費(fèi)用作為衡量環(huán)境資產(chǎn)價(jià)格的標(biāo)準(zhǔn)，如防護(hù)（恢復(fù)）費(fèi)用法和影子工程法[1]。第二類是借鑒傳統(tǒng)的收益法定價(jià)理論，將資產(chǎn)在其壽命期內(nèi)能夠給資產(chǎn)所有者帶來的某種期望報(bào)酬的現(xiàn)值作為計(jì)價(jià)依據(jù)，如費(fèi)用效益分析法[2]、地租法[3]、一般均衡下的排污權(quán)市場模型[4]。第三類是借鑒傳統(tǒng)的市場法定價(jià)理論，試圖依據(jù)所謂真實(shí)的市場交易價(jià)格作為環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)價(jià)依據(jù)，如直接市場法與替代市場法[5]、公允價(jià)值計(jì)量方法[6]、期權(quán)定價(jià)法[7]、動態(tài)價(jià)格擬合法[8]。

總之，上述各種環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量方法都是環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值的評估方法，是間接計(jì)價(jià)方法。這無疑告訴我們，在無法找到科學(xué)合理的環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值直接計(jì)量方法之前，只能采用間接計(jì)量的方式。這是現(xiàn)有研究的理論貢獻(xiàn)，也為后續(xù)研究提供了指引。同時(shí)還要看到，由于環(huán)境資產(chǎn)的特殊性，每一地域或項(xiàng)目的環(huán)境資產(chǎn)都是獨(dú)一無二的，并與生產(chǎn)經(jīng)營過程緊密結(jié)合在一起發(fā)揮作用，而且破壞后的恢復(fù)要在未來很長一段時(shí)間才能完成，從而導(dǎo)致現(xiàn)有的各種環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量方法只有理論意義，缺乏可以實(shí)際應(yīng)用的基礎(chǔ)。具體說來，第一，環(huán)境資產(chǎn)的防護(hù)和恢復(fù)是一個(gè)長期的過程，并受到多種因素的影響，其恢復(fù)費(fèi)用很難在當(dāng)前予以可靠地確定；第二，環(huán)境資產(chǎn)不能單獨(dú)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，只能與其他資產(chǎn)一起給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，這樣必然導(dǎo)致環(huán)境資產(chǎn)的獲利能力無法從企業(yè)整體獲利中剝離，使得收益法的計(jì)量無法落到實(shí)處；第三，環(huán)境資產(chǎn)只能是相對于某一具體地域或項(xiàng)目而言的，具有獨(dú)一無二性，很難找到類似環(huán)境資產(chǎn)的交易案例，使得市場法定價(jià)也不能得到合理的結(jié)論。

綜上，簡單地借用現(xiàn)有的資產(chǎn)計(jì)量理論和方法不能合理地進(jìn)行企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量。財(cái)務(wù)會計(jì)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)告訴我們，進(jìn)行確認(rèn)的第一個(gè)條件是可定義性。所以，要想科學(xué)地確認(rèn)和計(jì)量環(huán)境資產(chǎn)，必須首先科學(xué)地定義它。

此外，也有學(xué)者將企業(yè)出資獲得的森林（包括立木）資產(chǎn)和農(nóng)田資產(chǎn)等作為環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行研究[9-10]，或從宏觀上將社會及自然資源作為環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行研究[11]。這實(shí)質(zhì)上是將企業(yè)擁有的生物資產(chǎn)和土地（耕地）使用權(quán)等無形資產(chǎn)以及企業(yè)并不擁有或控制的社會及自然資源混同于企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)了。這更進(jìn)一步說明，研究企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)計(jì)量問題，必須要首先明確企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的概念。

