尼日利亞幾項(xiàng)稅收規(guī)定在實(shí)際工作中運(yùn)用的思考

○賀 炬

（中國(guó)土木工程集團(tuán)有限公司 北京 100038）

根據(jù)尼日利亞聯(lián)邦政府的規(guī)定，政府項(xiàng)目在支付合同價(jià)款時(shí)由業(yè)主代扣兩項(xiàng)稅款，既5%增值稅V.A.T和5%所得稅Withholding。這種有別于他國(guó)由付款人扣稅的方法叫源頭扣稅。這種方法雖然有利于保證政府的稅收，防止稅款的流失，但對(duì)于經(jīng)營(yíng)者來(lái)說(shuō)則是強(qiáng)制執(zhí)行的，而且往往有失公允。比如所得稅的代扣，并不象一些西方發(fā)達(dá)國(guó)家那樣進(jìn)行年終匯算清繳，而是只上繳不清算，或者不能取得扣稅收據(jù)，不能抵減應(yīng)納稅數(shù)。其結(jié)果可能有二：其一，相對(duì)于公司財(cái)務(wù)成果而言造成稅款的多繳；其二，造成稅款的提前入庫(kù)。這兩種結(jié)果對(duì)承包商都是不利的。前者是一種損失，后者影響經(jīng)營(yíng)者的資金運(yùn)用，最少也會(huì)損失部分利息。按這種強(qiáng)制性的做法，如果稅款代扣太多，幾年以后有可能爭(zhēng)取一個(gè)緩扣所得稅的“優(yōu)惠待遇”。但我們應(yīng)考慮的問(wèn)題是：若干年以后時(shí)過(guò)境遷，各種情況都有可能發(fā)生變化，造成的損失很有可能無(wú)法挽回。從另一方面看，如果拋開(kāi)“時(shí)過(guò)境遷”不談，我們目前所承攬的項(xiàng)目確實(shí)利潤(rùn)頗豐，實(shí)際利潤(rùn)率達(dá)到或超過(guò)臨界比率23.81%，那么爭(zhēng)取幾年后的緩扣稅是有利的。如果項(xiàng)目實(shí)際利潤(rùn)率大大低于臨界比率或僅僅是微利，則應(yīng)考慮最大可能地合理避稅。所以，如何使我們的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)適應(yīng)尼國(guó)的實(shí)際，如何使損失降低到最低限度，是我們每個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)都應(yīng)深入研討的課題。本文僅就當(dāng)?shù)囟惪钣?jì)算和代扣的幾個(gè)問(wèn)題做一些粗淺的探討，以期對(duì)我們的經(jīng)營(yíng)工作有所裨益。

一、已簽合同代扣稅款的計(jì)算

承包商承攬政府項(xiàng)目所簽定的合同，如果沒(méi)有特殊注明，應(yīng)視作含稅價(jià)合同，即合同價(jià)款中已包含了5%增值稅V.A.T和5%所得稅Withholding。如果是免稅項(xiàng)目，也就不存在代扣稅的問(wèn)題了。

需要注意的是，合同價(jià)款中所包含的稅款，不是用合同總價(jià)直接乘以稅率，按尼日利亞現(xiàn)行做法，是以扣除增值稅一項(xiàng)稅款后的不含稅價(jià)乘以稅率，來(lái)分別計(jì)算增值稅和所得稅兩個(gè)5%的。其計(jì)算方法可用下列公式表示：含稅合同總價(jià)=不含稅價(jià)+5%V.A.T稅款；含稅合同總價(jià)=不含稅價(jià)+不含稅價(jià)×5%；含稅合同總價(jià)=不含稅價(jià)×（1+5%）。不含稅價(jià)=含稅合同總價(jià)÷（1+5%）。應(yīng)扣增值稅款=不含稅價(jià)×5%=含稅合同總價(jià)=含稅合同總價(jià)。應(yīng)扣所得稅款同上。

