審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點研究綜述與展望

張旋　池憲平

[摘要]1961年，莫茨和夏拉夫合作出版的《審計理論結(jié)構(gòu)》一書結(jié)束了審計理論要素獨立存在的局面，首次提出以哲學基礎(chǔ)作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，研究審計理論結(jié)構(gòu)的模式。隨后數(shù)年，國內(nèi)外學者各自提出，以審計目標、審計環(huán)境、審計假設(shè)、審計本質(zhì)及審計動因等，作為審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)體系。本文試圖對近些年國內(nèi)外提出的幾種主要審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點，進行評析綜述并做出展望。

[關(guān)鍵詞]審計理論結(jié)構(gòu)；邏輯起點；綜述

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2017.18.007

[中圖分類號]F239.0 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194（2017）18-0014-02

1審計理論結(jié)構(gòu)及其邏輯起點

從審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點到該理論的深層次起點是通過邏輯推理，運用哲學思維推出的。它對審計理論結(jié)構(gòu)其他要素的建立和發(fā)展，以及整個審計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建起基礎(chǔ)性、決定性作用。筆者認為，審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點應(yīng)具備以下特征。

第一，作為邏輯起點要具備唯一性。

第二，它實質(zhì)內(nèi)容所體現(xiàn)的特征和審計理論體系中所體現(xiàn)的最一般、最抽象、最簡單的思維規(guī)定要相吻合。

第三，它必須是審計理論體系中直接存在物，在審計理論體系中不存在其他的范疇作為中介和前提，而其他的范疇必須要將其作為基礎(chǔ)和依據(jù)。

第四，審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點應(yīng)將應(yīng)用型審計與理論型審計理論相結(jié)合，它是相對客觀的產(chǎn)物，比較容易受主觀因素干擾，較少能夠反映審計理論體系最根本的屬性。

第五，邏輯起點應(yīng)該揭示審計理論結(jié)構(gòu)內(nèi)部諸要素的矛盾，是審計理論體系一切矛盾的萌芽，它并非暫時性認可、隨意出現(xiàn)的東西，而是被審計實踐過程所驗證的。

2關(guān)于審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點研究的幾種觀點

以下針對幾種關(guān)于審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點的觀點進行綜述評析。

2.1審計本質(zhì)導向型

湯姆·李，在20世紀80年代曾提出，包含審計本質(zhì)、審計假設(shè)、審計目標、審計概念和審計準則等要素的審計理論結(jié)構(gòu)。以審計本質(zhì)作為審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點，是以審計本質(zhì)作為出發(fā)點，在審計假設(shè)和審計目標的基礎(chǔ)上，演繹推理出審計準則和原則。但以審計本質(zhì)作為審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點具有不合理之處，表現(xiàn)在以下幾個方面。第一，審計本質(zhì)作為一個純粹理論性的范疇，本身不具有把外部環(huán)境連接起來的特性，從而會導致理論脫離實踐。第二，邏輯起點若選擇審計本質(zhì)，繼而研究審計理論體系將缺乏開放性與動態(tài)性。第三，審計本質(zhì)揭示的是審計更深層次的規(guī)律性，它不具備作為審計理論體系邏輯起點的一般特征。

2.2審計目標導向型

審計目標導向型產(chǎn)生于20世紀70年代中期，以安德森為主要代表。他們認為目標是工作的出發(fā)點，是審計實踐和審計理論的紐帶，產(chǎn)生審計活動的矛盾的關(guān)鍵點在于審計目標。審計目標搭建了審計系統(tǒng)和審計環(huán)境之間的橋梁，隨環(huán)境的變化作出相應(yīng)調(diào)整，并對審計實踐起到指導作用，促進審計系統(tǒng)與審計環(huán)境的緊密結(jié)合。它是審計理論結(jié)構(gòu)的直接存在物，是審計系統(tǒng)中最抽象、最簡單的思維規(guī)定，符合作為邏輯起點的條件。但以審計目標作為邏輯起點有以下幾點不妥。第一，審計目標直接反映了社會環(huán)境的變化，決定了審計實踐活動應(yīng)采用的方法、技術(shù)和審計程序，將審計目標作為審計應(yīng)用理論的邏輯起點是恰當?shù)?，但不宜作為整個審計理論體系的邏輯起點，這是因為審計目標無法推出審計本質(zhì)和審計假設(shè)等其他理論要素。第二，審計目標的制約因素體現(xiàn)在審計目的與審計職能上，僅僅表現(xiàn)出兩者耦合的一些因素，結(jié)果沒有能全面囊括審計目標因素，也達到不到全面反映審計職能因素的作用，更不能全面揭示審計對象的因素。第三，以審計目標作為邏輯起點，開展的審計理論結(jié)構(gòu)研究，難以揭示高層次的審計理論，進而無法揭示審計發(fā)展的真正原因，建立在審計目標基礎(chǔ)上的審計理論體系是不全面、不完整、較低層次的。

2.3審計假設(shè)導向型

任何理論的研究都建立在一定的假設(shè)基礎(chǔ)之上。當研究對象的產(chǎn)生、發(fā)展和存在等問題無法確知時，假設(shè)應(yīng)作為前提條件被提出，要想作出合乎邏輯的推斷和認定，就要了解客觀情況和發(fā)展趨勢。1978年，尚德爾教授提出以審計假設(shè)為起點，建立審計理論結(jié)構(gòu)。他認為審計假設(shè)是實務(wù)操作的基本前提條件，是審計理論體系最基礎(chǔ)的一部分，是最高層次的概念。任何一門學科的發(fā)展，都有自己的前提假設(shè)，沒有假設(shè)學科的發(fā)展將難以順利進行，但前提假設(shè)不一定是這門學科的邏輯起點。這就是文中提到邏輯起點與起點的區(qū)別，假設(shè)不同，得到的結(jié)論也不一定相同，所以審計假設(shè)不能作為邏輯起點。假設(shè)本身就具有局限性，作為邏輯起點的審計假設(shè)，其局限性有以下幾點。第一，審計假設(shè)一旦確定，就具有一定的穩(wěn)定性，不能隨審計環(huán)境的變化而快速變化，審計具體目標也無法得到反映。第二，審計假設(shè)是審計人員對無法確定或證明的現(xiàn)象，根據(jù)主觀規(guī)律或正常情況作出合乎事理的推斷，具有很強的主觀性，不具備作為審計邏輯起點相對客觀的特征。