三、環(huán)境資產(chǎn)的定義

當(dāng)前被廣泛使用的關(guān)于環(huán)境資產(chǎn)的定義有兩種，一是簡單借用資產(chǎn)概念所給出的定義，如環(huán)境資產(chǎn)是指特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)取得或加以控制，能以貨幣計(jì)量，可能帶來未來效用的環(huán)境資源[12]；二是許家林等[13]在總結(jié)各種相關(guān)概念的基礎(chǔ)上認(rèn)定的定義，環(huán)境資產(chǎn)僅指企業(yè)為了達(dá)到國家環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)要求而發(fā)生的符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被資本化的環(huán)境成本。顯然，前一個(gè)定義只是現(xiàn)有資產(chǎn)概念的簡單套用，并不能真正刻畫環(huán)境資產(chǎn)的本質(zhì)以及與其他資產(chǎn)的差別，也就不能對環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量提供概念上的支持與可操作性方面的指導(dǎo)。后一個(gè)定義僅將企業(yè)為了環(huán)境保護(hù)所支付的可資本化成本定義為環(huán)境資產(chǎn)，極大地縮小了環(huán)境資產(chǎn)的外延，不利于企業(yè)積極擴(kuò)大利用可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境資源獲取未來經(jīng)濟(jì)利益。

2013年7月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）將資產(chǎn)定義為：由過去的事項(xiàng)形成的，主體控制的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源，并認(rèn)為經(jīng)濟(jì)資源是指能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利或其他價(jià)值資源，可以表現(xiàn)為合同、法律或其他相似方法的強(qiáng)制性權(quán)利；另一主體推定義務(wù)產(chǎn)生的權(quán)利；能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的其他價(jià)值資源；收到后即刻消費(fèi)的一些資產(chǎn)，特別是一些服務(wù)。同時(shí)特別指出，即使對于有形物來講，經(jīng)濟(jì)資源也不是基礎(chǔ)性的物體，而是取得物體產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利[14]。顯然，IASB最終將資產(chǎn)定義為一種權(quán)利，并將該權(quán)利與有形物本身區(qū)別開來。IASB的最新資產(chǎn)定義為我們科學(xué)區(qū)分環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境本身提供了指導(dǎo)。

界定環(huán)境資產(chǎn)的概念，必須首先說清楚環(huán)境的概念。按照漢語詞典的解釋，環(huán)境是指周圍的情況和條件，而周圍是指環(huán)繞著中心的部分。顯然，討論環(huán)境的概念必須首先確定環(huán)境中心或主體，即是誰的環(huán)境。因?yàn)榄h(huán)境畢竟是與中心區(qū)別開來，作為中心事物存在的條件而存在的東西。按照系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，環(huán)境是指系統(tǒng)之外，與系統(tǒng)不斷進(jìn)行物質(zhì)、能量和信息交換的外部空間及其中存在的所有因素的總和。具體到企業(yè)環(huán)境的分析，企業(yè)就是中心或主體，而處于企業(yè)之外的一切與企業(yè)生存與發(fā)展有關(guān)系的所有的一切都屬于企業(yè)的環(huán)境。即企業(yè)的環(huán)境就是指與企業(yè)系統(tǒng)同時(shí)存在并相互作用的其他工作系統(tǒng)以及它們共同構(gòu)成的那一個(gè)大系統(tǒng)。

基于上述關(guān)于企業(yè)環(huán)境的概念界定，借鑒IASB的資產(chǎn)概念，企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)是指由企業(yè)過去的事項(xiàng)形成的，企業(yè)所擁有的在特定環(huán)境中進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動以獲取經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利。即本文所說的環(huán)境資產(chǎn)，是一個(gè)企業(yè)所獲得的在某個(gè)特定的環(huán)境中進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營的權(quán)利，是環(huán)境所有者通過一定的方式賦予企業(yè)的。當(dāng)然，環(huán)境所有者將該環(huán)境的運(yùn)用權(quán)利賦予企業(yè)，也會對企業(yè)提出相應(yīng)的要求，如只能在規(guī)定或企業(yè)承諾的范圍內(nèi)排放環(huán)境污染物、必須讓環(huán)境所有者分享其新創(chuàng)造的價(jià)值等。核算環(huán)境資產(chǎn)，其實(shí)質(zhì)就是核算環(huán)境資源所有者向企業(yè)賦予了多少對環(huán)境產(chǎn)生不良影響的權(quán)利，并將其與企業(yè)可以為環(huán)境所有者提供的好處相對應(yīng)。