在實(shí)際工作中，我們應(yīng)熟悉和掌握這種計(jì)算方法。特別是直接與業(yè)主接觸催要工程款的同志更要注意。因?yàn)槟岱接嘘P(guān)政府部門的經(jīng)辦人員可能并不全部明了以上計(jì)算，他們往往用合同總價(jià)直接乘5%計(jì)算，從而多計(jì)稅款，使我們蒙受損失。另外，尼方在預(yù)付合同款時(shí)，有的項(xiàng)目扣繳稅款，有的項(xiàng)目則沒(méi)有扣稅，我們應(yīng)盡量爭(zhēng)取第二種結(jié)果。因?yàn)榧词苟惪畹耐砜?，?duì)我們也是有利的。

二、尼方代扣所得稅款所形成的事實(shí)上的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率

尼政府規(guī)定的企業(yè)所得稅率為20%，應(yīng)繳所得稅額應(yīng)當(dāng)按此計(jì)算（應(yīng)繳所得稅=利潤(rùn)額×20%）。但是，如前所述，實(shí)際繳稅并不是按此方法計(jì)算的，也不是按此方法清算的。而是不論項(xiàng)目盈虧與否按的比率強(qiáng)行扣稅的。這使假定的項(xiàng)目盈余變成了執(zhí)行中的事實(shí)。按尼方扣稅方法，假定的項(xiàng)目盈余為：所得稅=利潤(rùn)額×20%。尼方實(shí)際扣：所得稅=營(yíng)業(yè)額×，代入上式得：營(yíng)業(yè)額×=利潤(rùn)額×20%。移項(xiàng)得：利潤(rùn)額=營(yíng)業(yè)額×÷20%=營(yíng)業(yè)額×23.81%。營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率==23.81%?；蛑苯佑?jì)算為：營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率==23.81%。

由以上計(jì)算可知，尼方扣稅所形成的事實(shí)上的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率為23.81%，即營(yíng)業(yè)額的23.81%?，F(xiàn)假設(shè)某項(xiàng)目合同額50億奈拉為例，按全部營(yíng)業(yè)額50億奈拉計(jì)算的代扣所得稅款為2.381億奈拉，在對(duì)外報(bào)表中，應(yīng)有11.905億會(huì)計(jì)利潤(rùn)（2.381÷20%），計(jì)算應(yīng)繳所得稅才能與實(shí)際扣稅額相符，這實(shí)際上已達(dá)到全部營(yíng)業(yè)額的23.81%（7.936億÷50億）。故此項(xiàng)比率為臨界比率。若實(shí)際利潤(rùn)率小于該比率，說(shuō)明政府多扣了稅款，承包商蒙受了稅款損失。實(shí)際利潤(rùn)率等于該比率，則扣稅平衡。在實(shí)際工作中，該數(shù)據(jù)可以明了稅款多扣與否。另外，如果剔除政策性考慮，可以從稅收角度為投標(biāo)報(bào)價(jià)提供報(bào)價(jià)中利潤(rùn)提取的參考數(shù)據(jù)，也應(yīng)當(dāng)作為項(xiàng)目實(shí)施所追求的最低目標(biāo)利潤(rùn)。

三、投標(biāo)報(bào)價(jià)中代扣稅款的計(jì)算

公司承攬項(xiàng)目，在按BQ單計(jì)算出報(bào)價(jià)金額后，應(yīng)將尼方代扣的兩項(xiàng)稅款加進(jìn)報(bào)價(jià)之中。如果用不含稅的報(bào)價(jià)額直接乘以5%或10%，則少計(jì)了稅款。假定某工程項(xiàng)目的報(bào)價(jià)資料為：A，按BQ單計(jì)算的直接費(fèi)；B，各種取費(fèi)（含利潤(rùn)）；C，小計(jì)；X，代扣兩項(xiàng)稅款10%；M，報(bào)價(jià)總金額。

用式（1）可以直接計(jì)算報(bào)價(jià)總金額，用式（2）可以計(jì)算代扣的兩項(xiàng)稅款。兩種方法計(jì)算結(jié)果相同。如：依上述某工程項(xiàng)目報(bào)價(jià)計(jì)算的C=23億奈拉，則：