2.4審計環(huán)境導向型

任何學科的研究都必須考慮環(huán)境這一重要因素。湯土云、劉明輝等代表人物研究審計理論結(jié)構(gòu)時，選擇審計環(huán)境作為邏輯起點，他們普遍認為，審計環(huán)境是對審計有影響的一切因素的總和，將審計環(huán)境分為審計外環(huán)境與審計內(nèi)環(huán)境。他們認為審計外環(huán)境決定審計動因，進而決定審計目標，審計內(nèi)環(huán)境決定審計本質(zhì)，進而決定了審計職能，進一步?jīng)Q定了審計程序與方法。劉明輝將審計環(huán)境作為審計理論結(jié)構(gòu)研究提出了六項理由。盡管如此，審計環(huán)境本身這個因素就具有一些局限性，理由如下。第一，任何學科的發(fā)展都受其所處客觀環(huán)境的影響和制約，審計環(huán)境這個因素在構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)時不能忽略，但在構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)時應(yīng)立于審計實踐，并要有全面的、高度的抽象概括，審計環(huán)境與其他假設(shè)、概念等要素不具有同質(zhì)性，不應(yīng)把它納入審計理論結(jié)構(gòu)框架，只要把它作為審計理論結(jié)構(gòu)發(fā)展的重要制約因素進行研究即可。第二，審計環(huán)境是不斷變化的，不具有穩(wěn)定性。若研究審計理論是以審計環(huán)境作為邏輯起點，會影響審計理論內(nèi)容的穩(wěn)定性。第三，從環(huán)境的涵義來看，環(huán)境存在于系統(tǒng)之外，是對研究系統(tǒng)有影響的一切外部系統(tǒng)的總和。審計與審計環(huán)境的關(guān)系是本體與客體的關(guān)系，以其作為邏輯起點忽略了審計理論結(jié)構(gòu)的內(nèi)在要求。

2.5二元論或多元論

為彌補單一的邏輯起點產(chǎn)生的局限性，部分學者提出審計理論結(jié)構(gòu)的單一因素，不能更好地構(gòu)建審計理論研究體系，進而提出二元論或是多元論，但二元論和多元論的局限性顯而易見。筆者認為，首先，作為審計理論體系邏輯起點應(yīng)具有唯一性，其特征在二元論或多元論處根本體現(xiàn)不出。其次，審計構(gòu)成要素中，審計目標和審計假設(shè)不屬于同一層次，審計環(huán)境和審計本質(zhì)同樣不在一個層次，若是同時將其中某兩個或三個作為邏輯起點，會導致審計理論結(jié)構(gòu)構(gòu)建沒有確定的依據(jù)，還會讓審計理論各要素之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系得到破壞。

2.6信息認證、審計動因、產(chǎn)權(quán)維護動因?qū)蛐?/p>

追根溯源，審計產(chǎn)生發(fā)展源于信息認證需求，而審計信息認證歸根結(jié)底，或者說審計進行這項信息認證實踐活動的動因是維護產(chǎn)權(quán)利益，那么審計理論體系的邏輯起點應(yīng)該是審計產(chǎn)生和發(fā)展的基本動因。審計工作者通過信息認證這一根本性的審計實踐活動，是為了維護受托方的產(chǎn)權(quán)利益，究其根本，以審計的根本動因，即產(chǎn)權(quán)維護動因作為其邏輯起點進行研究比較合理。

3審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點探討

由于生產(chǎn)資料所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離產(chǎn)生了審計，所有者想知道受托責任者如何管理生產(chǎn)資料，從而產(chǎn)生了審計，其根本動因是為了維護產(chǎn)權(quán)利益。綜上所述，以產(chǎn)權(quán)維護作為構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)體系的邏輯起點更為合理，理由有以下幾點。第一，以產(chǎn)權(quán)維護動因構(gòu)建審計理論這個結(jié)構(gòu)體系，會體現(xiàn)出其唯一性的特征，從而擁有邏輯起點的第一特征。第二，當審計環(huán)境與審計系統(tǒng)被審計基本動因聯(lián)系時，審計系統(tǒng)達到了社會環(huán)境對其的客觀要求，這使審計環(huán)境需求與審計本質(zhì)、基本職能完成了統(tǒng)一，進而牽制審計本質(zhì)、職能與目標。第三，它是審計理論體系的直接存在物，是審計內(nèi)部一切矛盾的萌芽，一切審計實踐活動的進行都離不開維護產(chǎn)權(quán)。第四，產(chǎn)權(quán)動因具有穩(wěn)定性，是起點與終點的統(tǒng)一。以其作為審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點，不是暫時被認可的、隨意出現(xiàn)的東西，而是貫穿審計理論體系發(fā)展始終，引領(lǐng)審計理論體系研究。審計基本動因不會隨著審計內(nèi)外部環(huán)境的變化而變化，故以產(chǎn)權(quán)維護這一動因建立的審計理論結(jié)構(gòu)，具有穩(wěn)定性、科學性。endprint