由這一概念必然會得出如下推論：第一，環(huán)境資產(chǎn)是針對特定會計(jì)主體（企業(yè)）而言的，是其被允許在周邊環(huán)境中生存與發(fā)展的權(quán)利；第二，所有會計(jì)主體都會持有環(huán)境資產(chǎn)，因?yàn)椴淮嬖谕耆忾]、沒有周邊環(huán)境的特定會計(jì)主體存在；第三，特定會計(jì)主體與周邊環(huán)境是長期共存、互動共贏的，任何一方消失，另一方也就不復(fù)存在；第四，特定會計(jì)主體對環(huán)境資產(chǎn)的利用包括在一定期限和一定程度內(nèi)優(yōu)化環(huán)境或向該環(huán)境內(nèi)排放的權(quán)利，但必須以不使環(huán)境惡化為前提，否則就無法實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。這些推論是構(gòu)建環(huán)境資產(chǎn)計(jì)量方法的基礎(chǔ)。

四、企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的取得途徑與使用規(guī)則

環(huán)境處于會計(jì)主體之外，但又是其生產(chǎn)經(jīng)營過程不可或缺的條件，包括自然生態(tài)環(huán)境和社會生態(tài)環(huán)境。自然生態(tài)環(huán)境是指會計(jì)主體所處地域的自然界的生態(tài)狀況，特別是其自我調(diào)節(jié)機(jī)制允許的最大排放限度以及可以提供給本會計(jì)主體的限額。社會生態(tài)環(huán)境是指會計(jì)主體所處的國家和地域的政治、經(jīng)濟(jì)、文化、國防、市場等方面的狀況。社會生態(tài)環(huán)境還可以進(jìn)一步分為會計(jì)主體很難調(diào)控的社會公共生態(tài)環(huán)境和會計(jì)主體所營造的市場環(huán)境，前者是整個(gè)國家政府和社會公眾共同努力建立起來的，如該國家和地域的國防安全、政治制度、經(jīng)濟(jì)制度及其發(fā)展水平、國民的受教育程度、社會心理狀況等；后者是會計(jì)主體通過自身的生產(chǎn)經(jīng)營活動等所造就的市場狀態(tài)，如客戶資源、市場口碑等。

環(huán)境資產(chǎn)的提供者毫無疑問是社會公眾及其所建立的政府。有人可能會說，自然生態(tài)環(huán)境的提供者不是社會公眾，而是超越社會公眾的大自然。問題在于會計(jì)主體所要求的并不是大自然本身，而是在該自然生態(tài)環(huán)境中生存與發(fā)展的權(quán)利，即利用該自然生態(tài)環(huán)境進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營的權(quán)利。雖然從生態(tài)的角度上說，對大自然的利用權(quán)屬于整個(gè)自然界的所有生物，并不是單單屬于人類（即社會公眾），但在自然進(jìn)化發(fā)展到今天的現(xiàn)實(shí)生活中，對自然界的利用權(quán)利首先屬于進(jìn)化到食物鏈最頂端的人類。在一個(gè)地域的社會公眾建立了能夠代表其利益的國家政府以后，社會公眾通過政府行使審批權(quán)，決定是否允許一個(gè)會計(jì)主體在該自然生態(tài)中設(shè)立和運(yùn)營，以及其運(yùn)營過程中可以對自然生態(tài)產(chǎn)生最大負(fù)面影響的限度。一個(gè)會計(jì)主體只有經(jīng)過政府的審批以后才能在該自然環(huán)境中建立，也只有在允許的限度內(nèi)向外部自然界排放才會被社會公眾和政府許可繼續(xù)經(jīng)營。從這樣的角度看，自然生態(tài)環(huán)境的提供者就應(yīng)該是一個(gè)地區(qū)的社會公眾。某些建設(shè)項(xiàng)目因?yàn)楫?dāng)?shù)厝罕姷募w反對而不能上馬，就是這方面的例證。會計(jì)主體很難調(diào)控的社會公共生態(tài)環(huán)境的提供者很顯然是社會公眾及其代表——政府，本處不再予以論證。會計(jì)主體所營造的市場環(huán)境表面上看好像是會計(jì)主體通過自身努力所獲得的，但究其實(shí)質(zhì)仍然是會計(jì)主體迎合社會公眾的需求所獲得的。正是社會公眾提出了各種各樣的要求，然后對可以更好地滿足其要求的會計(jì)主體給予了積極認(rèn)可與支持，才使得該會計(jì)主體擁有了良好的市場環(huán)境。離開了社會公眾的需求滿足與積極支持，會計(jì)主體的市場環(huán)境也就不會存在。從這一點(diǎn)上說，會計(jì)主體所營造的市場環(huán)境也是社會公眾對其予以認(rèn)可和支持的結(jié)果，是社會公眾提供給會計(jì)主體的。