從理論上講，所得稅款是從利潤(rùn)中支付的，故不能將所得稅款作為支出直接列入報(bào)價(jià)單，但報(bào)價(jià)總額中又必須計(jì)入所得稅。所以在實(shí)際報(bào)價(jià)中，可將計(jì)算出的所得稅款并入單價(jià)，或并入取費(fèi)價(jià)值之中。所得稅款=C×1/19。

四、代扣稅款在對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表中的應(yīng)用

代扣稅款與對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)表，在實(shí)際工作中是分別操作的兩個(gè)獨(dú)立環(huán)節(jié)。代扣稅款在前，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)報(bào)表在后，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)人員應(yīng)努力爭(zhēng)取的結(jié)果是，使對(duì)外會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的應(yīng)納稅額盡量與代扣所得稅款相吻合。這就提出了兩個(gè)需要深入思考的問(wèn)題：一是會(huì)計(jì)報(bào)表中的會(huì)計(jì)利潤(rùn)問(wèn)題，二是會(huì)計(jì)收入問(wèn)題。如果后者決定前者，也可以理解為一個(gè)問(wèn)題。在編制報(bào)表時(shí)，會(huì)計(jì)利潤(rùn)的確定應(yīng)兼顧到已經(jīng)扣繳的所得稅款，最終達(dá)到少繳稅款或晚繳稅款的目的。誠(chéng)然，當(dāng)?shù)貞?yīng)納稅所得額（應(yīng)稅利潤(rùn)）的計(jì)算較為繁雜，存在人為調(diào)節(jié)的因素和已代扣稅款抵頂應(yīng)交稅款的時(shí)效等問(wèn)題，這給實(shí)際工作帶來(lái)一定難度，但仍然是進(jìn)取的方向。當(dāng)?shù)氐臅?huì)計(jì)政策、核算方法、稅收法規(guī)等與國(guó)內(nèi)比有著許多差異，但不存在根本的區(qū)別。我們應(yīng)努力克服理解上的困難，在實(shí)踐中探索和追求，使經(jīng)營(yíng)的每一個(gè)環(huán)節(jié)都為獲取最大經(jīng)濟(jì)效益而努力。

1、代扣兩項(xiàng)稅款在對(duì)外報(bào)表中的反映。關(guān)于增值稅，其會(huì)計(jì)核算在我們的賬目中還有待完善。在賬目尚未完整反映核算過(guò)程的情況下，或者納稅申報(bào)中對(duì)于已扣增值稅款與銷售收入之間的關(guān)系還不規(guī)范的情況下，報(bào)表反映應(yīng)掌握一個(gè)原則：即如果會(huì)計(jì)收入以含增值稅價(jià)反映，則代扣增值稅款必須作為支出列報(bào)。反過(guò)來(lái)，如果稅款不可計(jì)入支出，報(bào)表的會(huì)計(jì)收入中也應(yīng)為不含增值稅金額。否則，對(duì)外報(bào)表將使利潤(rùn)虛增。從增值稅的現(xiàn)行規(guī)定來(lái)看，它屬于價(jià)外稅，所以在外賬中對(duì)于增值稅的會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，注意兩個(gè)問(wèn)題：一是代扣增值稅款和銷項(xiàng)稅的關(guān)系。代扣稅款屬于已交稅，銷項(xiàng)稅（減進(jìn)項(xiàng)稅）為應(yīng)交稅，兩者不可混淆。筆者和一些在尼日利亞的會(huì)計(jì)人員接觸中得知，對(duì)兩者的區(qū)別理解的還有差距；二是尼日利亞沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)的賬務(wù)處理示范，這就要求我們?cè)谫~務(wù)處理的設(shè)計(jì)上，應(yīng)當(dāng)將銷項(xiàng)稅從營(yíng)業(yè)收入中扣除，使之真正成為價(jià)外稅，避免應(yīng)納稅所得額的虛增和所得稅稅款的多交。同理營(yíng)業(yè)成本中也不包括進(jìn)項(xiàng)稅。