企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的取得方式只能是接受投資。從一個(gè)會計(jì)主體的設(shè)立來看，代表社會公眾利益的政府通過審批（必要的時(shí)候還要組織社會公眾聽證后再審批）辦理登記等環(huán)節(jié)的工作，授予該會計(jì)主體利用當(dāng)?shù)丨h(huán)境建立與發(fā)展的權(quán)利，就等于向該會計(jì)主體注入了環(huán)境資產(chǎn)。這時(shí)，并未要求會計(jì)主體提供與此環(huán)境相等值的資金，也未就此核定該會計(jì)主體承擔(dān)與此環(huán)境要素等值的債務(wù)，而是期望該會計(jì)主體通過利用其所提供的環(huán)境進(jìn)行可持續(xù)的運(yùn)營，以便獲得稅收、就業(yè)、推動地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展等持續(xù)的長期回報(bào)。這和向會計(jì)主體提供物質(zhì)資本投資具有相同的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，所以可以看成是社會公眾通過提供環(huán)境資產(chǎn)向會計(jì)主體注入了初始環(huán)境資本投資。社會公眾也就自然地成為了會計(jì)主體投資者的組成部分。這也就為會計(jì)主體必須履行社會責(zé)任、依法繳納稅費(fèi)以回報(bào)社會并向社會公眾報(bào)告其生產(chǎn)運(yùn)營及環(huán)境影響情況提供了理論依據(jù)。

會計(jì)主體的生產(chǎn)經(jīng)營過程就是與外部環(huán)境交互作用、合作共贏的過程。從可持續(xù)發(fā)展的角度出發(fā)，環(huán)境不能因?yàn)闀?jì)主體的生產(chǎn)運(yùn)營而受到不良影響。也就是說，會計(jì)主體進(jìn)行生產(chǎn)運(yùn)營時(shí)，必須同步保證外部環(huán)境不能比該會計(jì)主體未進(jìn)行生產(chǎn)運(yùn)營之前劣化。對于自然生態(tài)環(huán)境而言，就要求會計(jì)主體在生產(chǎn)過程中不能超過設(shè)立時(shí)批準(zhǔn)的排放標(biāo)準(zhǔn)向外排放對自然不利的“三廢”，而必須將生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的“三廢”進(jìn)行處理，并自行承擔(dān)處理費(fèi)用（環(huán)保支出）。即使這樣，企業(yè)按標(biāo)準(zhǔn)排放的“三廢”還會對自然生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生影響，而這些影響就只能由會計(jì)主體出資委托社會和政府進(jìn)行統(tǒng)一的自然生態(tài)修復(fù)。對于社會生態(tài)環(huán)境而言，絕大部分是會計(jì)主體無力自行組織維護(hù)的，只能出資委托社會和政府進(jìn)行統(tǒng)一的社會生態(tài)維護(hù)。社會和政府統(tǒng)一進(jìn)行上述兩部分環(huán)境維護(hù)與修復(fù)的資金來源，必然是造成環(huán)境影響的會計(jì)主體，而且會計(jì)主體生產(chǎn)經(jīng)營的規(guī)模越大，對環(huán)境的需求和影響也就越大，就應(yīng)該提供更多的資金由政府進(jìn)行會計(jì)主體自己無法完成的那部分環(huán)境修復(fù)。通常說來，標(biāo)志著會計(jì)主體生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模大小的指標(biāo)就是其生產(chǎn)要素流轉(zhuǎn)規(guī)模和占有水平，所以會計(jì)主體就應(yīng)該按照其生產(chǎn)要素流轉(zhuǎn)規(guī)模與占有水平向社會與政府提供環(huán)境維護(hù)資金。這也就是政府向會計(jì)主體征收各種流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等稅收的原因。

基于上述分析，會計(jì)主體創(chuàng)立時(shí)向社會與政府提交環(huán)境影響與承諾報(bào)告，社會與政府根據(jù)當(dāng)?shù)氐沫h(huán)境自我調(diào)節(jié)和輔助人工凈化的能力決定是否允許該會計(jì)主體建立。政府批準(zhǔn)會計(jì)主體設(shè)立以后，會計(jì)主體就在批準(zhǔn)或自己承諾的環(huán)境排放標(biāo)準(zhǔn)下進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營，并自行處理“三廢”，保證對外排放符合批準(zhǔn)的標(biāo)準(zhǔn)或自己的承諾；政府就按照會計(jì)主體的生產(chǎn)規(guī)模和規(guī)定的稅率征收流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等各項(xiàng)環(huán)境統(tǒng)一修復(fù)和社會發(fā)展所需要的稅金。為了防止會計(jì)主體超標(biāo)排放，可以根據(jù)其生產(chǎn)規(guī)模測算其排放總量并建立符合當(dāng)?shù)丨h(huán)保部門監(jiān)控中心接口的檢測設(shè)備，當(dāng)檢測設(shè)備不能正常工作或監(jiān)測到異常排放時(shí)，當(dāng)?shù)丨h(huán)保部門有權(quán)并必須責(zé)令會計(jì)主體立即停止生產(chǎn)，進(jìn)行相應(yīng)調(diào)查與設(shè)備維護(hù)，并對發(fā)現(xiàn)的環(huán)境污染問題進(jìn)行處罰。

顯然，本文所討論的環(huán)境資產(chǎn)是不能使用成本法、收益法、市場法進(jìn)行計(jì)量的。

五、企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)量方法——規(guī)模系數(shù)法

（一）規(guī)模系數(shù)法的設(shè)計(jì)思想

環(huán)境資產(chǎn)的絕對價(jià)值很難找到一個(gè)有依據(jù)、可核實(shí)的計(jì)量屬性。既然無法確立其絕對價(jià)值的計(jì)量，是否可以找到環(huán)境資產(chǎn)的相對價(jià)值計(jì)量方法呢？筆者注意到：環(huán)境資產(chǎn)是以投資的方式提供給會計(jì)主體的，投資方和接受投資方就會對投資物客體進(jìn)行價(jià)值磋商，這樣的價(jià)值磋商可以得出投資物的絕對價(jià)值，進(jìn)而根據(jù)各投資物的絕對價(jià)值確定投資各方的股份；也可以不討論某項(xiàng)投資物的絕對價(jià)值，而是直接商定該投資物在整個(gè)投資總額中所占的比例，進(jìn)而確立該投資物的價(jià)值。環(huán)境資產(chǎn)的投資就可以采用這樣的辦法，按照會計(jì)主體某一指標(biāo)的比例確定環(huán)境要素的價(jià)值。這樣，環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量就轉(zhuǎn)化成科學(xué)合理地確定依據(jù)指標(biāo)和相應(yīng)比例了。

由于本文將環(huán)境資產(chǎn)定義為對環(huán)境的使用權(quán)，這種權(quán)利的價(jià)值應(yīng)該與所使用和影響的環(huán)境區(qū)域大小有關(guān)，而特定主體對所處環(huán)境區(qū)域的使用和影響情況又與企業(yè)本身的規(guī)模大小息息相關(guān)。因此將企業(yè)規(guī)模和環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值聯(lián)系起來，就得到了規(guī)模系數(shù)法。