如果企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅核算不完整，或者沒(méi)有反映，銷項(xiàng)稅就成為了應(yīng)交稅，承包商肯定是多交了增值稅。但因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅沒(méi)有抵扣銷項(xiàng)稅，從而使原材料價(jià)格在成本中變成了含稅價(jià)，在稅務(wù)部門沒(méi)有提出異議的情況下，原材料成本中的進(jìn)項(xiàng)稅抵減了部分利潤(rùn)，抵減20%所得稅。當(dāng)然，在進(jìn)項(xiàng)稅能夠正常抵消銷項(xiàng)稅的情況下，這種狀況是應(yīng)當(dāng)避免的。對(duì)于增值稅本身的核算，對(duì)于增值稅影響所得稅的問(wèn)題，需要我們?cè)趯?shí)際工作中繼續(xù)探討與思考。至于代扣所得稅款，它是從利潤(rùn)中支付的，故不應(yīng)計(jì)入成本支出，所扣數(shù)額應(yīng)作為已繳所得稅款列賬，決算利潤(rùn)作應(yīng)交稅金反映。

2、對(duì)外報(bào)表會(huì)計(jì)收入的確定。會(huì)計(jì)年度終了，各項(xiàng)支出已基本確定，如果已確定的支出對(duì)外都是合法的，則會(huì)計(jì)收入的大小決定報(bào)表利潤(rùn)的大小，從而決定應(yīng)納稅額。其關(guān)系式為：會(huì)計(jì)收入-支出±納稅調(diào)整因素=應(yīng)稅利潤(rùn)；應(yīng)稅利潤(rùn)×稅率=應(yīng)納稅額。在上式中支出和納稅調(diào)整因素已定的情況下，會(huì)計(jì)收入決定應(yīng)稅利潤(rùn)。確定報(bào)表利潤(rùn)需經(jīng)細(xì)致的測(cè)算，其金額大小應(yīng)同時(shí)符合以下原則：第一，以報(bào)表應(yīng)稅利潤(rùn)（或稱應(yīng)納稅所得額）計(jì)算的應(yīng)納稅額，應(yīng)小于業(yè)主已代扣的所得稅額，即不再以現(xiàn)金補(bǔ)繳所得稅款（教育稅除外）。第二，以報(bào)表應(yīng)稅利潤(rùn)計(jì)算的應(yīng)納稅額，與業(yè)主實(shí)際扣稅的時(shí)效相吻合。即當(dāng)期代扣稅款的有效金額較大時(shí)，報(bào)表利潤(rùn)也相應(yīng)較大，反之相應(yīng)降低。因?yàn)闀?huì)計(jì)收入不是無(wú)限的，它最終不應(yīng)大于項(xiàng)目合同額。在跨年度完成的項(xiàng)目中，以多個(gè)項(xiàng)目的完工百分比為依據(jù)所確定的會(huì)計(jì)收入，得以在各會(huì)計(jì)期間進(jìn)行合理分配，是測(cè)算各期利潤(rùn)額的關(guān)鍵。

從理論上講，會(huì)計(jì)收入以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，在項(xiàng)目完工時(shí)反映各期完成的建安工程價(jià)值總量。在實(shí)際工作中，可以以此價(jià)值量作為會(huì)計(jì)收入的測(cè)算起點(diǎn)，將“應(yīng)繳稅款”與“實(shí)扣稅款”相對(duì)比，再輔以會(huì)計(jì)分期等其他因素，最后確定當(dāng)期會(huì)計(jì)收入。如果測(cè)算差距太大，則應(yīng)考慮增加“合理”的支出調(diào)整應(yīng)稅利潤(rùn)。對(duì)于未完工程項(xiàng)目，調(diào)研得知，尼日利亞也接受完工百分比法確定收入與成本，這與國(guó)內(nèi)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不謀而合。故我們?cè)跍y(cè)算年度會(huì)計(jì)收入時(shí)也可以使用此方法。