（二）規(guī)模系數(shù)法的具體設(shè)計(jì)

1.規(guī)模指標(biāo)選擇

在構(gòu)建規(guī)模系數(shù)法時(shí)，需要首先明確企業(yè)的規(guī)模指標(biāo)問題。企業(yè)的規(guī)模大小有很多評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，例如從業(yè)人員數(shù)、銷售額、資產(chǎn)總額、占地面積、注冊資本總額等。在這些指標(biāo)中，從業(yè)人員數(shù)、銷售額、資產(chǎn)總額都是隨時(shí)會發(fā)生變動的，不適合用來作為環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的基數(shù)。占地面積是一個(gè)比較合適的指標(biāo)，因?yàn)橐话闱闆r下規(guī)模較大的企業(yè)占地面積也會比較大，占用的環(huán)境資源也較多，因此企業(yè)賬面環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值也應(yīng)該更多。或者說，規(guī)模大的企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)更多的社會責(zé)任，它為取得某區(qū)域環(huán)境使用權(quán)所需付出的代價(jià)也應(yīng)該更大。但是，占地面積不利于從投資的角度進(jìn)行資本比例的確定，不能與環(huán)境資產(chǎn)取得與使用方式聯(lián)系起來形成整體設(shè)計(jì)方案。故此，本文選擇注冊資本總額作為企業(yè)規(guī)模的標(biāo)志指標(biāo)，因?yàn)橐话阏f來，會計(jì)主體登記的注冊資本總額越大，其規(guī)模越大，其生產(chǎn)運(yùn)營所需要的環(huán)境支持也就越大，需要社會公眾及其建立的政府所注入的環(huán)境資本也就越大。同時(shí)，將注冊資本總額作為環(huán)境資產(chǎn)計(jì)價(jià)的基數(shù)，并且與提供環(huán)境資產(chǎn)的環(huán)境資本出資聯(lián)系起來，還可以更為方便地確定環(huán)境資本出資與其他資本出資的資本結(jié)構(gòu)，確立各方的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

2.相對投資比例確定

相對投資比例是指環(huán)境資產(chǎn)出資時(shí)應(yīng)該確定的環(huán)境資產(chǎn)出資占總投資額的比例。顯然，這一比例又反過來確定了環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值。

按照相對價(jià)值計(jì)量的思路，結(jié)合會計(jì)主體應(yīng)該向社會繳納所得稅的客觀事實(shí)，筆者建議可以將環(huán)境資本相對價(jià)值計(jì)量的比例確定為所得稅的稅率。也就是說，國家向會計(jì)主體征收的所得稅并不是無償?shù)?，而是代表社會公眾要求會?jì)主體支付的環(huán)境資本投資的紅利。例如，在不考慮企業(yè)其他情況的前提下，以當(dāng)前企業(yè)所得稅稅率25%計(jì)算，一個(gè)物質(zhì)資本出資者準(zhǔn)備以3 000萬元的貨幣資本出資設(shè)立一個(gè)會計(jì)主體，那么與之配套的環(huán)境資本出資就是1 000萬元（3 000×25%÷75%），該會計(jì)主體最終的登記資本就是4 000萬元。若以后該會計(jì)主體申請?jiān)黾踊驕p少登記資本，則也應(yīng)同時(shí)按比例增加或減少其環(huán)境資本。

3.環(huán)保系數(shù)調(diào)整

計(jì)量報(bào)告環(huán)境資產(chǎn)的初衷是為了保護(hù)環(huán)境和順應(yīng)低碳經(jīng)濟(jì)政策，在運(yùn)用該方法計(jì)量環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值的時(shí)候，還需要考慮企業(yè)對環(huán)境的影響方向及程度并對相應(yīng)的環(huán)境資本出資比例進(jìn)行調(diào)整。因?yàn)橛行┢髽I(yè)雖然規(guī)模大（注冊資本總額多），但它可能是節(jié)能環(huán)保型企業(yè)，它的日常經(jīng)營活動不僅不會對整體環(huán)境造成污染，甚至可以起到優(yōu)化其所處環(huán)境的作用。而有些企業(yè)雖然規(guī)模較?。ㄗ再Y本總額少），但從其性質(zhì)看卻是重污染型企業(yè)，劣化了整體生態(tài)環(huán)境。因此在這種計(jì)量方法下，還需要根據(jù)企業(yè)對環(huán)境污染程度的不同將企業(yè)分為環(huán)保型企業(yè)和污染型企業(yè)，而污染型企業(yè)又可以分為輕度污染型企業(yè)和重度污染型企業(yè)。對于環(huán)保型的企業(yè)可以將調(diào)整系數(shù)定到1以下，以鼓勵(lì)企業(yè)可持續(xù)環(huán)保發(fā)展；對于輕度污染型的企業(yè)制定的調(diào)整系數(shù)要稍大于1，使得企業(yè)使用環(huán)境的成本增加；而對于重度污染型的企業(yè)，調(diào)整系數(shù)要定得更高，使它們對環(huán)境破壞付出代價(jià)，同時(shí)也起到懲戒的作用。由于環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值和環(huán)境資本出資比例對應(yīng)，環(huán)保系數(shù)越高，意味著未來負(fù)擔(dān)的所得稅率越大。環(huán)境影響系數(shù)由環(huán)境保護(hù)部門依據(jù)每個(gè)企業(yè)的環(huán)境影響進(jìn)行評估確定，可以采用該企業(yè)代表性排放物的實(shí)際單位時(shí)間排放值與申請注冊時(shí)承諾的單位時(shí)間排放值的比率來確定。

以上三個(gè)因素共同決定了企業(yè)的環(huán)境利用及影響程度，也就同時(shí)決定了環(huán)境所有者向企業(yè)授予的環(huán)境資源利用和影響的權(quán)利的價(jià)值。企業(yè)規(guī)模（以非環(huán)境資產(chǎn)出資額為替代變量）越大，需要使用的環(huán)境資源和對環(huán)境影響的程度也就越大，也就意味著需要環(huán)境資源所有者向企業(yè)賦予的環(huán)境資源利用的權(quán)力越多。環(huán)境資源所有者向企業(yè)賦予環(huán)境資源的使用權(quán)，除了發(fā)展本地經(jīng)濟(jì)、增加就業(yè)等因素考慮之外，還必然要求分享企業(yè)所新創(chuàng)造的價(jià)值。換句話說，企業(yè)上繳的所得稅不過是環(huán)境資源出資者所應(yīng)分享的企業(yè)新創(chuàng)造的價(jià)值。故此，作為可以分享企業(yè)新創(chuàng)造價(jià)值基數(shù)的環(huán)境資產(chǎn)出資額（即企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值）可以由企業(yè)所得稅率倒推出來。在考慮企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)設(shè)計(jì)所導(dǎo)致的環(huán)境影響系數(shù)時(shí)，也要同時(shí)調(diào)整環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值，污染越大越應(yīng)該增加其環(huán)境資產(chǎn)出資分享新增價(jià)值的比例，即增加環(huán)境資產(chǎn)出資額。所以，以上三個(gè)因素應(yīng)該構(gòu)成相乘的關(guān)系，即：