3、對(duì)外損益表和納稅申報(bào)表所反映的營(yíng)業(yè)收入應(yīng)當(dāng)一致。在公司向外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告中，有兩個(gè)環(huán)節(jié)需反映公司的營(yíng)業(yè)收入：一是按年提供的損益表，二是按月提供的增殖稅納稅申報(bào)。注意在納稅申報(bào)按月提供公司營(yíng)業(yè)收入時(shí)，就應(yīng)當(dāng)顧及到年終累計(jì)收入，使兩份報(bào)告所反映的同一會(huì)計(jì)期間的相同業(yè)務(wù)內(nèi)容的數(shù)據(jù)相互一致。防止顧此失彼，出現(xiàn)矛盾。

五、固定資產(chǎn)及其折舊對(duì)稅款的影響

根據(jù)目前掌握的情況，公司固定資產(chǎn)折舊對(duì)所得稅和教育稅有著較大的影響。按規(guī)定，所得稅計(jì)算需將公司折舊進(jìn)行調(diào)整，教育稅將折舊作為納稅基數(shù)。其關(guān)系式可表述為：所得稅=（報(bào)表利潤(rùn)+公司固資折舊-稅法折舊）×稅率；教育稅=（報(bào)表利潤(rùn)+公司固資折舊）×稅率。以上兩項(xiàng)稅款都是將公司固定資產(chǎn)折舊從成本中扣除的，從而增加了報(bào)表利潤(rùn)即納稅基數(shù)。顯然，公司固定資產(chǎn)折舊越大，企業(yè)繳稅越多。在對(duì)尼日利亞稅法調(diào)研過(guò)程中獲悉，其他中資公司也都注意到了這個(gè)問(wèn)題。

針對(duì)以上情況，我們應(yīng)將外賬固定資產(chǎn)加以調(diào)整。根據(jù)客觀條件的允許和可能，盡量減少固定資產(chǎn)原值。其途徑大致有：將應(yīng)當(dāng)增加固定資產(chǎn)原值的附加費(fèi)用如運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、關(guān)稅等以及應(yīng)當(dāng)資本化的其他費(fèi)用，盡量作為各期成本費(fèi)用加以消化，不作為增加固定資產(chǎn)原值處理；新購(gòu)固定資產(chǎn)充分考慮使用效率，防止閑置與浪費(fèi)。

六、扣稅對(duì)材料價(jià)格的影響

關(guān)于材料價(jià)款中的增值稅。正規(guī)的材料銷售商，有正規(guī)的稅務(wù)登記，材料銷售價(jià)款中已包含了增值稅，在購(gòu)進(jìn)的發(fā)票上注明增值稅款。這是正常的銷售業(yè)務(wù)，不屬于代扣稅款的范疇。一般來(lái)講，工程項(xiàng)目承包商不承擔(dān)代扣增值稅款的義務(wù)。對(duì)于代扣所得稅（WH T），按稅務(wù)部門解釋，則應(yīng)當(dāng)代扣。這往往會(huì)涉及到材料價(jià)格的問(wèn)題。通俗來(lái)講，你要扣稅，他就要加價(jià)。主要因?yàn)樵谫?gòu)銷業(yè)務(wù)往來(lái)過(guò)程中，代扣所得稅款還沒(méi)有一套完整的監(jiān)管制度，實(shí)際工作中執(zhí)行也不規(guī)范，不像政府發(fā)包項(xiàng)目在付款時(shí)代扣稅款那樣正規(guī)。這和對(duì)外分包工程非常相似，按規(guī)定應(yīng)當(dāng)代扣所得稅。如果分包價(jià)格中包含了所得稅款，則應(yīng)代扣無(wú)疑。如果價(jià)格中沒(méi)有包括稅款，也就不能順利代扣。這些都是工程成本涉及的問(wèn)題。

解學(xué)智：國(guó)外稅制概覽[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.