（三）規(guī)模系數(shù)法的貢獻(xiàn)與局限

環(huán)境資產(chǎn)計(jì)量規(guī)模系數(shù)法的提出，有以下貢獻(xiàn)：第一，將環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境資本核算變成每一個(gè)企業(yè)的必需工作，要求企業(yè)設(shè)立時(shí)做出環(huán)境影響承諾，并對企業(yè)日常運(yùn)行的環(huán)境影響進(jìn)行跟蹤檢測，使得每一個(gè)注冊的企業(yè)都不得不關(guān)注日常運(yùn)營過程中自身的環(huán)境保護(hù)工作及效果，提升了企業(yè)的環(huán)境保護(hù)意識；第二，該方法以企業(yè)注冊資本總額和所得稅稅率為核算依據(jù)計(jì)量企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境資本的價(jià)值，兩者綜合起來均衡了企業(yè)的社會責(zé)任負(fù)擔(dān)，符合平均社會財(cái)富的要求；第三，該方法還根據(jù)環(huán)境影響程度的不同制定了不同的調(diào)整系數(shù)，確保了環(huán)保型企業(yè)開展節(jié)能減排的積極性，也在經(jīng)濟(jì)上對污染型企業(yè)起到懲罰震懾作用，促進(jìn)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展的良性循環(huán)的形成；第四，該方法不僅有效地解決了環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境資本的出資計(jì)量難題，而且確立了全新的稅收理論，為全新的稅收制度設(shè)計(jì)提供了新的思路。

當(dāng)然這種方法也有局限，第一，由于環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量在理論上不僅僅涉及經(jīng)濟(jì)學(xué)的知識，還涉及環(huán)境學(xué)、生態(tài)學(xué)、資源學(xué)以及相關(guān)交叉學(xué)科的內(nèi)容，本方法未考慮更多學(xué)科交叉的要求和影響；第二，由于不同企業(yè)生態(tài)環(huán)境千差萬別，雖然以注冊資本總額和比例系數(shù)實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一計(jì)量，但畢竟未能充分考慮其中的具體環(huán)境差異；第三，將稅收解釋成環(huán)境資產(chǎn)出資分享和環(huán)境維護(hù)與恢復(fù)收費(fèi)，與現(xiàn)行的稅收理論有沖突，易引起質(zhì)疑。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 許家林，孟凡利.環(huán)境會計(jì)[M].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2004.

[2] 徐泓，包小剛.環(huán)境會計(jì)計(jì)量的基本理論與方法[J].經(jīng)濟(jì)理論與經(jīng)濟(jì)管理，1999（2）：55-59.

[3] 李金昌.價(jià)值核算是環(huán)境核算的關(guān)鍵[J].中國人口·資源與環(huán)境，2002（3）：11-17.

[4] KIJIMA M，et al.Equilibrium pricing of contingent claims in tradable permit markets[J].The Journal of Futures Markets，2010，30（6）：559-589.

[5] 汪小英.關(guān)于環(huán)境會計(jì)計(jì)量問題的思考[M]//中國會計(jì)學(xué)會·環(huán)境會計(jì)專題.北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002.

[6] 謝詩芬.公允價(jià)值計(jì)量：中國引入綠色GDP理念和環(huán)境會計(jì)審計(jì)的重要前提[C].首屆中國可持續(xù)消費(fèi)與生產(chǎn)國際論壇暨中國環(huán)境科學(xué)學(xué)會2003年學(xué)術(shù)年會，2003.

[7] MAEDA A.Domestic greenhouse gas emissions trading markets[Z].International Institute for Applied System Analysis，Austria，2001.

[8] TASCHINI.Environmental economics and modeling marketable permits[D].Centre for Climate Change Economics and Policy，Working Paper，2010：34.

[9] 張宏亮，朱雅麗，蔣洪強(qiáng).企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表編制方法探析[J].會計(jì)之友，2016（9）：23-29.

[10] 周宏，何艷華，劉彤.環(huán)境資產(chǎn)定價(jià)研究評述[J].經(jīng)濟(jì)學(xué)動態(tài)，2012（7）：137-142.

[11] 王樂錦，等.環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量：理論基礎(chǔ)、國際實(shí)踐與中國選擇[J].會計(jì)研究，2016（12）：3-11.

[12] 徐泓，朱小平.環(huán)境會計(jì)要素的確認(rèn)[J].財(cái)務(wù)與會計(jì)，1999（6）：25-28.

[13] 許家林，王昌銳.論環(huán)境會計(jì)核算中的環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)問題[J].會計(jì)研究，2006（1）：25-29.

[14] IASB.A review of the conceptual framework for financial reporting[D].Discussion Paper，2013.